ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 червня 2021 року 
м. Київ
справа № 640/19783/19
адміністративне провадження № К/9901/29074/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О. В., Желтобрюх І. Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представників Позивача: Андрусяка В.П., Устюгова А.Ю.,
представника Відповідача: Пожара В.В.,
розглянувши в судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник - Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків)
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 квітня 2020 року (суддя Бояринцева М.А.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2020 року (суддя-доповідач Собків Я.М., судді: Глущенко Я.Б., Черпіцька Л.Т.)
у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Пиво-безалкогольний комбінат «Радомишль» 
до Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник - Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Приватне акціонерне товариство «Пиво-безалкогольний комбінат «Радомишль» (надалі також - Позивач, ПрАТ «Пиво-безалкогольний комбінат «Радомишль») звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник - Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків; надалі також - Відповідач, скаржник), в якому (з урахуванням уточнених позовних вимог) просило суд: визнати протиправними дії щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Пиво-безалкогольний комбінат «Радомишль», за результатами якої складено акт від 3 липня 2019 року №1969/28-10-41-04/ 5418365 ; визнати протиправною бездіяльність щодо не перенесення термінів проведення перевірки та здійснення перевірки без дослідження первинних документів ПрАТ «Пиво-безалкогольний комбінат «Радомишль»; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25 липня 2019 року №0004544104, №0004524104, №0004534104.
Позовні вимоги мотивовані безпідставністю неперенесення Відповідачем термінів проведення перевірки внаслідок втрати Позивачем первинних документів та здійснення перевірки дотримання Позивачем вимог податкового законодавства без аналізу первинних документів та за відсутності конкретизації виявлених порушень. Позивач зауважував, що скеровуючи запити про витребування у Позивача необхідних документів, про втрату яких Позивачем було повідомлено контролюючий орган у встановленому порядку, Відповідачем, в той же час, визнано можливим проведення перевірки за відсутності запитуваних документів, та проведено документальну перевірку без дослідження первинних документів, що стосуються предмета контрольного заходу. На підтвердження належного проведення списання втрат пива солодового та сидру протягом охопленого перевіркою періоду Позивачем надавались представникам контролюючого органу дані щодо нормативів втрат при комплектації, транспортуванні та зберіганні та при проведенні лабораторних досліджень, внутрішні акти товариства щодо порядку списання продукції. Проте, надані документи Відповідачем не досліджені та не взяті до уваги, як і не знайшли відображення у акті перевірки. За відсутності порушення ведення звітності щодо виробництва і обігу підакцизної продукції та з огляду на те, що предмет перевірки не стосувався дотримання вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва, обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв і тютюнових виробів» стверджував про безпідставність проведення спірної перевірки та необґрунтованість висновків за її результатами щодо порушення обчислення та сплати акцизного податку.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 квітня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2020 року позов задоволено частково: визнано протиправними дії Офісу великих платників податків ДФС щодо проведення документальної планової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства «Пиво-безалкогольний комбінат «Радомишль», за результатами якої складено акт від 3 липня 2019 року №1969/28-10-41-04/5418365; визнано протиправною бездіяльність Офісу великих платників податків ДФС щодо не зупинення проведення документальної планової виїзної  перевірки Приватного акціонерного товариства «Пиво-безалкогольний комбінат «Радомишль»; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25 липня 2019 року №0004544104, прийняте Офісом великих платників податків ДФС; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25 липня 2019 року №0004524104, прийняте Офісом великих платників податків ДФС. В іншій частині позову відмовлено.
Ухвалюючи рішення в частині задоволення позову суди попередніх інстанцій виходили з того, що правомірність винесення рішень про донарахування сум грошового зобов`язання та застосування штрафних санкцій за наслідком проведеної перевірки обумовлена законністю проведеного заходу податкового контролю.
Оскільки податкова перевірка Позивача призначена на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) викрадення документів та наступне повідомлення контролюючого органу по даному факту у встановленому порядку унеможливлює проведення документальної перевірки, оскільки у такому випадку платник податку позбавлений можливості виконати обов`язок з надання первинних документів бухгалтерського обліку та довести дотримання податкової дисципліни. 
Отже, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, зробили висновок, що неперенесення термінів проведення документальної перевірки ПрАТ «Пиво-безалкогольний комбінат «Радомишль» зважаючи на повідомлення щодо втрати первинних документів та звернення щодо перенесення її проведення у встановленому порядку дає підстави вважати проведення такої перевірки без повного та об`єктивного дослідження та перевірки документів платника податків та свідчить про безпідставність контрольного заходу та нівелює наслідки такої перевірки у вигляді спірних податкових повідомлень-рішень.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просив судові рішення скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Позивач   у відзиві на касаційну скаргу просив відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити рішення   судів першої та апеляційної інстанцій без змін. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що у період з 4 квітня 2019 року по 25 червня 2019 року Офісом великих платників податків ДФС на підставі наказу від 3 квітня 2019 року №736, направлень від 3 квітня 2019 року №345, від 3 березня 2019 року №346, від 10 червня 2019 року №524, від 11 червня 2019 року №525, від 11 червня 2019 року №526, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 ПК України проведена документальна позапланова виїзна перевірка Приватного акціонерного товариства «Пиво-безалкогольний комбінат «Радомишль» з питань своєчасності, повноти нарахування та сплати акцизного податку за квітень 2018 року, травень 2018 року, червень 2018 року, жовтень 2018 року.
За результатами проведеної перевірки Офісом великих платників податків ДФС складено акт від 3 липня 2019 року №1969/28-10-41-04/ 5418365 , яким встановлено порушення Приватним акціонерним товариством «Пиво-безалкогольний комбінат «Радомишль»: підпункту 213.1.1, підпункту 213.1.6, пункту 213.1 статті 213, пункту 214.4, пункту 214.6 статті 214 ПК України, в результаті чого встановлено заниження акцизного податку на загальну суму 49029976,87 грн, в тому числі за квітень 2018 року на суму 10394451,25 грн, за травень 2018 року на суму 3531533,39 грн, за червень 2018 року на суму 19759881,39 грн, за жовтень 2018 року на суму 15344110,84 грн; пункту 85.2 статті 85 ПК України, а саме: ненадання до перевірки у визначений у запиті строк (відмови від надання), надання не в повному обсязі документів (їх копій), пояснень, довідок та інформації.
На заперечення Позивача на акт перевірки листом від 22 липня 2019 року Офіс великих платників податків ДФС повідомив, що висновки акту від 3 липня 2019 року №1969/28-10-41-04/5418365 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Пиво-безалкогольний комбінат «Радомишль» з питань своєчасності, повноти нарахування та сплати акцизного податку за квітень 2018 року, травень 2018 року, червень 2018 року, жовтень 2018 року» викладено у наступній редакції:
Перевіркою пункту 3.1.1 встановлено порушення ПрАТ «ПБК «Радомишль»:
1) підпункту 213.1.1, підпункту 213.1.6, пункту 213.1 статті 213, пункту 214.4, пункту 214.6 статті 214 ПК України, в результаті чого встановлено заниження акцизного податку на загальну суму 49037698,87 грн, в тому числі за квітень 2018 року на суму 10394451,25 грн, за травень 2018 року на суму 3539255,40 грн, за червень 2018 року на суму 19759881,38 грн, за жовтень 2018 року на суму 15344110,84 грн;
2) пункту 85.2 статті 85 ПК України, а саме: ненадання до перевірки у визначений у запиті строк (відмови від надання), надання не в повному обсязі документів (їх копій), пояснень, довідок та інформації;
3) порушення частини третьої статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва обігу спирту етилового коньячного і плодового, алкогольних напоїв і тютюнових виробів» (щодо подання звіту за травень 2018 року з недостовірними відомостями за формою №1-ОА).
На підставі акту перевірки Офісом великих платників податків ДФС винесено податкові повідомлення-рішення :
від 25 липня 2019 року №0004544104, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: акцизний податок на пиво, код платежу 14020400 в розмірі 61297123,59 грн, з яких: за податковими зобов`язаннями - 49037698,87 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 12259424,72 грн;
від 25 липня 2019 року №0004524104, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 17000 грн за платежем: адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
від 25 липня 2019 року №0004534104, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 510 грн за платежем: адміністративні штрафи та інші санкції.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі Відповідач зазначає про те, що підстави для зупинення проведення перевірки визначені у пункті 82.4 статті 82 ПК України та є вичерпними.
Вважає, що судами попередніх інстанцій безпідставно не досліджено докази контролюючого органу щодо неправомірності формування платником податку даних податкового обліку та не враховано занижене декларування суми акцизного податку за квітень - червень 2018 року та жовтень 2018 року. Такі висновки контролюючий орган обґрунтовує даними регістрів бухгалтерського обліку платника, первинних документів та звітів про обсяги виробництва та реалізації алкогольних напоїв Форма №2-РС, що залишилось неврахованим судами попередніх інстанцій, а факт заниження сплати акцизного податку не отримав оцінки судів. Пояснює, що за результатом інвентаризації може бути виявлена нестача запасів, яка у межах природного убутку списується за розпорядженням керівника, натомість згідно з інвентаризаційними відомостями Позивача нестача пива в асортименті склала 0, тому вартість списаної алкогольної продукції відповідно до підпункту 213.1.6 пункту 213.1 статті 213 ПК України є об`єктом оподаткування акцизним податком.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Позивач стверджує, що висновки документальної перевірки мають ґрунтуватися на дослідженні та детальному аналізі первинних документів. Натомість, висновки спірної перевірки побудовані Відповідачем виключно на даних декларацій з акцизного податку. Натомість первинні документи щодо реалізації алкогольної продукції, зокрема щодо великих покупців ТОВ «Рідна марка», ТОВ «Мінеральні води України», ТОВ «АДК ЛЛІР», предметом перевірки не були. 
Наполягає на тому, що Позивачем було у встановленому порядку повідомлено контролюючий орган про втрату первинних документів, що відповідно до пункту 82.4 статті 82 ПК України слугує підставою для зупинення проведення документальної перевірки. Стверджує, що право контролюючого органу на зупинення проведення перевірки для відновлення платником податків втрачених документів не є абсолютним, та його реалізація жодним чином не повинна порушувати права платника податків. Тому, у разі отримання повідомлення про втрату документів Відповідач повинен був відкласти проведення документальної перевірки на визначений законом строк і поновити її після відновлення Позивачем відповідних документів та/або по закінченню строку на таке відновлення.
По суті виявлених порушень зазначає, що у відповідь на запит контролюючого органу Позивачем було надано відповідь, в якій містилася деталізація колонки 12 до Звіту про обсяги придбання та реалізацій алкогольних напоїв у оптовій мережі Форма № 1-ОА ; нормативи втрат при комплектації (0,07%), при транспортуванні та зберіганні (0,02%), лабораторні втрати (згідно ДСТУ 4853:2007, ДСТУ 3888:2015, ДСТУ QIMLR 87:2017, стандарти ліцензіарів), проте жоден з означених документів не взято до уваги у ході перевірки.
За відсутності розробленого Урядом порядку встановлення норми втрат для алкогольної продукції (пива), Позивачем самостійно у межах внутрішньої діяльності затверджено норми норми втрат алкогольної продукції, що складають 0,02% на всі види тари при транспортуванні та зберіганні, та до 0,07% при комплектації. Крім того, в процесі пивоваріння наявні також лабораторні втрати, які вираховуються згідно з ДСТУ 4853:2007, ДСТУ 3888:2015, ДСТУ QIMLR 87:2017 та стандартів ліцензіарів, що, у сукупності, складає норми втрат пива, які не підлягають оподаткуванню акцизним податком. Наведене контролюючим органом залишено поза увагою, натомість Відповідач помилково виходив з того, що списання втрат пива може мати місце виключно за наслідками інвентаризації. Пояснює, що інвентаризація повинна проводитися щодо всієї наявної номенклатури товару на дату балансу (тобто щорічно або поквартально), однак товариство здійснює виробництво/комплектацію/відвантаження продукції щоденно, відтак встановити фактичні обсяги втрат за наслідками кварталу/місяця не видається можливим. 
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Переглядаючи оскаржені судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та перевіряючи на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України) завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Надаючи правову оцінку висновкам судів першої та апеляційної інстанцій в контексті дотримання Відповідачем частини другої статті 2 КАС України при прийнятті оскаржуваних індивідуальних актів, Суд звертає увагу на таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (тут  і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Правовий статус контролюючого органу, їх функції та обов`язки, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю визначені у пункті 1.1 статті 1 ПК України.
Основним завданням контролюючих органів є здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов`язкових платежів), а також неподаткових встановлених законодавством доходів (далі - податки, інші платежі).
Відповідно до змісту правового регулювання статті 44 ПК України саме на платника податків покладається обов`язок щодо забезпечення зберігання документів, пов`язаних із обліком доходів, витрат та визначенням об`єктів оподаткування, податкових зобов`язань.
Наведене обумовлено, в першу чергу  тим, що обов`язок підтвердження  правомірності, обґрунтованості, повноти формування даних бухгалтерського і податкового обліку  належними документами первинної фінансово-бухгалтерської звітності   покладається саме на суб`єкта господарювання. Контролюючий орган, здійснюючи заходи податкового контролю, аналізує, досліджує, співставляє дані, що містяться  не лише в документах фінансової звітності, а й первинних документах.
Підпунктом 20.1.6 статі 20 ПК України у взаємозв`язку із положеннями пункту  16.1.5 статті 16 ПК України утворено спеціальну правову конструкцію, якою з метою забезпечення повноти та об`єктивності перевірки дотримання платником податків податкового законодавства контролюючому органу надано право запитувати отримувати, аналізувати під час проведення перевірок від платників податків копії первинних документів та інформацію, пов`язану з обчисленням, декларуванням та сплатою  суб`єктом господарювання податків, зборів та інших платежів . Для платника ж передбачено обов`язок надавати згідно з  належним чином оформленою письмовою вимогою документи, пов`язані із формування об`єкта оподаткування та сплатою податків.
Так, згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
За змістом пункту 44.5 статті 44 ПК України у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації. Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу. У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків
Отже, втрата відповідних документів не є безумовною підставою  перенесення термінів проведення перевірки. Обов`язковою  підставою перенесення терміну проведення, за змістом пункту 44.5 статті 44 ПК України перевірки є саме неможливість проведення перевірки за відсутності документів, які втрачені платником податків.  
Такий же підхід щодо застосування норм ПК України закріплено і в підпункті 1.4.7.1 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної фіскальної служби від 31 липня 2014 року №22.
Обставина можливості/неможливості проведення Відповідачем документальної перевірки без наявності відповідних документів, як передумова перенесення строків проведення контрольного заходу, входить до предмету доказування для цілей вирішення цієї справи.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, під час проведення перевірки контролюючим органом було вручено керівнику ПрАТ «Пиво-безалкогольний комбінат «Радомишль» запит від 4 квітня 2019 року №1 про надання інформації та копій таких документів: 1. договори купівлі-продажу, договори поставки, договори перевезення та інші договори з додатковими угодами, додатками, які укладені між ПрАТ «Пиво-безалкогольний комбінат «Радомишль» на реалізацію пива; 2. видаткові накладні та інші документи, які підтверджують реалізацію пива (акти прийому-передачі ТМЦ, акти виконаних робіт (наданих послуг), митні декларації, звіти комісіонера тощо); 3. інші документи, якими крім податкових накладних, підтверджено реалізацію пива (рахунки-фактури (інвойси), замовлення, товарно-транспортні накладні, інші документи, що підтверджують транспортування товару, довіреності, журнал реєстрації виданих довіреностей, картки складського обліку товарів, сертифікати відповідності товарів, дозволи, свідоцтва, що підтверджують походження та/або якість товару, інше); 4. виписки по банківських рахунках, платіжні документи (платіжні доручення, SWIFT, тощо), інші документи щодо підтвердження здійснення сплати за товари (роботи, послуги) (акти проведених взаємозаліків, договори уступки вимоги (переведення боргу) з додатковими угодами, додатками, видані (отримані) векселі); 5. розгорнуті карки балансових рахунків 26,28 по контрагентам з придбання та продажу товарів (робіт, послуг) (із зазначенням сальдо станом на дату подання документів) за весь період дії договору (в тому числі за перевіряємий період); 6. оборотно-сальдові відомості, картки по бухгалтерським субрахункам 311, 36, 377 в розрізі контрагентів та договорів помісячно в електронному вигляді по взаємовідносинах при реалізації пива; 7. інформацію про виробничі, офісні, торгівельні та складські приміщення, що використовувались підприємством для ведення господарської діяльності (свідоцтва про право власності, картки основних засобів, договори оренди приміщень офісу, складських приміщень, торгових площ, акти прийому-передачі приміщень в оренду (з оренди); 8. ліцензії на здійснення діяльності, патенти, дозволи; 9. реєстраційні та установчі документи; 10. накази на призначення та звільнення посадових осіб підприємства, відповідальних за фінансово-господарську діяльність за перевіряємий період та на момент перевірки; 11. наказ про облікову політику підприємства.
У запиті вказано, що документи, відомості бухгалтерського обліку підлягають перевірці у розрізі контрагентів звітних періодів згідно з вимогами пункту 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» на паперових носіях за підписами виконавців відповідальних за їх достовірність та зазначено про необхідність надання документів посадовим особам, які здійснюють перевірку, не пізніше 10 квітня 2019 року.
Також під час проведення перевірки контролюючим органом було вручено керівнику ПрАТ «Пиво-безалкогольний комбінат «Радомишль» запит від 4 квітня 2019 року №2 про надання інформації та копій документів з приводу того, що в ході проведення перевірки виявлено факти, які свідчать про заниження податкових зобов`язань з акцизного податку ПрАТ «Пиво-безалкогольний комбінат «Радомишль» на загальну суму 48941333,87 грн, що містяться у податкових деклараціях з акцизного податку за квітень 2019 року, травень 2018 року, червень 2018 року та уточнюючій податковій декларації з акцизного податку за жовтень 2018 року до податкової декларації з акцизного податку за жовтень 2018 року та звітів про обсяги виробництва та реалізації алкогольних напоїв за квітень 2018 року (Форма № 2-РС), травень 2018 року (Форма № 2-РС), червень 2018 року (Форма № 2-РС) та жовтень 2018 року (Форма № 2-РС). У запиті вказано про необхідність надання документів посадовим особам, які здійснюють перевірку, не пізніше 9 квітня 2019 року.
Позивачем було надано відповідь із зазначенням деталізації колонки 12 до Звіту про обсяги придбання та реалізації алкогольних напоїв у оптовій мережі за Формою №1-ОА; нормативів втрат при компенсації (0,07%), при транспортуванні та зберіганні (0,02%), лабораторних втрат (згідно ДСТУ 4853:2007, ДСТУ 3888:2015, ДСТУ QIMLR 87:2017, стандарти ліцензіарів).
Крім того, ПрАТ «Пиво-безалкогольний комбінат «Радомишль» було надано наказ від 3 січня 2018 року №4/1 «Про встановлення норм списання продукції на складі готової продукції при зберіганні та транспортуванні»; наказ від 2 січня 2018 року №6-од «Про встановлення норм списання пошкодженої готової продукції»; ДСТУ 4853:2007; ДСТУ 3888:2015; ДСТУ QIMLR 87:2017; стандарти ліцензіарів; копії актів списання за квітень 2018 року.
Разом з тим, у ході судового розгляду встановлено, що у листі №400 від 11 червня 2019 року Позивач повідомив податковий орган про те, що 10 червня 2019 року засобами поштового зв`язку (простою кореспонденцією) ним було направлено на адресу Офісу великих платників податків ДФС лист за вих. №398 від 10 червня 2019 року про викрадення документів у співробітника ПрАТ «Пиво-безалкогольний комбінат «Радомишль», що мало місце 5 червня 2019 року о 22:00 год. на станції метро «Героїв Дніпра» КП «Київський метрополітен», до якого було додано копію листа за вих. №398 від 10 червня 2019 року, талон-повідомлення єдиного обліку, повідомлення про початок досудового розслідування у кримінальному провадженні №12019100120000893, перелік документів, які було викрадено (додаток №1, 2, 3).
Також, у листі за вих. №440 від 24 червня 2019 року Позивач, на підставі положень пункту 44.5 статті 44 ПК України, просив зупинити проведення документальної позапланової виїзної перевірки з питань своєчасності, повноти нарахування та сплати акцизного податку за квітень, травень, червень, жовтень 2018 року.
Листом Офісу великих платників податків ДФС від 25 червня 2019 року за №32029/10/28-10-41-04-08 Позивача повідомлено, що оскільки під час документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Пиво-безалкогольний комбінат «Радомишль» з питань своєчасності, повноти нарахування та сплати акцизного податку за квітень, травень, червень, жовтень 2018 року не встановлено неможливості її проведення у зв`язку із втратою документів (видаткові накладні та договори по операціям з ТОВ «Мінеральні води України», ТОВ «АДК ЛЛІП» та ТОВ «Рідна марка») терміни вказаної перевірки не переносяться.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи виходячи з наведених вище норм ПК України суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, розцінили такі обставини як такі, що перешкоджають проведенню ініційованої перевірки відповідно до її виду - документальна та з огляду на те, що лист Офісу великих платників податків ДФС від 25 червня 2019 року №32029/10/28-10-41-04-08 не містить в собі жодного обґрунтування в частині можливості проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Пиво-безалкогольний комбінат «Радомишль». Суди попередніх інстанцій виходили з того, що такий висновок контролюючого органу у взаємозв`язку із видом перевірки (документальна) та предмету перевірки (своєчасність, повнота нарахування та сплата акцизного податку за квітень, травень, червень, жовтень 2018 року), що включає в себе, у тому числі інформацію про обсяги поставок здійснених Позивачем зі своїми контрагентами - ТОВ «Мінеральні води України», ТОВ «АДК ЛЛІП», ТОВ «Рідна марка», первинні документи по взаємовідносинам з якими були втрачені, є безпідставним.
Верховний Суд погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій та зазначає про те, що без дослідження, співставлення та аналізу документів, зміст яких дає можливість здійснити комплексні аналіз, співставлення та дослідження правовідносин в аспекті правильності їх оподаткування акцизним податком, ставить під сумнів обґрунтованість висновків документальної перевірки, а відсутність запитуваних та необхідних для проведення цієї перевірки первинних документів, є підставою для перенесення термінів проведення перевірки. 
Відповідно до пункту 82.4 статті 82 ПК України проведення документальної планової та позапланової перевірки платника податків, крім платника податків - суб`єкта малого підприємництва, може бути зупинено за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що оформляється наказом, копія якого не пізніше наступного робочого дня вручається платнику податків чи його уповноваженому представнику під розписку або надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, з подальшим поновленням її проведення на невикористаний строк.
Зупинення документальної планової, позапланової перевірки перериває перебіг строку проведення перевірки в разі вручення платнику податків або його уповноваженому представнику в порядку, визначеному абзацом першим цього пункту, наказу про зупинення такої перевірки.
При цьому перевірка може бути зупинена на загальний строк, що не перевищує 30 робочих днів, а в разі необхідності проведення експертизи, отримання інформації від іноземних державних органів щодо діяльності платника податків, завершення розгляду судом позовів з питань, пов`язаних з предметом перевірки, відновлення платником податків втрачених документів перевірка може бути зупинена на строк, необхідний для завершення таких процедур.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, під час проведення перевірки контролюючим органом було вручено керівнику ПрАТ «Пиво-безалкогольний комбінат "Радомишль» запит від 4 квітня 2019 року №1 про надання інформації та копій документів, зокрема: договори купівлі-продажу, договори поставки, договори перевезення та інші договори з додатковими угодами, додатками, які укладені ПрАТ «Пиво-безалкогольний комбінат «Радомишль» на реалізацію пива; видаткові накладні та інші документи, які підтверджують реалізацію пива (акти прийому-передачі ТМЦ, акти виконаних робіт (наданих послуг), митні декларації, звіти комісіонера тощо); інші документи, якими крім податкових накладних, підтверджено реалізацію пива (рахунки-фактури (інвойси), замовлення, товарно-транспортні накладні, інші документи, що підтверджують транспортування товару, довіреності, журнал реєстрації виданих довіреностей, картки складського обліку товарів, сертифікати відповідності товарів, дозволи, свідоцтва, що підтверджують походження та/або якість товару, інше); виписки по банківських рахунках, платіжні документи (платіжні доручення, SWIFT, тощо), інші документи щодо підтвердження здійснення сплати за товари (роботи, послуги) (акти проведених взаємозаліків, договори уступки вимоги (переведення боргу) з додатковими угодами, додатками, видані (отримані) векселі).
Згідно з актом перевірки висновки контролюючого органу побудовані, зокрема, на інформації щодо обсягів поставок по взаємовідносинам Позивача з ТОВ «Мінеральні води України», ТОВ «АДК ЛЛІП» та ТОВ «Рідна марка».
Водночас, документи по взаємовідносинам з ТОВ «Мінеральні води України», ТОВ «АДК ЛЛІП» та ТОВ «Рідна марка» були втрачені Позивачем, про що повідомлено контролюючий орган листом від 10 червня 2019 року за вих. №398. У цьому листі Позивачем повідомлено Офіс великих платників ДФС про викрадення документів у співробітника ПрАТ «Пиво-безалкогольний комбінат «Радомишль», що мало місце 5 червня 2019 року о 22:00 год. на станції метро «Героїв Дніпра» КП «Київський метрополітен», до якого додано талон-повідомлення єдиного обліку, повідомлення про початок досудового розслідування у кримінальному провадженні №12019100120000893, перелік документів, які було викрадено (додаток №1, 2, 3).
У листі від 24 червня 2019 року за вих. №440, посилаючись на означені обставини Позивач просив зупинити проведення документальної позапланової виїзної перевірки з питань своєчасності, повноти нарахування та сплати акцизного податку за квітень, травень, червень, жовтень 2018 року на підставі положень пункту 44.5 статті 44 ПК України.
Надаючи оцінку встановленим обставинам суди попередніх інстанцій встановили, що повідомлення про втрату первинних документів здійснено Позивачем у порядку та з дотриманням положення пункту 44.5 статті 44 ПК України.
Натомість, у листі від 25 червня 2019 року №32029/10/28-10-41-04-08 Офіс великих платників податків ДФС повідомив, що оскільки під час документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Пиво-безалкогольний комбінат «Радомишль» з питань своєчасності, повноти нарахування та сплати акцизного податку за квітень, травень, червень, жовтень 2018 року не встановлено неможливості її проведення у зв`язку із втратою документів (видаткові накладні та договори по операціям з ТОВ «Мінеральні води України», ТОВ «АДК ЛЛІП» та ТОВ «Рідна марка»), терміни вказаної перевірки не переносяться.
Верховний Суд вважає необхідним звернути увагу, що у постановах від 19 лютого 2019 року у справі №П/811/1238/16 та від 26 лютого 2019 року у справі №826/6448/15 за подібних обставин Верховний Суд зробив висновок, що повідомлення платника податку про втрату первинних документів відповідно до пункту 44.5 статті 44 ПК України є підставою для перенесення терміну проведення документальної перевірки до дати відновлення таких документів в межах 90 днів.
При цьому Верховний Суд зауважує, що передбачений пунктом 44.5 статті 44 ПК України обов`язок перенесення термінів проведення перевірки податковими органами має слугувати захисту добросовісного платника податків і в жодному разі не може бути правовою підставою для уникнення податкового контролю, що здійснюється податковими органами, в аспекті правильності нарахування, своєчасності та повноти сплати податків і зборів.  Суди попередніх інстанцій оцінюючи поведінку Позивача виходили з того, що повідомлення про втрату документів по взаємовідносинах з ТОВ «Мінеральні води України», ТОВ «АДК ЛЛІП» та ТОВ «Рідна марка» у порядку, встановленому статтею 44 ПК України, з огляду на предмет цієї перевірки, є достатньою самостійною підставою для перенесення терміну проведення перевірки.
Суд звертає увагу на те, що у судовому засіданні представник Відповідача підтвердив проведення наступної документальної перевірки ПрАТ «Пиво-безалкогольний комбінат «Радомишль», предмет якої включає питання перевірки обставин своєчасності, повноти нарахування та сплати акцизного податку за квітень, травень, червень, жовтень 2018 року, в тому числі за наслідками операцій постачання алкогольної продукції ТОВ «Мінеральні води України», ТОВ «АДК ЛЛІП» та ТОВ «Рідна марка».
Варто також зауважити, що в основу висновків у акті перевірки від 3 липня 2019 року №1969/28-10-41-04/ 5418365 покладено обставини, в тому числі, щодо реалізації алкогольної продукції контрагентам ТОВ «Мінеральні води України», ТОВ «АДК ЛЛІП» та ТОВ «Рідна марка», первинні документи щодо яких були втрачені Позивачем, відтак не були предметом дослідження контролюючого органу у межах спірної перевірки.
Дані перевірок результатів діяльності платника податків є необхідною передумовою для прийняття податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами.
Акт перевірки, складений за результатами документальної виїзної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкові повідомлення-рішення прийняті за наслідками незаконної перевірки на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатися правомірними та підлягають скасуванню.
Неприйнятним є також спосіб встановлення податковим органом правопорушення без перевірки документів, адже у будь-якому випадку документальна перевірка вимагає дослідження документів, на підставі яких встановлюються податкові правопорушення. Порушення способу перевірки доводить неналежне виконання контрольної функції податковим органом та унеможливлює прийняття будь-яких рішень за наслідками проведення перевірки. Документальний спосіб дослідження у будь-якому випадку передбачає документи, як предмет такого дослідження, висновок податкового органу про податкове правопорушення по факту відсутності документів можливий виключно у випадку їх ненадання податковому органу платником податку під час проведення належної перевірки.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі №821/597/17, від 26 квітня 2019 року у справі №806/252/16.
За наведеного, в контексті встановлених обставин Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі про те, що втрата Позивачем первинних документів по операціям, предметом яких було постачання алкогольної продукції контрагентам ТОВ «Мінеральні води України», ТОВ «АДК ЛЛІП» та ТОВ «Рідна марка», та не перенесення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки зумовило висновки такої перевірки виключно на підставі податкової інформації без повного, об`єктивного та безпосереднього дослідження первинних документів платника податків та мало наслідком покладення необґрунтованих висновків про порушення податкового законодавства в основу спірних донарахувань за оскарженими у цій справі індивідуальними актами.
За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції», адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів,  має саме податкове управління.
Такий обов`язок суб`єкта владних повноважень закріплений і в КАС України, частиною другою статті 77 якого передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Доводи Відповідача, наведені в касаційній скарзі, фактично зводяться до переоцінки обставин та висновків судів попередніх інстанцій, втім положення статі 341 КАС України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Аналіз матеріалів справи, встановлених обставин у цій справі та правових норм, застосованих судами першої та апеляційної інстанцій до спірних правовідносин, дає підстави вважати правильними висновки судів попередніх інстанцій в оскаржених судових рішеннях. Натомість, доводи касаційної скарги не містять належних та об`єктивно обумовлених міркувань, які б спростовували наведені висновки судів першої та апеляційної інстанції, та є аналогічними доводам викладеним в запереченнях на позовну заяву та доводам апеляційної скарги. Проте, таким доводам, з огляду на вищенаведені висновки, судами попередніх інстанцій надано належну оцінку з дотриманням норм права. 
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
За правилами частини другої статті 341 КАС України   суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини першої статті 349 КАС України Суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України   суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, в яких повно відображено обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішення судів попередніх інстанцій не встановлено.
Керуючись статтями 3, 343, 350, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник - Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 квітня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2020 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                               Н.Є. Блажівська   
Судді                                                                                                                                                                                         О.В. Білоус 
                                                                                 І.Л. Желтобрюх