П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

02 червня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 400/3534/20	

                                                   Головуючий І інстанції Біоносенко В.В.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді - Осіпова Ю.В.,
суддів -  Косцової І.П., Скрипченка В.О., 
за участю секретаря - Голобородько Д.В., представника апелянта - Савчака С.С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м.Одесі апеляційну скаргу Фермерського господарства «ССС» на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2020р. (м.Миколаїв, дата складання повного тексту рішення - 28.12.2020р.) у справі за позовом  Фермерського господарства «ССС» до Державної податкової служби України та Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування рішення, -
В С Т А Н О В И В:
28.09.2020р. ФГ «ССС» звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до ДПС України та ГУ ДПС у Миколаївській області, у якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних від 23.07.2020р. №1760379/39103147 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 09.07.2020; 
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових податкову накладну ФГ «ССС» від 09.07.2020р. №3 датою її фактичного отримання.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірне рішення комісії ГУ ДПС у Миколаївській області є протиправним та таким, що порушує норми чинного законодавства, оскільки позивачем дійсно була здійснена спірна господарська операція, а на безпідставне зупинення реєстрації поданої накладної були направленні усі необхідні первинні документи, які цілком відповідають вимогам, викладеним у вичерпному переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному  реєстрі податкових накладних. 
Представник відповідача надав до суду першої інстанції письмовий відзив, у якому позовні вимоги не визнав та просив відмовити у їх задоволенні. 
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2020р. (ухваленим в порядку спрощеного (письмового) провадження) позов ФГ «ССС»  - залишено без задоволення.
Не погоджуючись із вищезазначеним рішенням суду першої інстанції, позивач - ФГ «ССС» 04.02.2021р. подав апеляційну скаргу, в якій зазначив, що судом, при винесенні оскаржуваного рішення порушено норми матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення окружного адміністративного суду від 28.12.2020р. та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі. 
12.03.2021р. матеріали справи надійшли до П`ятого апеляційного адміністративного суду. 
Ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17.03.2021р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою ФГ «ССС» та призначено її до розгляду у відкритому судовому засіданні.
20.04.2021р. до суду апеляційної інстанції надійшов відзив на апеляційну скаргу, у якому відповідач заперечував щодо її задоволення, посилаючись на безпідставність викладених доводів та просив оскаржуване рішення суду 1-ї інстанції залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.
У судовому засіданні представник позивача мотивовано підтримав апеляційну скаргу та наполягав на її задоволенні.
Відповідач у судове засідання уповноваженого представника не направив, хоча був належним чином повідомлений про дату, час та місце його проведення, про що свідчать докази, які містяться у матеріалах справи.
Розглянувши матеріали даної справи, заслухавши суддю-доповідача, виступ представника позивача, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення у межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про наявність усіх законних підстав для задоволення апеляційної скарги.
Судом 1-ї інстанції встановлено наступні обставини.
Позивач - ФГ «ССС» зареєстровано 18.02.2014р. та відповідно до інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основним видом економічної діяльності підприємства є «Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур» (код КВЕД 01.11).
25.06.2020р. між ФГ «ССС» (постачальник) та ТОВ «Нібулон» (покупець) укладено договір №223/2020 поставки. У відповідності до додатку від 09.07.2020р. №ПТ_3 до зазначеного договору поставки, загальна сума сільськогосподарської продукції складає 226 776 грн. (у т.ч. ПДВ - 37796 грн.).
Так, згідно з умовами договору поставки від 25.06.2020р. №223/2020, постачальником (позивачем) передано, а покупцем прийнято відповідний товар (ріпак 1-го класу) у кількості 17,18 т на загальну суму 226776 грн. (у т.ч. ПДВ), що підтверджується накладною від 09.07.2020р. №3 та товарно-транспортною накладною від 08.07.2020р. №003.
На виконання цих договірних зобов`язань, покупцем - ТОВ «Нібулон» 13.07.2020р. було здійснено оплату вартості товару на загальну суму 188980 грн., що підтверджується банківською випискою по особовому рахунку позивача від 24.07.2020р.
За результатами цієї фінансово-господарської операції позивачем складено податкову накладну від 09.07.2020р. №3, яку засобами електронного зв`язку було направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.
Вказана податкова накладна доставлена до податкового органу, документ прийнято, однак його реєстрацію зупинено, що підтверджено квитанцією від 21.07.2020р. 
Так, підставою зупинення реєстрації ПН визначено те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1205, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. У зв`язку із цим, платнику податків запропоновано надати пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у спірній податковій накладній.
На підтвердження здійснення вищевказаної господарської операції, позивачем 21.07.2020р. було направлено на адресу податкового органу письмові пояснення та копію платіжного доручення від 05.08.2019р. №246 про оплату позивачем 46275,42 грн. ТОВ «Спектр-Агро» за насіння озимого ріпаку.
Однак, за результатами розгляду вказаних документів, 23.07.2020р. комісією ГУ ДПС у Миколаївській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №1760379/39103147 про відмову в реєстрації податкової накладної від 09.07.2020р. №3, оскільки платником податків не надано копій документів, а саме первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні, розрахункових документів та/або банківських виписок з особового рахунку.
28.07.2020р. рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку в Єдиному реєстрі податкових накладних від 23.07.2020р. №1760379/39103147 було оскаржено позивачем до ДПС України.
Проте, 04.08.2020р. ДПС України прийнято рішення №40169/39103147/2, яким скаргу позивача було залишено без задоволення, а рішення про відмову в реєстрації податкової накладної від 09.07.2020р. №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних - залишено без змін.
Не погоджуючись із такими рішеннями контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Вирішуючи справу по суті та повністю відмовляючи у задоволенні позову, суд 1-ї інстанції виходив із необґрунтованості та недоведеності позовних вимог та, як наслідок, відсутності підстав для їх задоволення.
Однак, колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали даної справи та наявні в них докази, не може погодитися з такими висновками суду 1-ї інстанції та вважає їх необґрунтованими, з огляду на наступне.
Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з приписами ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України.
Як передбачено п.185.1 ст.185 ПК України, операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, у силу положень п.187.1 ст.187 ПК України, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (п.188.1 ст.188 ПК України).
Як чітко визначено абз.1 п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законом, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За змістом п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017р. в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п.201.1 цієї статті та/або п.192.1 ст.192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п.201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Як встановлено судовою колегією з матеріалів справи та вже зазначалося вище, позивачем на адресу покупця виписано податкову накладну від 09.07.2020р. №3, яку засобами електронного зв`язку направлено податковому органу на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Так, механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений «Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних» (затв. постановою  Кабінету Міністрів України від 29.12.2010р. №1246, у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017р. №341).
Відповідно до п.12 цього Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Пунктами 13,15 Порядку №1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених п.12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених п.12 цього Порядку (крім абз.10), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
Дійсно, згідно з п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена, але виключно лише в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми ПКУ, Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019р. №1165 (набрала чинності 01.02.2020р.), якою, зокрема, затверджено «Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Відповідно до п.4 цього Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча        б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/ розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
За правилами п.7 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/ розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/ розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п.п.10,11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних    для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Так, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної від 09.07.2020р. №3 слугувало те, що така податкова накладна відповідає вимогам п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Надаючи оцінку судовому рішенню першої інстанції у межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що на момент формування квитанції від 21.07.2020р., якою зупинено реєстрацію податкової накладної, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені Додатком 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 Додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/ послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01.01.2017р. в отриманих податкових накладних/ розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01.01.2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50%) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Таким чином, аналіз наведених норм свідчить про те, що, на контролюючий орган покладений обов`язок не лише зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної критерію (критеріїв) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, а й розрахованого показника за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Однак, відсутність у квитанції від 21.07.2020р. про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у п.1 Додатку 3, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01.01.2017р. в отриманих податкових накладних/ розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01.01.2017р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50%) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.
Відтак, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені до неї п.11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію ризиковості здійснення операцій, на підставі якого зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку.
Судова колегія наголошує, що контролюючим органом запропоновано платнику податків надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Однак, відповідачем мало місце порушення вимог п.11 Порядку №1165, оскільки у сформованій квитанції чітко не зазначено, які саме копії документів пропонується надати позивачу та чого мають стосуватися пояснення, які були б достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Дані обставини, у свою чергу, не заперечувались відповідачем як в суді 1-ї інстанції, так і в суді апеляційної інстанції та жодним чином не спростовувалися.
Загальне ж посилання податкового органу на правомірність зупинення реєстрації податкової накладної на підставі Критеріїв ризиковості здійснення операцій, є протиправним та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд. 
Водночас, суд апеляційної інстанції зазначає, що наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019р. №520 затверджено «Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Як передбачено п.2 Порядку №520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
У відповідності до п.п.3,4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до п.4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому ст.42 Кодексу.
Згідно з п.5 Порядку №520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції, наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Вжите у зазначеній вище нормі словосполучення «може включати» переконує, що у кожному окремому випадку перелік таких документів є індивідуальним та, як наслідок, також свідчить про невідповідність сформованої податковим органом квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної вимогам Порядку №1165.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у п.5 Порядку №520, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у п.5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (п.п.6,7 Порядку №520).
Згідно з п.п.9,10,11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до п.4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення, зокрема, про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
При цьому, варто звернути увагу на те, що форма рішення відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачена у додатку до Порядку №520, чітко встановлює, що документи, які не надано необхідно підкреслити. А отже, контролюючий орган повинен визначити конкретно ті документи, яких не надано платником податків.
Так, зі змісту спірного рішення податкового органу, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 09.07.2020р. №3 встановлено, що підставою для його прийняття стало ненадання позивачем - ФГ «ССС»  копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у т.ч. рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, а також розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Проте, як рішення про зупинення реєстрації спірної податкової накладної, так і оскаржуване рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних не містить в собі мотивації підстав та причин віднесення відображених позивачем операцій до п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Серед іншого, рішення про зупинення реєстрації податкової накладної не містить вичерпного переліку документів, які необхідно подати платнику податків, а оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних лише містить загальну фразу про те, що причиною його прийняття є ненадання первинних документів, без зазначення конкретного переліку таких документів.
Матеріалами справи підтверджено, що підставою для складання податкової накладної від 09.07.2020р. №3 стало відвантаження позивачем товарів на адресу покупця - ТОВ «Нібулон», що підтверджується накладною від 09.07.2020р. №3, а також товарно-транспортною накладною від 08.07.2020р. №003 (реєстраційний номер: 1853583, час реєстрації 09.07.2020р.).
Тобто, першою подією стало відвантаження позивачем товарів, а тому надання розрахункових документів для підтвердження реальності здійснення господарської операції, не є необхідною умовою для реєстрації податкової накладної.
Отже, з огляду на викладене, колегія суддів не погоджується з висновком суду 1-ї інстанції про наявність підстав для відмови в реєстрації податкової накладної від 09.07.2020р. №3, позаяк:
по-перше, контролюючий орган не сформував конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, не вказав яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної;
по-друге, контролюючий орган жодним чином не вказав на те, чому саме надані позивачем пояснення та первинні документи не враховані ним при прийнятті оскаржуваного рішення, а лише визначив загальні підстави прийняття такого рішення;
по - третє, відмова контролюючого органу в реєстрації податкової накладної фактично не була пов`язана з необхідністю підтвердження первинними документами розрахунків позивача та його контрагента, адже зупинення реєстрації податкової накладної та вимога контролюючого органу щодо надання первинних документів стосувалися, зокрема, обсягу товарних запасів у позивача.
Як наслідок, оскаржуване рішення не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості, що породжує його неоднозначне трактування, яке, у свою чергу, перешкоджає платнику податків своєчасно і повністю виконати власні обов`язки та скористатися своїми правами, передбаченими податковим законодавством, що регулює порядок реєстрації податкових накладних.
При цьому, колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на підпункт критеріїв оцінки призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми та обґрунтованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.
При цьому, одночасно слід звернути увагу на те, що аналогічна правова позиція з цього питання вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21.05.2019р. по справі №0940/1240/18, від 10.04.2020р. по справі №819/330/18 та від 18.06.2020р. по справі №824/245/19-а.
Аналізуючи наведене правове регулювання у контексті встановлених обставин справи, а також через призму згаданих правових висновків Верховного Суду, колегія суддів констатує, що ГУ ДПС у Миколаївській області, ухваливши спірне рішення від 23.07.2020р. №1760379/39103147, діяло неправомірно, що, у свою чергу, в даному випадку не було враховано судом 1-ї інстанції.
Що ж стосується позовних вимог в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну від 09.07.2020р. №3, то судова колегія з цього приводу зазначає наступне.
Так, згідно із п.201.1,201.10 ст.201 ПК України, реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
Разом із тим, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, оскільки у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.
Відповідно до п.п.19,20 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення суду). У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених п.12 цього Порядку (крім абз.10), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Таким чином, реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.
Як встановлено матеріалами справи, наданий позивачем до суду 1-ї інстанції обсяг документів, на думку суду 2-ї інстанції, є цілком достатнім для реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. При цьому, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної від 09.07.2020р. №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідачем не наведено.
Слід також зазначити, що за правилами ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно зі ст.90 цього ж  Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Згідно з ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень,        дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову, що, у свою чергу, не було відповідним чином реалізовано апелянтом при розгляді справи в судах 1-ї та 2-ї інстанцій.
З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає за необхідне задовольнити позовні вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 09.07.2020р. №3, подану на реєстрацію ФГ «ССС» .
У силу вимог ч.1 ст.317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду 1-ї інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Отже, в обсязі встановлених обставин та враховуючи, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а також у зв`язку із тим, що деякі висновки суду не відповідають обставинам справи, судова колегія, діючи виключно в межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарги, у відповідності до п.п.1,3,4 ч.1 ст.317 КАС України, вважає за необхідне скасувати рішення суду 1-ї інстанції та прийняти нове - про задоволення позовних вимог у повному обсязі. 
Одночасно, колегія суддів також вважає за необхідне вирішити питання і щодо розподілу судових витрат, та з врахуванням приписів ст.ст.132,139 КАС України, доходить висновку, що оскільки апеляційним судом фактично задоволено апеляційну скаргу позивача - ФГ «ССС» та його позов, то відповідно, і судовий збір, сплачений ним за подачу адміністративного позову та апеляційної скарги, також підлягає стягненню з відповідача на його користь.
Таким чином, враховуючи вказані вище обставини та приписи ст.ст.132,139 КАС України, судова колегія вважає за необхідне стягнути з відповідачів на користь ФГ «ССС» сплачений ним за подання адміністративного позову та апеляційної скарги судовий збір у загальному розмірі 5255 грн. (2102 грн. + 3153 грн.). 
Керуючись ст.ст.139,308,310,315,317,321,322,325,329 КАС України, апеляційний суд, - 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Фермерського господарства «ССС» - задовольнити.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2020 року - скасувати та прийняти нове, яким адміністративний позов Фермерського господарства «ССС» - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Миколаївській області про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних від 23.07.2020р. №1760379/39103147 про відмову в реєстрації податкової накладної від 09.07.2020р. №3.
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну від 09.07.2020р. №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних, подану на реєстрацію Фермерським господарством «ССС», датою її фактичного подання на реєстрацію.
Стягнути на користь Фермерського господарства «ССС» судові витрати зі сплати судового збору при звернені до суду у сумі 2627,50 грн. (дві тисячі шістсот двадцять сім гривень п`ятдесят копійок) за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України.
Стягнути на користь Фермерського господарства «ССС» судові витрати зі сплати судового збору при звернені до суду у сумі 2627,50 грн. (дві тисячі шістсот двадцять сім гривень п`ятдесят копійок) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови виготовлено: 10.06.2021р.

Головуючий у справі
суддя-доповідач:                                                                                           Ю.В. Осіпов 

Судді:                                                                                                          І.П. Косцова  

                                                                                                                   В.О. Скрипченко