ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 травня 2021 року	Львів	Справа № 2а-0770/490/11 пров. № А/857/1673/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючої судді                                                            Хобор Р.Б.,
суддів                                                                                 Іщук Л.П., Шевчук С.М.
з участю секретаря судового засідання                                Максим Х.Б.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2020 року, ухвалене суддею Рейті С.І. у м. Ужгороді о 16 год. 28 хв. у справі № 2а-0770/490/11 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування рішення

                                                            В С Т А Н О В И В:

Позивачка звернулася до суду з позовом у якому просить суд визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій № 78/17-2/2803503426 від 20.09.2010 року.
Позовні вимоги мотивовано тим, що 20 вересня 2010 року Ужгородська міжрайонна державна податкова інспекція прийняла рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій № 78/17-2/2803503426 за проведення розрахунків без застосування реєстратора розрахункових операцій та невнесення у книгу обліку суми вартості товарів отриманих від їх продажу.
Вказані порушення, на думку відповідача, мали місце у зв`язку з тим, що позивачка перевищила ліміт виручки для перебування на спрощеній системі оподаткування і мала перейти на загальну систему оподаткування, однак цього не зробила.
Проте, позивачка заперечує це та зазначає, що не мала зареєстрованої книги обліку доходів і витрат, на підставі якої відповідач встановив перевищення ліміту виручки для перебування на спрощеній системі оподаткування.
Крім того, позивачка звернула увагу на те, що відповідач провів перевірку фінансово-господарської діяльності позивачки без її участі, а тому позивачка не мала можливості надати первинні документи, які опосередковують господарські операції вчинені позивачкою у 2008 році.
Тому, позивачка вважає, що відповідач протиправно застосував до позивачки штрафні санкції і просить це рішення скасувати. 
Позиція відповідача у справі зводиться до того, що за результатами перевірки фінансово-господарської діяльності позивачки встановлено перевищення позивачкою у 2008 році ліміту виручки для перебування на спрощеній системі оподаткування, внаслідок чого, позивачка зобов`язана була з січня 2009 року перейти на загальну систему оподаткування та в подальшому для оприбуткування коштів за продаж товарів використовувати реєстратор розрахункових операцій та вести облік товарних запасів.
Однак, позивачка самостійно не перейшла на загальну систему оподаткування, тому відповідач вважає, що правомірно застосував до позивачки штрафну санкцію передбачену статтею 17 та 21 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Ухвалою Закарпатського окружного адміністративного суду від 24 травня 2011 року позовну заяву залишено без розгляду, з підстав, визначених п. 3 ч.1 ст. 155 КАС України.
Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2013 року скасовано ухвалу Закарпатського окружного адміністративного суду від 24.05.2011 року про залишення позовної заяви без розгляду та справу направлено до суду першої інстанції для продовження розгляду.
Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 08 травня 2014 року позовну заяву задоволено повністю та скасовано рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій.
Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2014 року постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 08 травня 2014 року залишено без змін.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 12 січня 2016 року скасовано ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2014 року і постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 08 травня 2014 року та направлено справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2020 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погодившись із цим рішенням суду, його оскаржила позивачка, подавши апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та задовольнити адміністративний позов.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що суд першої інстанції невірно встановив обставини справи, безпідставно погодився з доводами відповідача та взяв до уваги інформацію, яка міститься у книзі обліку доходів і витрат, що не була зареєстрована позивачкою. Крім того, позивачка зазначає, що відповідач провів перевірку без дослідження первинних документів, які опосередковують господарські операції та без присутності позивачки.
Заслухавши суддю – доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд при розгляді цієї справи виходить з наступних міркувань.
Суд першої інстанції встановив те, що Ужгородська міжрайонна державна податкова інспекція на підставі постанови старшого слідчого 2-го відділення слідчого відділу Управління Служби безпеки України в Закарпатській області старшого лейтенанта юстиції Пшеничного І.І. від 31.05.2010 року про призначення виїзної позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності суб`єкта підприємницької діяльності та п.2 ч.6 ст.11-1 Закону України від 04.12.1990 року № 509-ХІІ «Про державну податкову службу в Україні», провела позапланову виїзну документальну перевірку фінансово-господарської діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2008 року по 30.06.2010 року, за результатами якої 10.09.2010 року склала акт перевірки № 46/17-2/ НОМЕР_1 .
У ході проведення перевірки контролюючий орган дослідив документи, які, для проведення документальної перевірки, надало 2-ге відділення слідчого відділу Управління Служби безпеки України в Закарпатській області, а саме:
- оригінал книги обліку доходів і витрат ФОП ОСОБА_1 , яка прошнурована, пронумерована і зареєстрована у Перечинському відділенні Ужгородської МДПІ 14.12.2005 року № 1264;
- виписки з банківського рахунку (АТ «УкрСиббанк») ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2008 року по 08.06.2010 року;
- виписки з банківського рахунку (Закарпатське РУ ПАТ КБ «Приватбанк») ФОП ОСОБА_1 за період з 01.10.2008 року по 29.03.2010 року;
- договори ОСОБА_1 з контрагентами за 2008-2009 роки.
За результатами проведеної перевірки відповідач встановив наступні порушення:
- проведення розрахунків без застосування належним чином зареєстрованих реєстраторів розрахункових операцій на суму 62712,73 грн. (п. 1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»);
- не внесення у Книгу обліку доходів і витрат суми вартості товарів, отриманих для їх продажу та не ведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації (п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та п. 5 Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку ведення книги обліку доходів і витрат» від 26.09.2001 року № 1269).
Ці порушення пов`язані з тим, що позивачка за 2008 рік отримала валовий дохід (обсяг виручки) в сумі 501094,66 грн., в тому числі 460454,66 грн. безготівковими коштами на розрахункові рахунки та 40640,00 грн. готівковими коштами, у зв`язку з чим перевищила граничний обсяг виручки від реалізації товарів. Внаслідок цього, позивачка мала з 01.01.2009 року подальший облік своєї господарської діяльності вести на загальній системі оподаткування, однак, на загальну систему оподаткування не перейшла.
На підставі акта перевірки відповідач 20.09.2010 року прийняв рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій № 78/17-2/2803503426, яким до позивачки застосував штрафні (фінансові) санкції у сумі 2095251,97 грн., в тому числі: 313563,65 грн. на підставі п. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та 1781688,32 грн. фінансової санкції - на підставі ст. 21 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Приймаючи рішення у цій справі, суд першої інстанції виходив з того, що позивачка, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування, дійсно, у 2008 році, перевищила граничний обсяг виручки від реалізації товарів, а тому з 01.01.2009 року мала перейти на загальну систему оподаткування і вести податковий облік на загальній системі оподаткування. Тому суд першої інстанції дійшов висновку про відмову у задоволенні позову.
Апеляційний суд не погоджується із вказаним висновком з огляду на наступні обставини.
Частиною 2 статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Як слідує з положень п. 1 ч. 2 ст. 2 КАС України, суди перевіряючи рішення, дії чи бездіяльність суб`єктів владних повноважень, в першу чергу повинні з`ясувати, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 11 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.1990 року № 509-ХІІ (чинного на момент виникнення спірних правовідносин, далі – Закон № 509-ХІІ) органи державної податкової служби у випадках, в межах компетенції та у порядку, встановлених законами України, мають право: здійснювати документальні невиїзні перевірки (на підставі поданих податкових декларацій, звітів та інших документів, пов`язаних з нарахуванням і сплатою податків та зборів (обов`язкових платежів) незалежно від способу їх подачі), а також планові та позапланові виїзні перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування і сплати податків та зборів (обов`язкових платежів), додержання валютного законодавства юридичними особами, їх філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичними особами, які мають статус суб`єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно із законами України покладено обов`язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов`язкові платежі), крім Національного банку України та його установ.
Відповідно до статті 11-1 Закону № 509-ХІІ позаплановою виїзною перевіркою вважається перевірка, яка не передбачена  в  планах роботи органу державної податкової служби і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, які наведені у цій статті. При цьому, перелік обставин для проведення позапланової перевірки є вичерпним.
Водночас, обмеження у підставах  проведення  перевірок  платників податків,  визначені цим Законом,  не поширюються на перевірки, що проводяться на звернення такого платника податків, або перевірки, що проводяться після порушення кримінальної справи проти  платника податків (посадових осіб платника податків), що перевіряється, відповідно до кримінально-процесуального законодавства.
Між тим, відповідно до статті 11-2 Закону № 509-ХІІ посадові особи  органу  державної  податкової  служби  вправі приступити  до  проведення  планової  або позапланової   виїзної перевірки за наявності підстав для їх проведення,  визначених цим та іншими законами України,  та за умови надання платнику податків під розписку: 
1) направлення на перевірку, в якому зазначаються дата його видачі, назва органу  державної податкової  служби, мета, вид (планова  або  позапланова), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посади, звання та прізвища посадових осіб органу державної   податкової  служби,  які проводитимуть  перевірку. 
2) копії наказу керівника податкового органу про проведення позапланової виїзної  перевірки, в якому зазначаються підстави проведення  позапланової  виїзної  перевірки,  дата  її початку та тривалість. 
Ненадання цих документів платнику податків або їх надання з порушенням вимог,  встановлених частиною  першою цієї статті,  є підставою  для  недопущення  посадових  осіб органу державної податкової служби до проведення планової або позапланової виїзної перевірки.
Водночас, апеляційний суд звертає увагу на те, що позапланова виїзна перевірка, згідно з актом перевірки, проведена на підставі наказу Ужгородської МДПІ від 07.09.2010 року № 786 та направлення на перевірку від 07.09.2010 року.
Однак, позивачка стверджує те, що, прибувши до слідчого ізолятора, оскільки позивачка в цей час перебувала під вартою, на підставі рішення суду, в межах розслідування кримінальної справи № 1-694/11, службові особи контролюючого органу надали направлення на проведення перевірки від 07.08.2010 року № 448/17-2 з датою проведення перевірки з 07.08.2010 року по 09.08.2010 року та наказ на проведення перевірки від 07.09.2010 року № 786.
Відповідач, заперечуючи ці твердження позивачки, зазначив, що у направленні на проведення перевірки допущена описка.
Проте, апеляційний суд вважає, невиправданим посилання відповідача на описку у направленні, оскільки, державний орган має діяти таким чином, щоб мінімізувати ризик помилок у своїй діяльності. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються. В такому випадку, контролюючий орган не вправі був проводити перевірку, оскільки направлення на проведення перевірки оформлене не належним чином.
Крім цього, апеляційний суд звертає увагу на те, що, відповідно до пункту 1.3. Порядку оформлення документальних перевірок щодо дотримання податкового законодавства суб`єктами підприємницької діяльності – фізичними особами, який затверджений наказом ДПА України від 11.06.2004 року № 326 (далі – наказ № 326) документальна перевірка фінансово-господарської діяльності платника податків проводиться  за  місцезнаходженням суб`єкта підприємництва та/або за місцем здійснення підприємницької діяльності, щодо якого проводиться така перевірка.
При цьому, перед початком проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків за місцезнаходженням податкового органу посадова особа, відповідальна за проведення перевірки, зобов`язана прийняти надані суб`єктом підприємницької діяльності документи, пов`язані із здійсненням підприємницької діяльності за період, що перевіряється.
Отже, проведення позапланової виїзної документальної перевірки передбачає вихід контролюючого органу за місцезнаходженням суб`єкта підприємництва та/або за місцем здійснення підприємницької діяльності та проводиться у присутності керівника суб`єкта господарювання чи його уповноваженого представника з наданням оцінки первинним документам господарської діяльності.
Проте, відповідач, як встановив апеляційний суд, здійснив виїзну позапланову перевірку господарської діяльності позивачки в приміщенні органу податкової служби, у відсутності позивачки як фізичної особи-підприємця та без перевірки первинних документів бухгалтерського обліку господарських операцій купівлі-продажу (поставки) за 2008-2009 роки, а лише тих, які надав слідчий і які були вилучені в межах розслідування кримінальної справи.
Відповідач, у цьому випадку, порушив право позивачки бути присутньою при проведенні перевірки особисто чи через представника та надати первинні документи бухгалтерського обліку, які опосередковують господарські операції позивачки за 2008-2009 роки.
При цьому, відповідач, на думку апеляційного суду, не може нехтувати цими умовами для проведення перевірки, в тому числі за тих обставин, що позивачка тимчасово, у період у який проводилася перевірка, перебувала в установі виконання покарань.
Наведені обставини свідчать про те, що відповідач порушив порядок проведення позапланової виїзної перевірки.
Згідно з положеннями частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України), доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. 
Акт перевірки є службовим документом, який підтверджує факт проведення перевірки, зокрема, щодо дотримання податкового законодавства і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС.
Відповідно до статті 74 КАС України суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.
Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Порушення  податкового законодавства можуть бути встановлені лише за результатами перевірки, які оформлюються актом.
Оскільки, апеляційний суд встановив численні порушення порядку проведення перевірки, який встановлений Законом № 509-ХІІ та наказом № 326, то акт перевірки № 46/17-2/ НОМЕР_1 від 10.09.2010 року, в силу вимог статті 74 КАС України, слід вважати недопустимим доказом. 
Виходячи з цього, прийняте на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, рішення про застосування штрафних санкцій № 78/17-2/2803503426 від 20.09.2010 року є протиправним та підлягає скасуванню.
Такої позиції дотримується і Верховний Суд в постанові від 22 вересня 2020 року (справа № 520/8836/18), де суд висловив правову позицію, що акт отриманий в результаті перевірки, виходячи із положень допустимості доказів, закріплених статтею 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Рішення прийняте за наслідками незаконної перевірки на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатися правомірним та підлягає скасуванню.
При цьому, Верховний Суд у цьому рішенні зазначив, що в такому випадку відсутня необхідність перевірки суті порушення, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
Тому, у випадку встановлення судом порушення порядку проведення перевірки, виявлені під час такої перевірки порушення, дослідженню в судовому порядку не підлягають.
Відповідно до ч.1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є обґрунтованими і складають підстави для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального права, у зв`язку з чим рішення суду першої інстанції необхідно скасувати та прийняти постанову про задоволення адміністративного позову, шляхом скасування рішення про застосування штрафних санкцій № 78/17-2/ НОМЕР_1 від 20.09.2010 року з вищевикладених мотивів. 
Щодо розподілу судових витрат, апеляційний суд звертає увагу на наступні обставини.
Відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Згідно з ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
За наведених обставин, судові витрати позивача, а саме судовий збір за подання позовної заяви в сумі 3,40 грн. та за подання апеляційної скарги в сумі 2254,50 грн. слід відшкодувати за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Закарпатській області в загальній сумі 2257,90 грн.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 317, 321, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

                                                  П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2020 року у справі № 2а-0770/490/11 скасувати та прийняти постанову, якою адміністративний позов задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області про застосування штрафних санкцій № 78/17-2/ НОМЕР_1 від 20.09.2010 року.
Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Закарпатській області 2257 (дві тисячі двісті п`ятдесят сім) гривень 90 копійок.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту постанови, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуюча суддя	 	        Р. Б. Хобор 	
судді	 	       Л. П. Іщук 	
 	 	        С. М. Шевчук  	
Повний текст постанови складений  28.05.2021 року