ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

28 квітня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/11384/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Кругового О.О. (доповідач),
                               суддів:  Прокопчук Т.С., Щербака А.А.,     
за участю секретаря судового засідання Іотової А.О. 
          розглянувши у відкритому судовому засіданні  в місті Дніпро  апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Август Пром»   
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2020   року, (суддя суду першої інстанції Маковська О.В.), прийняте у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро, в адміністративній справі №160/11384/19   за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Август Пром» до Східного Міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкове повідомлення - рішення, - 
в с т а н о в и в : 
           13 листопада 2019 року  товариство з обмеженою відповідальністю «Август Пром» звернулось до суду з адміністративним позовом, в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення – рішення №0001074614 від 01.03.2019 року.
          Адміністративний позов обґрунтований тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення винесено необґрунтовано, без урахування податковим органом всіх обставин, що мають значення для винесення рішення, тому є протиправним та підлягає скасуванню. Також, позивач вказує на підстави, за яких платник податків має право на віднесення понесених витрат, у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), до складу витрат при обрахунку податку на прибуток підприємства, а саме: наявність господарської операції, наслідок якої є поставка товару (робіт, послуг); понесення витрат, у зв`язку з господарською діяльністю платника; факт понесення витрат має підтверджуватися відповідними первинними документами. Позивач вказує, що наявність чи відсутність взаємовідносин чи будь-які порушення при здійсненні таких взаємовідносин контрагента - ТОВ “Фокс-Трейд ЛТД” по взаємовідносинах зі своїми контрагентами не повинна впливати жодним чином на право ТОВ “Август Пром” щодо відображення операцій з контрагентом в своєму податковому обліку. На думку позивача, придбання товару у ТОВ “Фокс-Трейд ЛТД” та подальша реалізація товару підтверджена належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами. Отже, висновки акту перевірки не відповідають фактичним обставинам, а винесене податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.12.2020 року в задоволенні адміністративного позову – відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду позивач звернувся з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом вимог норм матеріального та процесуального права, просить оскаржуване рішення скасувати та прийняти нову постанову про задоволення позову.
Апеляційна скарга обґрунтована доводами адміністративного позову. 
Від відповідача на адресу суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому останній просить суд здійснити процесуальне правонаступництво відповідача у справі Офіс великих платників податків ДПС на Східне Міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
Відповідно до ст. 52 КАС України, у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив. 
          Судом встановлено, що відповідно до постанови №893 від 30.09.2020 року “Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби” ліквідовано як юридичні особи публічного права територіальні органи ДПС згідно визначеного КМУ переліку. До переліку ліквідованих територіальних органів ДПС входить і Офіс великих платників податків ДПС. Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків є правонаступником ліквідованого Офісу великих платників податків ДПС, про що зроблено відповідний запис в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань.  
          З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів,  порадившись на місці, ухвалила клопотання представника відповідача задовольнити, замінити відповідача у справі Офіс великих платників податків ДПС на його правонаступника Східне міжрегіональне управління ДПС  по роботі з великими платниками податків. 
Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного судового рішення норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає  задоволенню з наступних підстав.
           Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що Товариство з обмеженою відповідальністю “Август Пром” зареєстровано у встановленому законодавством порядку та перебуває на обліку в Офісі великих платників податків ДПС.
Контролюючим органом проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ТОВ “Август Пром” з питання дотримання вимог податкового законодавства України при визначенні по взаємовідносинах з ТОВ “Фокс-Трейд ЛТД” за 2015 рік – показників фінансової звітності з їх відображенням у декларації з податок на прибуток, за результатами якої складено акт №8/28-10-46-14/39176765 від 11.01.2019 та встановлено порушення п.5 та 7 П (С) БО 15 з урахуванням положень 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, ст. 1, 9 Закону № 996, п.п. 1.2 ст. 1, п.2.. п.2.4 ст. Положення №88, п.     44.1, п. 44.2 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток за 2015 рік, у сумі 262    778,04 грн.
В акті перевірки зазначається, що згідно інформації наявної в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ “Фокс Трейд ЛТД” не придбавало послуги з оренди або суборенди транспортних засобів та не мало взаємовідносин з ФОН Блохін М.М, який зазначений у наданих до перевірки ТТН як перевізник, інформація щодо транспортних засобів ТОВ “Фокс Трейд ЛТД” відсутня, оскільки фінансова звітність, а саме Баланс (Звіт про фінансовий стан) та додаток “АМ до Декларації з податку на прибуток підприємства” за 2015 рік, в яких міститься інформація щодо основних фондів підприємства до ГУ ДФС у Луганській області (м. Лисичанськ) не надавались, що свідчить про неможливість здійснення самовивозу товару (Дизельне паливо ЄВРО) зі складів ТОВ “Август Пром”.
На підтвердження правомірності своїх дій, відповідачем долучено до матеріалів справи вирок Севєродонецького міського суду Луганської області від 10.05.2016 (справа №428/1898/16-к, провадження №1-кп/428/456/2016), що набрав законної сили 10.06.2017. 
Порушення, встановленні актом перевірки, стали підставою для винесення податкового повідомлення-рішення (форма Р) №0001074614 від 01.03.2019 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 262 778,04 грн.
Позивач, вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення необґрунтованим, винесеним без урахування податковим органом всіх обставин що мають значення для винесення рішення, звернувся до суду з даною позовною заявою.
Вирішуючи спір між сторонами та відмовляючи у задоволенні позову суд першої інстанції виходив з того, що під час розгляду справи не надано тих відомостей і документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують фактичне виконання такого роду операцій та у сукупності з первинними документами підтверджують їх фактичне (реальне) виконання, а відтак не доведено фактичного виконання спірних операцій контрагентами позивача.
          Суд апеляційної інстанції погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне. 
Згідно з пп. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 ПК України, платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Підпунктом 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
За приписами     п.п. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Пунктами 44.1, 44.2, 42.3 ст. 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування, є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Разом з тим правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначаються законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”.
          На підтвердження реальності здійснення господарських операцій з ТОВ «Фокс-Трейд ЛТД» позивачем до суду надано  копію договору поставки 22/09/15-1 від 22.09.2015 року, відповідно до якого ТОВ «Август Пром» (постачальник) зобов`язується здійснити поставку нафтопродуктів на адресу ТОВ «ФОКС-Трейд ЛТД».
          Також, надано копії видаткових накладних, копії товарно-транспортних накладних, копії специфікацій до договору поставки.
          На підтвердження походження товару, позивачем подано копію зовнішньоекономічного контракту. Також, позивачем надано виписки по рахунку на підтвердження оплати за отриманий товар.
          Згідно з ч.1 ст. 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність” підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 
У відповідності до ч.2 ст.9 означеного Закону первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань платників здійснюється на підставі первинних документів, у яких міститься інформація саме про господарські операції (результати їх здійснення). 
Між тим, первинною для умов податкового обліку може вважатись документація складена під час реального здійснення господарської операції. 
Як видно з наданих позивачем документів на підтвердження господарських відносин з ТОВ «Фокс-Трейд ЛТД» документи від імені останнього підписані ОСОБА_1 ..
При цьому, у відповідності до вироку Сєверодонецького міського суду Луганської області від  10. 05.2016 року, який набрав законної сили 10.06.2017 року, встановлено, зокрема, наступне. 
02.04.2015 року ОСОБА_2 та ОСОБА_1 , реалізуючи єдиний злочинний умисел, в м. Сєвєродонецьку Луганської області прибули до офісного приміщення приватного нотаріусу Сєвєродонецького міського нотаріального округу ОСОБА_3 за адресою: АДРЕСА_1 , де, усвідомлюючи протиправний характер своїх дій, ОСОБА_1 підписав від свого імені довіреність на представлення його інтересів з питань реєстрації створеного Товариства з обмеженою відповідальністю «ФОКС-ТРЕЙД ЛТД» у відповідних органах та установах міста Лисичанська Луганської області (у тому числі відповідному виконавчому комітеті, реєстраційній службі, податкових органах, Пенсійному фонді, органах статистики, в Фондах соціального страхування, зайнятості і таке інше), із виготовленням печатки Підприємства, а також вчиненням необхідних та належних дій, пов`язаних із відкриттям поточного рахунку, якою уповноважив на перераховані дії ОСОБА_4 (паспорт НОМЕР_1 , виданий Сєвєродонецьким MB УМВС України в Луганській області 18 січня 1996 року, що зареєстрований за адресою: АДРЕСА_2 ), про що приватним нотаріусом Глаговською О.В. здійснені відповідні записи в реєстрі для реєстрації нотаріальних дій за №370.   
ОСОБА_2 , як організатор злочину, у співучасті з виконавцем ОСОБА_1 , в період квітня-жовтня 2015 року встановив контроль над суб`єктом підприємницької діяльності (юридичною особою) TOB «Фокс-Трейд ЛТД» (код 39734197), а саме: отримав у володіння установчі, реєстраційні документи, доступ до банківського рахунку та печатку підприємства, що дало можливість в подальшому, використовувати даний суб`єкт підприємницької діяльності для прикриття незаконної діяльності, яка полягала у наданні послуг суб`єктам підприємницької діяльності реального сектору господарювання з мінімізації податкових зобов`язань шляхом переведення безготівкових коштів у готівку за рахунок здійснення безтоварних фінансово-господарських операцій; завищення валових витрат та формування штучного податкового кредиту з ПДВ без фактичного здійснення господарських операцій з продажу (придбання) товарів, виконання робіт, надання послуг.
Таким чином, ОСОБА_2 , ІНФОРМАЦІЯ_1 , своїми діями, які виразились в організації фіктивного підприємництва, вчинив кримінальне правопорушення, передбачене ч. 3 ст. 27, ч. 2 ст. 28, ч. 1 ст. 205 KK України, а ОСОБА_1 , ІНФОРМАЦІЯ_2 , своїми діями, які виразились в сприянні організації фіктивного підприємництва, вчинив кримінальне правопорушення, передбачене ч. 2 ст. 27, ч. 2 ст. 28, ч. 1 ст. 205 КК України.
Відповідно до ч.6 ст.78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Отже, вироки суду, якими було встановлено фіктивну діяльність контрагентів позивача є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності осіб, стосовно яких ухвалені вироки суду в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Суд зазначає, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, оскільки подані суб`єктом господарювання первинні документи бухгалтерського та податкового обліку (податкові накладні, накладні, акти приймання- передачі виконаних робіт (наданих послуг) тощо) не є достатніми доказами фактичного виконання операцій.
Спірні господарські операції не підтверджені належними первинними документами, що в сукупності з виявленими податковим органом фактами щодо фіктивної діяльності контрагентів свідчить про безтоварність господарських операцій, що виключає правомірність їх відображення у податковому обліку цього товариства.
Факт визнання контрагентами позивача протиправності діянь в якості посадових осіб, якими підписані первинні документи та які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані платником податків, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставними.
Верховний Суд України неодноразово висловлювався щодо такого правозастосування у подібних правовідносинах, зокрема у постановах від 05.03.2012 у справі №21-421а11, від 22.11.2016 у справі №826/11397/14, від 24.05.2016 у справі №21-5332а15, від 14.06.2016 у справі №21-1318а16, від 22.11.2016 у справі №21-2430а16.
Отже, сукупність обставин у даній справі, а саме, відсутність підтвердження реальності здійснення господарських операцій та наявність доказів створення фіктивного підприємства, яке є учасником господарських взаємовідносин обумовлюють правомірність висновків суду першої інстанції з питання формування валових витрат та сплати податків.
У постановах Верховного Суду України від 05.03.2012 №21-421а11, від 01.12.2015 №21-1661а15, від 02.12.2015 №21-3849а15 викладено висновок про те, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.
Такої ж правової позиції дотримується і Верховний Суд в ряді постанов, зокрема в постановах від 26.02.2020 у справі №826/1308/18, від 28.10.2019 у справі №280/5058/18, від 06.05.2020 у справі №640/4687/19, від 27.05.2020 року у справі №620/937/19.
Отже, суд першої інстанції правильно зазначив, що наведена у вироку Севєродонецького міського суду Луганської області від 10.05.2016 (справа № 428/1898/16-к, провадження №1-кп/428/456/2016), що набрав законної сили 10.06.2017 інформація дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та заниження податку на прибуток, виписані контрагентами позивача, фіктивність господарської діяльності яких встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум до податкового кредиту та сум придбання до складу витрат є безпідставними.
Крім того, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що у видаткових накладних, оформлених на здійснення операцій з поставки нафтопродуктів протягом вересня 2015 року, не зазначено дату та номер довіреності за якою отримано нафтопродукти, що унеможливлює підтвердити здійснення ТОВ “Август Пром” поставку товару, згідно вищезазначених накладних.
В свою чергу, в товарно – транспортних накладних наданих не зазначено повну адресу пункту навантаження, номер резервуара з якого відпущено нафтопродукт, температура нафтопродукту, за якої визначалась густина, а також час виїзду автоцистерни з підприємства.
Відповідно до Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженим наказом Міністерства транспорту України від 14.10.97 року № 363, товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи, та є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.
Відповідно до п. 11.1 Правил № 363 основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.
Суд звертає увагу, що дані товарно-транспортні накладні оформлені з порушенням вимог Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженим наказом Міністерства транспорту України від 14.10.97 року № 363 та не відповідають вимогам ст. 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, тобто не є первинними документами та не можуть підтверджувати факт транспортування     та фактичного отримання позивачем товару від ТОВ “Фокс-Трейд ЛТД”.
Сам факт наявності у позивача податкових чи видаткових накладних, виписаних від імені постачальника, або інших документів, складених з посиланням на поставку товарів (послуг) не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 06.06.2018 у справі №П/811/2247/14, постанові Верховного Суду від 05.09.2019 у справі №К/9901/8996/18.
Отже, сукупність обставин у даній справі, а саме, відсутність підтвердження реальності здійснення господарських операцій та наявність доказів створення фіктивного підприємства, яке є учасником господарських взаємовідносин обумовлюють правомірність висновків суду першої інстанції з питання формування валових витрат та сплати податків.
          З урахуванням вищевикладеного, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, а тому підстави для зміни або скасування рішення суду – відсутні.
          Керуючись ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 325 КАС України, суд,- 
п о с т а н о в и в :
          Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Август Пром» - залишити без задоволення.
          Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.12.2020 року в адміністративній справі №160/11384/19 – залишити без змін.
                    Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів. 
          Постанова в повному обсязі складена 28.04.2021 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.О. Круговий 

                               суддя                                                                      Т.С. Прокопчук 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак