П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/6923/20 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Черняхович Ірина Едуардівна   
Суддя-доповідач -  Іваненко Т.В.   
17 червня 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Іваненко Т.В. 
суддів:  Граб Л.С.  Сторчака В. Ю. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Черняк А.В., 
представників сторін,  

розглянувши  у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28 січня 2021 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
в травні 2020 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, в якому просив:
1) визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 03 квітня 2020 року:
- №0006033305 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларованої на рахунку платника у банку в розмірі 517860,00 грн. внаслідок порушення п.200.1, п.200.4 ст. 200 ПК України та застосування штрафної санкції в розмірі 258930,00 грн.;
- №0006023305 про завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 829710,00 грн.;
- №0006043305 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 510,00 грн.;
- №0006013305 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 50 % в сумі 174816,00 грн.;
2) зобов`язати Головне управління ДПС у Житомирській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, задекларовану на рахунок платника у банку в розмірі 51786,00 грн. у відповідності до абз. 2 п. 200.15 ст. 200 ПК України.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 28 січня 2021 року позов задоволено. 

Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги та просив суд задовольнити її.
Представник позивача заперечив щодо задоволення апеляційної скарги  та просив суд залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

З обставин справи колегією суддів встановлено, що на підставі наказу від 18.02.2020 №254 посадовими особами Головного управління ДПС у Житомирській області в період з 25.02.2020 по 02.03.2020 була проведена документальна позапланова невиїзна перевірка фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань правильності визначення ним від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за грудень 2019 року, а також достовірності нарахування ним суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за грудень 2019 року.
За наслідками проведеної перевірки був складений акт від 10.03.2020 №16/06-30-33-05/ НОМЕР_1 , в якому зафіксовано встановлені під час перевірки порушення, здійсненні фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , а саме:
- порушення п.п.16.1.5., п.п.16.1.12. п.16.1. ст.16, п.44.1., п.44.3. ст.44, п.85.2. ст.85 ПК України, яке полягало у наданні в неповному обсязі первинних документів на підтвердження використання в господарській діяльності придбаних ТМЦ;
- порушення п.44.1., п.44.3., п.44.6. ст.44, абзацу г) п.198.5. ст.198, п.188.1. ст.188, п.189.1. ст. 189, абзацу а) п.193.1. ст.193, п.201.1., п.201.10. ст.201, абз. "б", "в" п.200.4 ст.200 ПК України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.19.1 + рядок 20.3 декларації) (р.21) за грудень 2019 року у сумі 829710,00 гривень, в результаті встановлених порушень, наведених у п.3.4.4 та п.3.5.6 акту перевірки;
- порушення п.44.1., п.44.3., п.44.6. ст.44, абзацу г) п.198.5. ст.198 ,п.188.1. ст.188, п.189.1. ст.189, абзацу а) п.193.1. ст.193, п.201.1., п.201.10. ст.201, п.200.1., п.200.4. ст.200 ПК України, в результаті чого завищено суми податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню за грудень 2019 року на суму 517860,00 гривень;
- порушення п.201.10. ст.201 ПК України, яке полягало у не здійсненні реєстрації податкових накладних на загальну суму ПДВ 349632 гривень.
Зі змісту акту перевірки від 10.03.2020 №16/06-30-33-05/ НОМЕР_1 вбачається, що висновок порушення п.44.1., п.44.3., п.44.6. ст.44, абзацу г) п.198.5. ст.198, п.188.1. ст.188, п.189.1. ст. 189, абзацу а) п.193.1. ст.193, п.201.1., п.201.10. ст.201, абз. "б", "в" п.200.4 ст.200 ПК України та як наслідок про завищення суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.19.1 + рядок 20.3 декларації) (р.21) за грудень 2019 року у сумі 829710,00 гривень, був зроблений у зв`язку з виявленням під час перевірки наступних обставин.
Під час перевірки показників, відображених ФОП ОСОБА_1 в податковій декларації з податку на додану вартість було встановлено, що в у рядку 4.1 "Нараховано податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Кодексу за операціями, що оподатковуються за основною ставкою (рядок 4.1 колонка "Б") за період з 01.12.2019 по 31.12.2019 платником відображено 0,00 гривень.
Водночас, до складу податкового кредиту грудня 2019 року ФОП ОСОБА_1 включено податок на додану вартість у сумі 349632,00 гривень від придбання товарно-матеріальних цінностей (ЛДСП, заготовки постформінгу, гофролисти та ін.) на території України.
Згідно наданих під час перевірки документів, станом на дату проведення придбані для виробництва меблів товарно-матеріальні цінності (ЛДСП, заготовки постформінгу, гофролисти та ін.) не використовувались у господарські діяльності. Крім того, вищезазначені товарно-матеріальні цінності були відсутні у залишках станом на 31.12.2019. Жодних підтверджуючих документів, що свідчать про використання їх в господарській діяльності платника, зокрема калькуляції собівартості виробленої продукції, технічної документації на кожну виготовлену одиницю готової продукції, залишки товарно-матеріальних цінностей в розрізі номенклатури товарів (плит деревостружкових ламінованих, фурнітури, готової продукції, тощо) станом на 01.01.2019 та 31.12.2019 надано не було, про що був складений акт від 02.03.2020  №94/06-30-33-05/ НОМЕР_2 про надання документів не в повному обсязі під час проведення позапланової виїзної перевірки.
На підставі зазначеного, контролюючим органом було зроблено висновок про те, що в порушення вимог п. 189.1 ст. 189, абз. "г" п. 198.5 ст. 198 ПК України ФОП ОСОБА_1 не нараховано податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до  п. 189.1 ст. 189 ПК України, та не складено не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і не зареєстровано в ЄРПН зведену податкову накладну за товарами, у разі якщо такі товари призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, в результаті чого ФОП ОСОБА_1 занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму 349632,00 гривень.
Крім того, за наслідками аналізу відображених ФОП ОСОБА_1 в податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2019 року (за вх.№9331892192 від 19.01.2019) та відповідних додатках до неї показників контролюючим органом було встановлено, що задеклароване платником від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, відображене у рядку 19 податкової декларації, складає 1440278 гривень, з яких від`ємне значення, що виникло в минулих звітних (податкових) періодах та включено до складу податкового кредиту поточного (звітного) податкового періоду (рядок 16 податкової декларації) складає 1431972 гривень.
При цьому, задекларована сума бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку, відображена у рядку 20.2.1 податкової декларації, становить 517860 гривень та була сформована з урахуванням залишку від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, нарахованої за грудень 2019 року.
В свою чергу, задекларована платником сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 податкової декларації) шляхом перенесення її до рядка 16.1 податкової декларації наступного звітного (податкового) періоду, відображена у рядку 21 податкової декларації, становить 922418 гривень.
Відповідно до додатку № 2 до податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2019 року вищезазначена сума задекларованого від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в розмірі 922418 гривень була сформована ФОП ОСОБА_1 за рахунок від`ємного значення за жовтень 2019 року в сумі 259 835 гривень, за листопад 2019 року в сумі 249 061 гривень та за грудень 2019 року в сумі 413 522 гривень.
Однак, як зазначено контролюючим органом, від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, задеклароване ФОП ОСОБА_1 у рядку 19 податкових накладних за жовтень 2019 року, не підтверджено, про що було складено акт від 17.01.2020 №24/06-30-33-05/ НОМЕР_2 "Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 з питань правильності визначення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за жовтень 2019 року та достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за жовтень 2019 року", в якому встановлено:
1) завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (р.21) за жовтень 2019 року у сумі 1667927 гривень;
2) завищення суми податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню за жовтень 2019 року на суму 858643 гривень;
3) порушення термінів реєстрації податкових накладних, а саме не зареєстровано податкові накладні на загальну суму ПДВ 2526570 гривень.
Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, задеклароване ФОП ОСОБА_1 у рядку 19 податкових декларацій з податку на додану вартість за листопад 2019 року, також не було підтверджено, про що складено акт від 14.02.2020 №59/06-30-33-05/ НОМЕР_2 "Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 з питань правильності визначення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за листопад 2019 року та достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за листопад 2019 року", в якому встановлено:
1) завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (р.21) за листопад 2019 року у сумі 997938 гривень;
2) завищення суми податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню за листопад 2019 року на суму 852834 гривень;
3) порушення термінів реєстрації податкових накладних, а саме не зареєстровано податкові накладні на загальну суму ПДВ 182845 гривень.
У зв`язку з вищевикладеним при перевірці правильності визначення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за грудень 2019 року та достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за грудень 2019 року, був зроблений висновок, що від`ємне значення, яке включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду (рядок 16.1 (колонка Б)) становить 434034 гривень (із врахуванням порушень викладених в акті від 14.02.2020 №59/06-30-33-05/ НОМЕР_2 ).
З огляду на що, контролюючим органом був зроблений висновок про те, що перевіркою відображених у рядку 16 (Б) декларації "Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду встановлено завищення суми податкового кредиту на 997938,00 гривень (1431972,00 грн - 434034,00 грн = 997938,00 грн)
В сукупності заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 349632,00 гривень через не нарахування позивачем податкових зобов`язань з вартості товарно-матеріальних цінностей, які не використовувались в господарській діяльності платника, а також завищення суми податкового кредиту на 997938,00 гривень, стали підставою для висновку контролюючого органу про завищення ФОП ОСОБА_1 суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.19.1+рядок 20.3 декларації) (р.21) за грудень 2019 року на суму 829710,00 гривень.
Вказані порушення, що були відображені в п. 3.4.4 та п. 3.5.6 акту перевірки від 10.03.2020 №16/06-30-33-05/ НОМЕР_3 , також стали підставою для висновку про порушення ФОП ОСОБА_1 п.44.1., п.44.3., п.44.6. ст.44, абзацу г) п.198.5. ст.198 , п.188.1. ст.188, п.189.1. ст.189, абзацу а) п.193.1. ст.193, п.201.1., п.201.10. ст.201, п.200.1., п.200.4. ст.200 ПК України, та як наслідок про завищення ним суми податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню за грудень 2019 року на суму 517860,00 грн, був зроблений контролюючим органом у зв`язку з виявленням під час перевірки наступних обставин.
Висновок про порушення ФОП ОСОБА_1 п.201.10. ст.201 ПК України, яке полягало у не здійсненні реєстрації податкових накладних на загальну суму ПДВ 349632 грн, був зроблений контролюючим органом у зв`язку з не складанням та не реєстрацією ним в ЄРПН зведеної податкової накладної на товарно-матеріальних цінностей, які не використовувались в його господарській діяльності.

Не погоджуючись із вказаними вище висновками податкового органу, ФОП ОСОБА_1 направив до Головного управління ДПС у Житомирській області заперечення на акт перевірки від 10.03.2020 №16/06-30-33-05/ НОМЕР_1 .
За наслідками заперечень, Головне управління ДПС у Житомирській області направило позивачу відповідь на заперечення від 03.04.2020 №3649/14/30-06-33-05, якою повідомило про залишення висновків акту документальної планової невиїзної перевірки від 10.03.2020 №16/06-30-33-05/ НОМЕР_1 без змін.
За результатами проведеної перевірки та встановлених порушень Головним управлінням ДПС у Житомирській області були прийняті  податкові повідомлення-рішення:
- від 03.04.2020 №0006043305 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 510,00 гривень ;
- від 03.04.2020 №0006023305 про завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 829710,00 гривень;
- від 03.04.2020 № 0006033305 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, в розмірі 517860, гривень внаслідок порушення п.200.1., п.200.4. ст.200 ПК України та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 258930,00 гривень ;
- від 03.04.2020 №0006013305 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 174816,00 гривень у зв`язку з не складенням та не реєстрацією податкових накладних на суму ПДВ 349632,00 гривень.

Вважаючи прийняті податкові повідомлення-рішення протиправними, ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду із даним позовом.

Даючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, апеляційний суд враховує наступне.

Згідно з п. 200.1. ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.2. ст.200 ПК України визначено, що при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1. цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Відповідно до п.204. ст.200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
Згідно з пунктом 200.6. статті 200 ПК України платник податку може прийняти самостійно рішення про зарахування в повному обсязі належної йому суми бюджетного відшкодування або її частини у зменшення податкових зобов`язань з цього податку, що виникли протягом наступних звітних (податкових) періодів, за наявності умов, передбачених пунктом 200.4. цієї статті. Зазначене рішення відображається платником податку у податковій декларації, яку він подає за результатами звітного (податкового) періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. Платник податку зберігає право на отримання бюджетного відшкодування коштами у майбутніх звітних (податкових) періодах.
Пунктом 200.7. статті 200 ПК України передбачено, що платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Отже, сума від`ємного значення визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду та враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди, а в разі відсутності податкового боргу платник ПДВ має право обирати: декларувати йому суму бюджетного відшкодування чи зараховувати цю суму до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. При цьому податковий кредит, який бере участь у розрахунку суми бюджетного відшкодування, формується за рахунок сум від`ємного значення з ПДВ, які фактично сплачені отримувачем товару його постачальнику (постачальникам) у попередніх (попередньому) податкових періодах (податковому періоді), що передують (передує) звітному.
Таким чином,  право на бюджетне відшкодування податкове законодавство обмежує виключно фактом сплати суми ПДВ в попередніх і звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до бюджету та строком давності у 1095 днів. При цьому отримання бюджетного відшкодування не є обов`язком суб`єкта господарювання, а є його правом, і попереднім податковим періодом може бути будь-який податковий період, який передує звітному, тому визначення суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, може здійснюватися за будь-який попередній податковий період, а не лише за період, який передував звітному.
Водночас, відповідно до підпункту 54.3.2. пункту 54.3. статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Пунктом 58.1. статті 58 ПК України передбачено, що контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 ПК України (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт: невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації; завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу 5 ПК України; заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки.
Підпунктом 5 пункту 4 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 із змінами і доповненнями, визначено, що сума від`ємного значення, що узгоджена протягом звітного (податкового) періоду за результатами контрольно-перевірочної роботи, відображається в податковій декларації з ПДВ в рядку 16.3 з обов`язковим відображенням такої суми в таблиці "Збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на підставі податкового повідомлення-рішення та/або уточнюючого розрахунку".

Судом першої інстанції встановлено, що висновок про завищення суми податкового кредиту на 997938,00 гривень (1431972,00 грн - 434034,00 грн = 997938,00 грн) був зроблений контролюючим органом у зв`язку з тим, що в податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2019 року ФОП ОСОБА_1 , задекларовано від`ємне значення різниці між сумою податкового кредиту (рядок 19 декларації) в розмірі 1440278,00 гривень, з яких 1431972,00 гривень від`ємне значення, що виникло в минулих звітних (податкових) періодах та було включене до складу податкового кредиту поточного (звітного) податкового періоду. Однак, актом документальної позапланової виїзної перевірки від 14.02.2020 №59/06-30-33-05/ НОМЕР_1 , яка проводилась з питань правильності визначення ФОП ОСОБА_1 від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за листопад 2019 року та достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за листопад 2019 року, було встановлено, що сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (значення рядка 21) становить 434034,00 гривень.
З результатами перевірки, висновки якої, зазначені в акті документальної позапланової виїзної перевірки від 14.02.2020 №59/06-30-33-05/ НОМЕР_2 , Головне управління ДПС у Житомирській області прийняло стосовно ФОП ОСОБА_1 податкові повідомлення-рішення:
- від 16.03.2020 № 0004283305 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку в розмірі 852834 гривень внаслідок порушення п.200.1., п.200.4. ст.200 ПК України та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 426417 гривень;
- від 16.03.2020 № 0004293305 про завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 997938 гривень;
- від 16.03.2020 № 0004273305 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 510 гривень ;
- від 16.03.2020 № 0004263305 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 50 % в сумі 91422,50 гривень.

Як вірно зауважено судом першої інстанції, станом на 19.01.2020 - на час подання фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2019 року  документальна позапланова виїзна перевірка з питань правильності визначення ФОП ОСОБА_1 від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за листопад 2019 року та достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за листопад 2019 року, результати якої зазначені в акті від 14.02.2020 №59/06-30-33-05/ НОМЕР_2 , ще не була проведена, а тому її висновки та відповідно й прийнятті за її наслідками податкові повідомлення-рішення не могли бути враховані позивачем при подачі декларації з податку на додану вартість за грудень 2019 року. 
Варто також зазначити, що законодавством не встановлено заборони на декларування від`ємного значення та включення в повному обсязі такого від`ємного значення до податкового кредиту в наступному податковому періоді. 
Крім того, в ході розгляду справи встановлено, що  податкові повідомлення-рішення від 16.03.2020 № 0004283305, № 0004293305, № 0004273305 та № 0004263305, прийняті за наслідками документальної позапланової виїзної перевірки з питань правильності визначення ФОП ОСОБА_1 від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за листопад 2019 року та достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за листопад 2019 року (акт від 14.02.2020   №59/06-30-33-05/ НОМЕР_2 ), були оскарженні ФОП ОСОБА_1 в судовому порядку (адміністративна справа №240/6092/20)
Таким чином, визначене вказаними податковими повідомленнями-рішеннями грошове зобов`язання, в тому числі й щодо завищення позивачем у листопаді 2020 року суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 997938 грн (податкове повідомлення-рішення від 16.03.2020 № 0004293305) не є узгодженим. 
Відтак, висновки податкового органу щодо завищення ФОП ОСОБА_1 в грудні 2020 року задекларованої суми податкового кредиту на 997938,00 грн є передчасними, оскільки здійсненні з урахуванням неузгоджених грошових зобов`язань.

Що стосується висновків відповідача про порушення позивачем вимог п. 189.1 ст. 189, абз. "г" п. 198.5 ст. 198 ПК України, яке виявилось у ненарахуванні ФОП ОСОБА_1 податкових зобов`язань з товарно-матеріальних цінностей для виробництва меблів, які були використані в операціях, що не є його господарською діяльністю, та призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 349632,00 гривень, колегія суддів встановила наступне. 
Підставою таких висновків відповідач зазначає те, що позивачем не надано технічної документації на кожну одиницю готової продукції, що реалізується, та залишків товарно-матеріальних цінностей в розрізі номенклатури товарів, що на переконання контролюючого органу свідчить  про відсутність вказаних товарно-матеріальних цінностей в залишках.
Відповідно до п.185.1. ст.185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Згідно статті 187.1. ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податків.
Відповідно до п.198.1. ст.198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Відповідно до 198.3. ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1. статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Абзацом "г" п.198.5. ст.198 ПК України передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1. статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Пунктом 198.6. статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11. статті 201 цього Кодексу).

Водночас, відповідно до п.44.1. ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, визначені в Законі України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон 996-XIV).
Частинами 1 та 3 статті 2 Закону 996-XIV визначено, що цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність, а також на операції з виконання державного та місцевих бюджетів і складання фінансової звітності про виконання бюджетів з урахуванням бюджетного законодавства.
Натомість, суб`єкти підприємницької діяльності, яким відповідно до законодавства надано дозвіл на ведення спрощеного обліку доходів і витрат, ведуть бухгалтерський облік і подають фінансову звітність у порядку, встановленому законодавством про спрощену систему обліку і звітності.
Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності, визначені в Національному положенні (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246, зареєстрованим в  Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №751/4044.
Пунктом 2 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» визначено, що норми   цього   Національного   положення   (стандарту) застосовуються  підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами  (далі  - підприємства) незалежно від форм власності (крім бюджетних  установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).

Тож, з наведених положень норм права можна дійти висновку про відсутність у позивача обов`язку здійснювати бухгалтерський облік запасів та технічну документацію та калькуляцію собівартості готової продукції, що також підтверджується податковою консультацією ДФС України від 28.02.2019 №811/Д/99-99-13-01-02-14/ІПК , наданою на запит ФОП ОСОБА_1 .

Крім того, колегія суддів також враховує, що  позивачем на виконання запиту відповідача  від 19.02.2020 №2089/14/06-30-33-05 «Про надання інформації» в частині  залишків товарно-матеріальних цінностей в розрізі номенклатури товарів надано контролюючому органу: довідку про залишки стрічки не армованої виробництва Німеччини станом на 30.11.2019 та повідомлено, що у грудні 2019 року стрічка не армована використана при виготовленні меблевої продукції; довідку про залишки ДСП, ХДФ, МДФ виробництва Білорусь станом на 30.11.2019; довідку про залишки пружин, зацепів виробництва Польщі станом на 30.11.2019; довідку про залишки крайки виробництва Китай станом на 30.11.2019; довідку про залишки ДСП, ХДФ, МДФ виробництва Білорусь станом на 31.12.2019; довідку про залишки пружин, зацепів виробництва Польщі станом на 31.12.2019; довідку про залишки крайки виробництва Китай станом на 31.12.2019, а також накладну-вимогу №12 на відпуск матеріалів у виробництво за грудень 2019 року та довідку про кількість реалізованої ДСП виробництва Білорусь за грудень 2019 року на території України.
А також для перевірки надано пакет оригіналів та даній первинних документів, які належать змісту перевірці, в тому числі: первинні документи, які підтверджують витрати платника для здійснення господарської діяльності (видаткові накладні, що фіксують факт отримання/передачі товарно-матеріальних цінностей, рахунки-фактури, акти наданих послуг, платіжні доручення по розрахункам з постачальниками, товарно-транспортні накладні, договори на постачання, акти звіряння взаєморозрахунків, ВМД по імпортуванню ТМЦ, контракти, СМR Інвойси, СМГС, сертифікати відповідності, технічний паспорт, дорожні відомості, товарні накладні). Актом передачі оригіналів та копій документів з описом, під особистий підпис ревізора, яким здійснюється перевірка передано пакет документів, а саме копії документів щодо придбання ТМЦ на 99 аркушах, придбання імпортованих ТМЦ на 149 аркушах.
З огляду на зазначене,  вимога контролюючого органу про надання технічної документації та калькуляції собівартості товарних номентклатур, що виробляються ФОП ОСОБА_1 є незаконною, враховуючи наявну податкову консультацію, що вказує на право, а не обов`язок позивача на ведення та облік залишків ТМЦ.    
Більше того, калькуляція вироблених товарних позицій та технічна документація не можуть підтвердити показники ПДВ, що зазначаються платником податків у деклараціях, оскільки такі документи не є первинними документами та не підтверджують факт реалізації готової продукції.
Таким чином, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, що висновки акту перевірки про не нарахування ФОП ОСОБА_1 податкових зобов`язань з товарно-матеріальних цінностей для виробництва меблів, які були використані в операціях, що не є його господарською діяльністю, та як наслідок заниження ним податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 349632,00 гривень є помилковим та не підтвердженим жодними доказами. 
Відтак, контролюючим органом безпідставно застосовано до позивача штраф у розмірі 510,00 гривень за ненадання у повному обсязі первинних документів на підтвердження використання в господарській діяльності придбаних ТМЦ, що свідчить про протиправність податкового повідомлення-рішення №0006043305 від 03.04.2020.
З огляду на те, що висновки контролюючого органу про використання ФОП ОСОБА_1 не в господарській діяльності товарно-матеріальних цінностей на суму ПДВ 349632,00 гривень, не знайшли свого підтвердження в ході судового розгляду справи, податкове повідомлення-рішення від 03 квітня 2020 року №0006013305 про застосування штрафних (фінансових) санкцій 174816,00 гривень є протиправним та підлягає скасуванню.

Згідно з підпунктом 200.7.1. пункту 200.7. статті 200 ПК України на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
У відповідності до підпункту 200.7.2. пункту 200.7. цієї статті Кодексу заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку надходження. Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
У разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про звернення суми бюджетного відшкодування.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.
Відповідно до п.200.12. ст.200 ПК України, зокрема, визначено, що узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.
На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів (пункт 200.13. статті 200 ПК України).
Вказані норми статті 200 ПК України узгоджуються з пунктами 6, 7, 11, 12 Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25.01.2017 №26.
Таким чином, з урахуванням встановлених обставин справи, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку щодо необхідності відновлення порушених прав позивача шляхом зобов`язання Головне управління ДПС у Житомирській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, задекларовану на рахунок платника у банку в розмірі 51786,00 гривень.
Отже, за результатом апеляційного розгляду справи, колегія суддів підтримує позицію суду першої інстанції та вважає, що доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції не містять належного обґрунтування чи нових, переконливих доводів, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону судове рішення відповідає.
Водночас, згідно із п. 29 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Ruiz Torija v. Spain" від 9 грудня 1994 р., статтю 6 п. 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Пунктом 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень визначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що Житомирським окружним адміністративним судом не допущено неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення, внаслідок чого апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а судове рішення без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а  рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28 січня 2021 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі   17 червня 2021 року.

Головуючий	 	 	Іваненко Т.В.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Граб Л.С.    Сторчак В. Ю.