ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 квітня 2021 року	Львів	Справа № 300/2551/20 пров. № А/857/3020/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді –                                       Кушнерика М.П.
суддів –                                                            Курильця А.Р., Мікули О.І.;
за участю секретаря судового засідання –   Юник А.А.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Карпатнафтохім» на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року, прийняте суддею Чуприна О.В. в місті Івано-Франківськ, за правилами спрощеного позовного провадження, у справі № 300/2551/20 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Карпатнафтохім» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби (ДПС України в особі відокремленого підрозділу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

                                                     ВСТАНОВИВ:

товариство з обмеженою відповідальністю «Карпатнафтохім» звернулося з позовом до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми В4 за №0005335212 від 16.09.2020.
В обґрунтування вимог позовної заяви зазначає, що ТзОВ "Карпатнафтохім" для забезпечення господарської діяльності самостійно здійснює транспортування придбаної у постачальників/виробників теплової та електричної енергії. Зокрема, транспортування теплоенергії для своїх виробництв виконується власними паропроводами від виробника такої енергії – Державне підприємство "Калуська ТЕЦ-НОВА" (надалі по тексту також – ДП "Калуська ТЕЦ-НОВА", Калуська ТЕЦ). Експлуатацію такої системи паропостачання здійснює цех парогазопостачання ТзОВ "Карпатнафтохім". Відповідна система паропостачання налічує більше 13,5 км трубопроводів діаметром від Ду100 до Ду600. Технологічна пара тиском 13 бар та температурою 300 С подається до виробничих потужностей товариства з Калуської ТЕЦ по двох паропроводах Ду600. З вузла №19 технологічна пара подається двома паропроводами Ду500 до теплопункту к-с 729, з якого розподільчими паропроводами після редукційно-охолоджуючих установок (надалі по тексу також – РОУ) з тиском 6 бар та температурою 160 С та охолоджувальних установок (надалі по тексу також – ОУ) з тиском 12 бар і температурою 240 С транспортується до цехів виробництва поліхлорвінілової смоли суспензійної (надалі по тексу також – ПВХС) і каустичної соди (надалі по тексу також – КС). З вузла №50 технологічна пара двома паропроводами Ду400 і Ду200 подається до теплопункту к-с 463, з якого розподільчими паропроводами після РОУ транспортується до цехів виробництва етилену і поліетилену. При нормальній роботі виробництва технологічна пара подається тільки по одному паропроводу в залежності від величини споживання пари виробництвом, інший знаходиться в резерві.
Втрати (технологічні витрати) теплової енергії при її транспортуванні складаються з втрат тепла через теплову ізоляцію паропроводів, теплообмінного обладнання і апаратів, та витрат, які виникають через дренування паропроводів та теплового обладнання (РОУ та ОУ). Також технологічні витрати виникають через необхідність прогріву і дренування паропроводів під час планових або позапланових (аварійних) переключень. За доводами позивача у відповідності до Порядку урахування втрат теплової енергії в теплових мережах у тарифах на теплову енергію, її виробництво, транспортування, постачання, який затверджено Постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг (надалі по тексту також – НКРЕКП, Регулятор) від 01.07.2016 за №1214, розрахункові втрати теплової енергії в теплових мережах - це обсяг теплової енергії, що втрачається при її транспортуванні тепловими мережами внаслідок витоку та охолодження теплоносія у тепловій мережі.
Згідно даного Порядку для ліцензіатів НКРЕКП розрахункові втрати теплової енергії в теплових мережах відносяться до виробничої собівартості та включаються у структуру тарифів на теплову енергію, її виробництво, транспортування, постачання. Для не ліцензіатів НКРЕКП та підприємств, які здійснюють виробництво і транспортування теплової енергії для власних потреб, розмір технологічних витрат теплової енергії не регламентуються жодним нормативним документом, та такі підприємства самостійно розробляють та затверджують норми технологічних втрат теплової енергії, що і було зроблено позивачем. Норми технологічних витрат, які розроблені на ТзОВ "Карпатнафтохім" щорічно переглядаються, а їх дотримання постійно контролюється і аналізуються відхилення.
Стосовно електропостачання позивач стверджує, що товариство також самостійно здійснює транспортування електричної енергії для своїх структурних підрозділів власними високовольтними електромережами на відстань до 7-ми кілометрів від джерела електропостачання (підстанції 220 кВ Калуш Західної електроенергетичної системи Національної енергетичної компанії "Укренерго" на напрузі 220, 110 та 35 кВ). Електричні споживачі технологічних структурних підрозділів живляться на напрузі 6 та 0,4 кВ від цехових розподільчих пристроїв 6 кВ і трансформаторних підстанцій 6/0,4 кВ.
Передача електричної енергії від підстанції 220 кВ Калуш до цехових розподільчих пристроїв здійснюється мережами 220, 110, 35, 6 кВ, які знаходяться на балансі товариства та експлуатуються цехом електропостачання ТзОВ "Карпатнафтохім". Тобто цех електропостачання здійснює функцію трансформації, передачі та розподілу електричної енергії споживачам технологічних структурних підрозділів підприємства (аналогічно ліцензіатам з розподілу електричної енергії - обленерго). Для забезпечення передачі та розподілу електричної енергії споживачам технологічних структурних підрозділів підприємства цехом електропостачання експлуатуються повітряні та кабельні лінії 220, 110, 35, 6 кВ, високовольтні підстанції 220/110/10 кВ ГПП-1, 110/6 кВ ПГВ-31 та 35/6 кВ ПГВ-32.
В процесі трансформації та передачі електричної енергії відбуваються втрати електричної енергії в лініях електропередач, трансформаторах та іншому енергетичному обладнані. Ці втрати є неминучими та обумовлені фізикою процесу і являються технологічними витратами електроенергії на передачу електричної енергії розподільчими мережами. У відповідності до Правил роздрібного ринку електричної енергії, які затверджені постановою НКРЕКП від 14.03.2018 за №312, технологічні витрати електричної енергії на транспортування електричної енергії електричними мережами (технологічні витрати електричної енергії) - це сума втрат електричної енергії в елементах мереж, витрат електричної енергії на власні потреби підстанцій та витрат електричної енергії на плавлення ожеледі. Постановою НКРЕКП від 19.11.2019 за №2406 для Акціонерного товариства "Прикарпаттяобленерго" встановлено коефіцієнти технологічних витрат електроенергії електромережами 1 та 2 класів напруги на 2020 рік, які становлять відповідно 0,0365 та 0,1090 (3,65% для мереж напругою вище 35 кВ та 10,9% для мереж напругою нижче 35 кВ). Для не ліцензіатів НКРЕКП, в тому числі і для ТзОВ "Карпатнафтохім" розмір технологічних витрат не регламентуються жодним нормативним документом, відповідно позивачем розроблені і затверджені власні розміри технологічних втрат електроенергії. У ТзОВ "Карпатнафтохім" технологічні витрати електроенергії електромережами не перевищують 2%, тобто є значно меншими, а ніж ті які затверджені для операторів систем розподілу електроенергії.
Таким чином, вважає висновок відповідача, викладений в акті перевірки від 20.08.2020 за №86/28-10-52-12/33129683 є необґрунтованим та безпідставним, оскільки, втрати електроенергії і теплоенергій понесені товариством у межах ведення господарської діяльності, вартість таких втрат віднесено до собівартості продукції та послуг, які є об`єктом оподаткування податком на додану вартість. Тому, у разі списання втрат що виникли в процесі закупівлі, транспортуванні товарів в межах убутку ведення господарської діяльності зобов`язання з податку на додану вартість не нараховуються та податкова накладна не складається і не реєструється. З наведених підстав, позивач вказує на протиправність спірного податкового повідомлення-рішення, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 642 255,00 грн.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року, в задоволенні позову відмовлено.
ТОВ «Карпатнафтохім» подало апеляційну скаргу, з підстав помилкового застосування норм матеріального та процесуального права, неповного з`ясування обставин справи.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказано на те, що теплова та електроенергія придбаваються позивачем саме для здійснення власної господарської діяльності, а технологічні втрати неминучий та невід`ємний процес, який супроводжує транспортування енергоносіїв. Транспортування енергоносіїв неможливе без втрат, саме тому, враховуючи їх невід`ємність від електричної та теплової енергії, на думку апелянта, технологічні втрати при транспортування мають бути також як й енергоносії віднесені до товару, який використовується в господарській діяльності платника податку.
Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти постанову, якою позов задовольнити у повному обсязі.
Контролюючим органом подано відзив на апеляційну скаргу, в якому апеляційну скаргу просить залишити без задоволення, а рішення суду - без змін. Поряд з цим зазначає, що доводи апеляційної скарги є необґрунтованими, а судом першої інстанції повно та об`єктивно з`ясовано всі обставини справи.
Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків заявлено клопотання про заміну відповідача по справі, яке з урахуванням положень статті 52 КАС України, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне задовольнити та замінити Офіс великих платників податків ДПС на її правонаступника – Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, представників позивача, які просили задоволити апеляційну скаргу, представника відповідача, яка просить залишити без змін рішення суду, розглянувши та обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, колегія суддів, вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.
Згідно ч.1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Судом встановлено, що товариство з обмеженою відповідальністю "Карпатнафтохім" 29.10.2004 зареєстроване як юридична особа та перебуває на обліку в Офісі великих платників податків Державної податкової служби як платник податків і зборів.
До основного виду економічної діяльності ТзОВ "Карпатнафтохім" за КВЕД 20.14 віднесено "Виробництво інших основних органічних хімічних речовин". Також серед видів діяльності за КВЕД 20.11 визначено "Виробництво промислових газів", за КВЕД 20.13 "Виробництво інших основних неорганічних хімічних речовин", за КВЕД 20.16 "Виробництво пластмас у первинних формах", за КВЕД 46.75 "Оптова торгівля хімічними продуктами", за КВЕД 49.20 "Вантажний залізничний транспорт", за КВЕД 49.50 "Трубопровідний транспорт", за КВЕД 71.20 "Технічні випробування та дослідження", за КВЕД 33.12 "Ремонт і технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення", за КВЕД 35.22 "Розподілення газоподібного палива через місцеві (локальні) трубопроводи", за КВЕД 35.23 "Торгівля газом через місцеві (локальні) трубопроводи", за КВЕД 35.30 "Постачання пари, гарячої води та кондиційованого повітря", за КВЕД 36.00 "Забір, очищення та постачання води", за КВЕД 37.00 "Каналізація, відведення й очищення стічних вод", за КВЕД 46.71 "Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами", за КВЕД 47.30 "Роздрібна торгівля пальним", за КВЕД 19.20 "Виробництво продуктів нафтоперероблення", за КВЕД 20.59 "Виробництво іншої хімічної продукції, н. в. і. у.", за КВЕД 35.21 "Виробництво газу", за КВЕД 46.12 "Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами", за КВЕД 46.38 "Оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками", за КВЕД 46.17 "Діяльність посередників у торгівлі продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами", за КВЕД 33.17 "Ремонт і технічне обслуговування інших транспортних засобів", за КВЕД 33.11 "Ремонт і технічне обслуговування готових металевих виробів", за КВЕД 47.19 "Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах", за КВЕД 25.29 "Виробництво інших металевих баків, резервуарів і контейнерів", за КВЕД 46.46 "Оптова торгівля фармацевтичними товарами", за КВЕД 21.20 "Виробництво фармацевтичних препаратів і матеріалів", за КВЕД 47.73 "Роздрібна торгівля фармацевтичними товарами в спеціалізованих магазинах".
Зазначене підтверджується Витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 09.09.2020 (а.с.12-22) та відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань станом на 18.12.2020.
Посадовими особами Львівського управління Офісу великих платників податків Державної податкової служби на підставі наказу Офісу великих платників податків Державної податкової служби від 15.07.2020 за №726 та направлень від 17.07.2020 за №№128, 129, 130, 131, проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТзОВ "Карпатнафтохім" з питань законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тисяч гривень за травень 2020 року по декларації за  №9140602725 від 19.06.2020 з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків.
За результатами цієї перевірки податковим органом складено акт перевірки за №86/28-10-52-12/33129683 від 20.08.2020, встановлено порушення товариством пункту 198.5 статті 198, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 за № 2755-VI, в частині заниження податкового зобов`язання, що призвело до завищення показника у рядку 19 "Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 9 декларації) (позитивне значення), та відповідно у рядку 21 "Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового періоду)" податкової декларації з податку на додану вартість за період травень 2020 року в сумі 642 255,01 гривень (а.с.23-65).
Не погоджуючись із встановленими порушеннями ТзОВ "Карпатнафтохім" подало заперечення №1319 від 04.09.2020 на акт перевірки від 20.08.2020 (а.с.66-71), яке винесено на засідання постійної комісії Західного управління Офісу великих платників податків ДПС із розгляду спірних питань, які виникають під час організації та проведення документальних перевірок та розгляду заперечень, яке відбулося 15.09.2020 року о 11:00 год.
За наслідками якого, висновок акту перевірки №86/28-10-52-12/33129683 від 20.08.2020 відповідачем залишено без змін, про що надано позивачу відповідь від 15.09.2020 за №30753/10/28-10-52-12 (а.с.72-73, 175-195).
На підставі вищевказаного акту перевірки, контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення форми В4 за № 0005335212 від 16.09.2020, яким зменшено ТзОВ "Карпатнафтохім" розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 642 255,00 гривень (а.с.74).
Не погоджуючись з прийнятим відповідачем податковим повідомленням-рішенням форми В4 за № 0005335212 від 16.09.2020 та вважаючи його протиправним, позивач звернувся з позовом до суду про його скасування.
Відмовляючи у задоволенні даного позову, суд першої інстанції мотивував це тим, що контролюючим органом доведено правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, натомість позивачем належними та допустимими доказами не підтверджено свої заперечення проти наданих контролюючим органом доказів та доводів щодо неправомірного завищення позивачем від`ємного значення суми податку на додану вартість в загальному розмірі 642 255,01 гривень.
Судом апеляційної інстанції здійснено перевірку висновків суду першої інстанції щодо відповідності дій відповідача вимогам ч. 2 ст. 2 КАС України, внаслідок чого суд апеляційної інстанції не погоджується з такими та вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносно коригування податковим органом товариству сум від`ємного значення податку на додану вартість за травень 2020 року за рахунок операції по списанню втрат електроенергії, отриманої від товариства з обмеженою відповідальністю "Д.ТРЕЙДІНГ" у розмірі 382 083,37 гривень, визначеного як завищення показника у рядку 19 і 21 податкової декларації з податку на додану вартість за травень 2020 року, слід вказати наступне.
Між, ТзОВ "Д.ТРЕЙДІНГ" (постачальник) і ТзОВ "Карпатнафтохім" (споживач) укладено договір про постачання електричної енергії споживачу №2-1-2019/484 від 16.12.2019, згідно умов якого постачальник продає електричну енергію споживачу для забезпечення потреб електроустановок споживача, а споживач оплачує постачальнику вартість використаної (придбаної) електричної енергії та здійснює інші платежі згідно з умовами цього Договору.
Відповідно до акту постачання-прийняття електричної енергії за травень 2020 року від 31.05.2020 (а.с.108), ТзОВ "Д.ТРЕЙДІНГ", керуючись умовами договору №2-1-2019/484 від 16.12.2019 здійснило за період з 01.05.2020 по 31.05.2020 постачання електричної енергії, а позивач прийняв вказаний товар, кількістю 69 351 135 кВт*г за тарифом 1, 573310 гривень на загальну суму 130 933 001,05 гривень (в тому числі ПДВ 21 822 166,84 гривень).
За наслідками поставки електроенергії в зазначеній кількості, 31.05.2020 складено прибутковий касовий ордер №КНХ00009318 на суму 109 110 988,39 гривень (а.с.109).
Відповідно до змісту Довідки про використання енергоресурсів ТзОВ "Карпатнафтохім" у травні 2020 року та розшифровки до довідки про використання енергоресурсів у травні 2020 року (а.с.111), підприємством використано, зокрема електроенергію, поставлену ТзОВ "Д.ТРЕЙДІНГ" в кількості 69 351 135 кВт*г на загальну суму 130 933 001,05 гривень (ПДВ 21 822 166,84 гривень), в тому числі: виробництва – 68 121 933 кВт*г на загальну суму 128 612 302,09 гривень (ПДВ 21 435 383,68 гривень; їдальні - 15 034 кВт*г на загальну суму 28 383,77 гривень (ПДВ 4 730,63 гривень); втрати –   1 214 266 кВт*г на загальну суму 2 292 500,21 гривень (ПДВ 382 083,37 гривень).
В матеріалах справи містяться податкові накладні від 30.04.2020 за №379 та від 31.05.2020 за №507, складені ТзОВ "Д.ТРЕЙДІНГ" за наслідками здійснення господарської операції із ТзОВ "Карпатнафтохім", та платіжні доручення від 08.05.2020 за №4589 на суму 46 959 494,40 гривень, від 20.05.2020 за №20175 на суму 31 255 687,86 гривень та від 29.05.2020 за №20440 на суму 40 250 995,20 гривень (а.с.112, 113, 122, 123, 124).
Щодо коригування контролюючим органом товариству сум від`ємного значення податку на додану вартість за травень 2020 року за рахунок операції по списанню втрат теплоенергії, отриманої позивачем від Державного підприємства "КАЛУСЬКА ТЕПЛОЕЛЕКТРОЦЕТРАЛЬ-НОВА" у розмірі 260 171,64 гривень, визначеного контролюючим органом як завищення показника у рядку 19 і 21 податкової декларації з податку на додану вартість за травень 2020 року, слід звернути увагу на наступне.
Між Державним підприємством "КАЛУСЬКА ТЕПЛОЕЛЕКТРОЦЕТРАЛЬ-НОВА" (продавець) та позивачем (покупець) укладено договір купівлі-продажу теплової енергії №513 від 11.12.2019. За вказаним договором продавець зобов`язується виробити і поставити покупцю теплову енергію в парі для технологічних потреб (надалі по тексту також - "теплова енергія"), а покупець зобов`язується прийняти та своєчасно оплатити теплову енергію в повному обсязі та виконати інші умови, передбачені даним договором.
Згідно акту приймання-передачі теплової енергії за травень 2020 року від 31.05.2020 ДП "КАЛУСЬКА ТЕПЛОЕЛЕКТРОЦЕТРАЛЬ-НОВА" (а.с.105) на виконання умов договору №513 від 11.12.2019 здійснило за період з 01.05.2020 по 31.05.2020 постачання теплової енергії, а позивач прийняв вказаний товар, в кількості 31 592 Гкал за ціною 670,20 гривень на загальну суму 25 407 574,14 гривень (в тому числі ПДВ 4 234 595,69 гривень).
За наслідками поставки теплової енергії в кількості 31 592 Гкал, 31.05.2020 сторонами складено і підписано прибутковий касовий ордер №КНХ00009223 на суму 21 172 958,40 гривень (а.с.106). 
Відповідно до Довідки про використання енергоресурсів ТзОВ "Карпатнафтохім" у травні 2020 року позивачем використано, зокрема теплоенергію (а.с.110), поставлену ДП "КАЛУСЬКА ТЕПЛОЕЛЕКТРОЦЕТРАЛЬ-НОВА" в кількості 31 592 Гкал на загальну суму 25 407 574,14 гривень (ПДВ 4 234 595,69 гривень), в тому числі: спожито ТзОВ "Карпатнафтохім" – 29 651 Гкал на суму 23 846 544,30 гривень (ПДВ 3 974 424,05 гривень); втрати при транспортуванні – 1 941 Гкал на суму 1 561 029,84 гривень (ПДВ 260 171,64 гривень).
В матеріалах справи містяться податкові накладні від 02.04.2020 за №№4 і 5, від 07.04.2020 за №7, від 16.04.2020 за №10, від 23.04.2020 за №11, від 04.05.2020 за №1, від 14.05.2020 за №12, від 21.05.2020 за №22, складені ДП "КАЛУСЬКА ТЕПЛОЕЛЕКТРОЦЕТРАЛЬ-НОВА" за наслідками здійснення господарської операції із ТзОВ "Карпатнафтохім", та платіжні доручення від 16.04.2020 за №19475 на суму 5 000 000,00 гривень, від 23.04.2020 за №19586 на суму 4 764 000,00 гривень, від 04.05.2020 за №19730 на суму 9 473 350,00 гривень, від 14.05.2020 за №20044 на суму 4 562 361,76 гривень та від 21.05.2020 за №20203 на суму 9 077 807,46 гривень (а.с.114, 115, 116, 117, 118, 119, 120, 121, 125, 126, 127, 128, 129).
Всі вище перелічені документи були надані платником податків при здійсненні контролюючим органом перевірки, за наслідками проведення якої встановлено порушення позивачем пункту 198.5 статті 198, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України.
Матеріалами справи підтверджується, що діяльність ТзОВ "Карпатнафтохім" включає в себе виробництво широкого спектру продукції, виконання робіт, надання послуг, реалізацію продукції, товарів, робіт, послуг. Така діяльність здійснюється товариством самостійно та направлена на отримання доходу. Тобто, діяльність товариства з виробництва, реалізації продукції/товарів, робіт/послуг узгоджується із визначенням пп. 14.1.36. п. 14.1 ст.14 ПК України та є господарською діяльністю. Для забезпечення ведення господарської діяльності ТзОВ "Карпатнафтохім" закуповує електроенергію та теплоенергію. При транспортуванні електроенергії та теплоенергії від постачальника неминуче виникають природні втрати.
Саме тому, що вартість втрат електроенергії і теплоенергії включено до собівартості оподатковуваних послуг/товарів, та ці втрати були понесені під час операцій, які є господарською діяльністю платника податку.
Вказані обсяги теплової енергії та електричної енергії, що були придбані ТзОВ "Карпатнафтохім" у постачальників згідно укладених договорів, визначаються за допомогою приладів комерційного обліку, які встановлені на межі балансової належності мереж. Дані обсяги формують поступлення в мережі систем енергозабезпечення ТзОВ "Карпатнафтохім" та відповідно зазначаються у звітах про використання електроенергії та теплової енергії у рядку "Поступило".
Обсяги фактично розподіленої теплової та електричної енергії для структурних підрозділів ТзОВ "Карпатнафтохім" визначаються за допомогою приладів технічного обліку на вводах в дані підрозділи. Сума фактично розподіленої енергії в кожен підрозділ в звітах про використання енергоресурсів відображається у рядку "До розподілу".
Відповідно, різниця між обсягами комерційної закупівлі енергоресурсів та фактичним їх розподілом між структурними підрозділами ТзОВ "Карпатнафтохім" згідно аргументів останнього - це є технологічні втрати енергоресурсів при їх транспортуванні мережами. Значення технологічних втрат щомісячно контролюються на відповідність нормативним значенням, затвердженим Генеральним директором підприємства.
Відповідно до наявних у матеріалах справи Норм технічних втрат енергоресурсів при їх транспортуванні (розподілі) по підприємству на 2020 рік, які затверджені 02.01.2020 генеральним директором товариства, втрати електричної енергії при діапазоні споживання в місяць від 50 000 до 75 000 тис.кВт. год (при роботі основних виробництв) становить 1,95%, а втрати теплоенергії в літній період при діапазоні споживання в місяць до 35 000 Гкал (при роботі основних виробництв) становить 8% (а.с.132)
Окрім вказаного, в матеріалах справи містяться звіти про використання ТзОВ "Карпатнафтохім" теплової та електричної енергії за травень 2020 року (а.с.130, 131).
У звіті про використання теплової енергії за травень 2020 року у рядку "Втрати" зазначена величина технологічних втрат теплоенергії на рівні 1 941 Гкал, що становить 6,1% при нормованому значені не більше 8% (а.с.130).
У звіті про використання електричної енергії за травень 2020 року у рядку "Втрати" зазначена величина технологічних втрат електроенергії на рівні 1 214 266 кВт год, що становить 1,75% при нормованому значенні не більше 1,95% (а.с. 131). 
Отже, на підставі лічильників обліку електричної та теплової енергії формуються звіти про використання енергоресурсів та довідки про використання енергоресурсів за відповідний місяць (період). На підставі зазначених первинних документів витрати на теплову та електричну енергію відносяться до собівартості продукції, на випуск якої використана енергія.
Сума втрат, понесених на транспортування електричної та теплової енергії відноситься на витрати цехів, які транспортують тепло та електроенергію. В свою чергу, собівартість транспортування електричної та теплової енергії теж відносяться до собівартості продукції, на випуск якої використана енергія. 
Отже, вся сума витрат на придбання електричної та теплової енергії (включаючи втрати) відноситься до ціни продукції, на випуск якої використана енергія, на яку, в свою чергу, нараховується податок на додану вартість.
Розрахунки визначених підприємством втрат теплової та електричної енергії підтверджується долученим до матеріалів справи Висновком фахівців про влаштування та експлуатацію систем енергозабезпечення ТОВ "Карпатнафтохім", який був скерований товариству Кафедрою хімічної технології переробки нафти та газу Національного університету "Львівська політехніка" листом від 15.12.2020 за №12/15-20.
В даному висновку зазначено, що встановлені на підприємстві норми технологічних втрат є обґрунтованими по відношенню до конфігурації та існуючого технічного стану системи електропостачання, а їх розрахунок та облік відповідає «Методичним рекомендаціям визначення технологічних витрат електричної енергії в трансформаторах і лініях електропередавання», які затверджені Міністерством енергетики та вугільної промисловості України від 21.06.2013 № 399. Також, вказано на те, що існуюча система теплопостачання ТОВ «КАРПАТНАФТОХІМ» відповідає вимогам ДБН В.2.5-39:2008 «Зовнішні мережі та споруди. Теплові мережі» та відповідає технологічним потребам виробництв, а розрахунок технологічних витрат теплової енергії при її транспортуванні та встановлені на підприємстві норми технологічних втрат є обґрунтованими по відношенню до конфігурації та існуючого технічного стану мереж і обладнання системи теплопостачання.
Відповідно до ч. 6 ст. 7 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі відсутності закону, що регулює відповідні правовідносини, суд застосовує закон, що регулює подібні правовідносини (аналогія закону), а за відсутності такого закону суд виходить із конституційних принципів і загальних засад права (аналогія права). Аналогія закону та аналогія права не застосовується для визначення підстав, меж повноважень та способу дій органів державної влади та місцевого самоврядування.
Слід зазначити, що нормами Порядку урахування втрат теплової енергії в теплових мережах у тарифах на теплову енергію, її виробництво, транспортування, постачання, який затверджений постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг за №1214 від 01.07.2016; Порядку формування тарифів на теплову енергію, її виробництво, транспортування та постачання, який затверджений постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 25.06.2019 за №1174; Порядку формування тарифів на теплову енергію, її виробництво, транспортування та постачання, послуги з постачання теплової енергії і постачання гарячої води, який затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 01.06.2011 за №869 визначено, що їх дія поширюється на суб`єктів природних монополій та суб`єктів господарювання на суміжних ринках, які в установленому законодавством порядку отримали ліцензію НКРЕКП на провадження господарської діяльності зокрема з постачання та/або транспортування теплової енергії. 
Поряд з цим, Правила роздрібного ринку електричної енергії, які затверджені постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 14.03.2018 за №312 та Методичні рекомендації визначення технологічних витрат електричної енергії в трансформаторах і лініях електропередавання, які затверджені наказом Міністерства енергетики та вугільної промисловості України від 21.06.2013 за №399 не можуть розповсюджуватися на діяльність позивача, оскільки у такого відсутня відповідна ліцензії Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг на вид діяльності щодо транспортування електричної енергії власними мережами.
Колегія суддів вважає, що хоча зазначенні нормативні акти не регламентують діяльність позивача, як комерційного надавача енергоресурсів, такі можуть бути застосовані в частині, що визначає принцип незворотності наявних втрат під час транспортування теплової та електроенергії, зважаючи на норми ч. 6 ст. 7 КАС України.
Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумна економічна причина (ділова мета) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту. При цьому з визначеного ПК України поняття ділової мети вбачається, що не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому або операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Пунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарську діяльність визначено як діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
В даному випадку податковий орган стверджує, що збільшення вказаних збитків не направлено на отримання доходу, вважаючи, що у податковому обліку до витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності, відносяться лише ті витрати, які використані платником податку для отримання доходу і призвели до зміни майнового стану платника податку, однак колегія суддів з такими не погоджується, оскільки доказів виникнення у позивача втрат теплової та електричної енергії, внаслідок їх використання з іншою метою, ніж у межах господарської діяльності, контролюючим органом всупереч вимогам частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України не надано.
Зазначене відповідає правовим позиціям викладеним у постановах Верховного Суду від 27.10.2020 у справі № 818/1716/18 та від 01.04.2021 у справі №140/206/19.
Також, при вирішенні даної справи суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що податковими органами неодноразово проводилась перевірка ТОВ «КАРПАТНАФТОХІМ» з питань законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, в т.ч. щодо господарських операцій з використання електроенергії та теплоенергії отриманої від ТОВ «Д.ТРЕЙДІНГ» (ЄДРПОУ 42751799) та ДП "КАЛУСЬКА ТЕПЛОЕЛЕКТРОЦЕНТРАЛЬ-НОВА" (ЄДРПОУ 40885849).
Так, актом про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «КАРПАТНАФТОХІМ» (ЄДРПОУ 33129683) з питань законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис.грн. за лютий 2020 року з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків №55/28-10-52-08/33129683 від 19.05.2020 не встановлено заниження або завищення податкового кредиту з податку на додану вартість.
Також, довідкою про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «КАРПАТНАФТОХІМ» (ЄДРПОУ 33129683) з питань законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис.грн. за березень 2020 року з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків №69/28-10-52- 08/33129683 від 19.06.2020 не встановлено заниження або завищення податкового кредиту з податку на додану вартість. Актом про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «КАРПАТНАФТОХІМ» (ЄДРПОУ 33129683) з питань законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис.грн. за квітень 2020 року №76/28-10-52-08/33129683 від 19.05.2020 не встановлено заниження або завищення податкового кредиту з податку на додану вартість.
Викладене дає колегії суддів підстави вважати, що контролюючий орган не має зауважень щодо правильності методики формування собівартості продукції.
Зазначені обставини додатково підтверджують аргументи позивача відносно протиправності прийнятого відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення.
Враховуючи те, що суб`єкт владних повноважень не довів правомірності свого рішення, а саме не довів порушення позивачем вимог пункту 198.5 статті 198 ПК України, внаслідок чого занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, в загальній сумі 642 255,00 грн, відтак спірне податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної податкової служби форми В4 за №0005335212 від 16 вересня 2020 року є протиправним та підлягає безумовному скасуванню.
За пунктами 3, 4 ч.1 ст.317 КАС підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
В підсумку, такі обставини є безсумнівною підставою для скасування рішення суду першої інстанції та прийняття постанови про задоволення позову з наведених вище підстав.

Керуючись ч.3 ст. 243, ст.ст. 308, 310, п. 2 ч. 1 ст. 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, суд, –

                                                ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Карпатнафтохім» – задовольнити.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року у справі № 300/2551/20 – скасувати та прийняти постанову, якою позов задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної податкової служби форми В4 за №0005335212 від 16 вересня 2020 року.

Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	М. П. Кушнерик 	
судді	 	А. Р. Курилець 	
 	 	О. І. Мікула  	
Повне судове рішення складено 26.04.21