П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

21 квітня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 400/4923/20	
Головуючий в 1 інстанції: Лебедєва Г. В.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі: головуючої судді – Зуєвої Л.Є.,
суддів: Коваля М.П., Кравця О.О.
при секретарі Цехмейстренко Ю.В..,
за участі  представника апелянта  Єремєєва С.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції за правилами спрощеного позовного провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 13 січня 2021 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ІМПЕРСПРОМ» до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання зареєструвати податкову накладну,

ВСТАНОВИЛА:

У листопаді 2020 року Товариства з обмеженою відповідальністю «ІМПЕРСПРОМ» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України, в якому просив:
- визнання протиправним та скасування рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2061715/42234727 від 23 жовтня 2020 року, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної №2 від 19 жовтня 2020 року на загальну суму 8 638 659, 47 грн., з них ПДВ 1 439 776, 58 грн.;
- зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкову накладну №2 від 19 жовтня 2020 року, складену товариством з обмеженою відповідальністю «ІМПЕРСПРОМ» на адресу приватного підприємства «ЛК-АГРО», в Єдиному реєстрі податкових накладних, днем її подання.
В обґрунтування позову зазначалось, що позивачем укладено з ПП "ЛК-АГРО" договір оренди землі від 28.09.2020 року. Відповідно до умов зазначеного Договору          ТОВ "ІМПЕРСПРОМ" надав в оренду ПП "ЛК-АГРО" земельну ділянку кадастровий номер 6522381500:07:003:0005 площею 2,0041 га та земельну ділянку кадастровий номер 6522381500:07:003:0001 площею 2,0018 га, що підтверджується актом прийому - передачі земельної ділянки від 28.09.2020 року. ТОВ "ІМПЕРСПРОМ" відповідно до приписів п. 201.10 ст. 201 ПКУ складено податкову накладну у зв`язку із передачею земельної ділянки, а саме за договором оренди від 28.09.2020 року. 
Зазначену податкову накладну було направлено для її реєстрації в ЄРПН. Згідно отриманої квитанції ДПСУ податкову накладну № 2 від 19.10.2020 року прийнято, але реєстрацію зупинено. ДПСУ у квитанції із зазначенням того, що платник податків, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. Оскаржуване рішення не містить мотивів неврахування чи відхилення наданих позивачем пояснень та документів. Зміст оскаржуваного рішення дає підстави стверджувати, що Комісія, розглядаючи подані позивачем документи, не перевіряла їх відповідність вимогам чинного законодавства, не з`ясувала специфіку проведених господарських операцій та не визначала документів, які є достатніми для підтвердження реальності господарських операцій з урахуванням їх змісту та обсягу. Вважаючи безпідставним зупинення реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 13.01.2021 року, ухвалене в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження у м. Миколаєві, позов задоволено частково. 
Не погоджуючись з таким рішенням, Головним управлінням ДПС у Миколаївській області подано апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Доводами апеляційної скарги зазначено, що оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є цілком обґрунтованими та правомірними, оскільки підставою для відмови у реєстрації податкової накладної стало ненадання платником податку розрахункових документів або банківських виписок з особових рахунків, що ж порушенням п. 14 Порядку. Таким чином, рішення комісії Головного управління ДПС у Миколаївській області про відмову в реєстрації податкової наладної ґрунтується не на факті зупинення реєстрації, а на тому, що позивачем не було надано податковому органу на його пропозиції доказів реального здійснення господарської операції, зазначеної у поданій на реєстрацію податковій накладній. Також, апелянтом зазначено, що п. 14 Порядку, визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, податковий орган позбавлений реальної можлиості деталізувати надані йому документи, оскільки неможливо наперд знати які саме документи є у платника податків і які він не надав, у зв`язку з чим, є обґрунтованим рішення про відмову у реєстрації податкової накладної загальних назв документів, які можуть складатися при здійсненні господарських операцій суб`єктами господарювання, що передбачено положеннями Порядку.
Позивачем надано відзив на апеляційну скаргу, в якій зазначено, що зміст переліку документів, встановленого п.5 Порядку № 520 світчить про те, що він є загальним і повинен диференціюватися в залежності від господарської операції, яка покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватись з вимогами п. 185.1 ст.185, п. 187.1 ст. 187 ПКУ. Тому, контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на необхідність надати пояснення та копії документів, а чітко визначити перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу, а не будь-яких на власний розсуд
Особи, що беруть участь у справі, про дату, час і місце судового  розгляду були сповіщені належним чином відповідно до ст. 124-130 КАС України.
Перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, обговоривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів  дійшла наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено,  ТОВ "ІМПЕРСПРОМ" є юридичною особою, зареєстровано 14.06.2018 року, видами діяльності якого є крім іншого є надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, при цьому  позивач є платником ПДВ.
ТОВ "ІМПЕРСПРОМ" (покупець)   уклав з ПП "АГРОСУПЕРМАРКЕТ» (продавець) договір купівлі продажу земельної ділянки №НМК 103498 від 25.09.2020 року стосовно земельної ділянки розташованої на території Геройської сільської ради Голопристанського району Херсонської області, площею 2,0018 га, кадастровий номер 6522381500:07:003:0001, цільове призначення для ведення особистого селянського господарства.
ТОВ "ІМПЕРСПРОМ" (покупець) уклав з ПП "АГРОСУПЕРМАРКЕТ» (продавець) договір купівлі продажу №НМК 103500 від 25.09.2020 року стосовно земельної ділянки розташованої на території Геройської сільської ради Голопристанського району Херсонської області, площею 2,0041 га, кадастровий номер 6522381500:07:003:0005, цільове призначення для ведення особистого селянського господарства.
Перехід права власності на дані земельні ділянки підтверджується витягами з Державного, реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності №225682689 від 25.09.2020 року та №225681326 від 25.09.2020 року.
В подальшому між ТОВ «ІМПЕРСПРОМ» (орендодавцем) та ПП «ЛК- АГРО» (орендар) укладено договори оренди землі від 28.09.2020 року на зазначені вище земельні ділянки строком на 49 років за ціною 63000 грн. з ПДВ за 1,0000 га за один рік оренди, тобто 126113,00 грн. та 126258 грн. відповідно.
З 01.10.2020 року ПП «ЛК-АГРО» зареєструвало право оренди на вищезазначені земельні, ділянки в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права.
Відповідно до платіжного доручення №421 від 19.10.2020 року ПП «ЛК- АГРО» сплатило ТОВ «ІМПЕРСПРОМ» 4316848,13 грн. за земельну ділянку площею 2,0018 га за період  в 45 років.
Відповідно до платіжного доручення №422 від 19.10.2020 року ПП «ЛК- АГРО» сплатило ТОВ «ІМПЕРСПРОМ» 4321811,34 грн. за земельну ділянку площею 2,0041 га за період в 45 років.
ТОВ «ІМПЕРСПРОМ» на виконання вимог ПКУ через автоматизовану систему направив ДПС України для проведення її реєстрації в ЄРПН складену ним податкову накладну №2 від 19.10.2020 року за договором оренди земельної ділянки від 28.09.2020 року.
Проте позивач отримав Квитанцію від 19.10.2020 року, згідно якої податкову накладну №2 від 19.10.2020 року за договором оренди земельної ділянки від 28.09.2020 року прийнято, але реєстрацію її зупинено.
У квитанції зазначено, що платник податків, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеноїв ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН).
ТОВ "ІМПЕРСПРОМ" направлено до ГУ ДПС Пояснення щодо податкової накладної № 2. 
В поясненнях зазначено, що видами діяльності, якими наразі займається                  ТОВ "ІМПЕРСПРОМ" є неспеціалізована оптова торгівля та надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна. Між ТОВ «ІМПЕРСПРОМ» (орендодавцем) та ПП «ЛК- АГРО» (орендар) укладено договори оренди землі від  28.09.2020 року на зазначені вище земельні ділянки строком на 49 років за ціною 63000 грн. з ПДВ за 1,0000 га за один рік оренди, тобто 126113,00 грн. та 126258 грн. відповідно. З 01.10.2020 року ПП «ЛК-АГРО» зареєструвало право оренди на вищезазначені земельні, ділянки в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права. Відповідно до платіжного доручення №421 від 19.10.2020 року ПП «ЛК- АГРО» сплатило ТОВ «ІМПЕРСПРОМ» 4316848,13 грн. за земельну ділянку площею           2,0018 га за період в.45 років.
Відповідно до платіжного доручення №422 від 19.10.2020 року ПП «ЛК- АГРО» сплатило ТОВ «ІМПЕРСПРОМ» 4321811,34 грн. за земельну ділянку площею 2,0041 га за період в 45 років. Раніше, він уклав з ПП "АГРОСУПЕРМАРКЕТ» договір купівлі продажу земельної ділянки №НМК 103498 від 25.09.2020 року стосовно земельної ділянки розташованої на території Геройської сільської ради Голопристанського району Херсонської області, площею 2,0018 га, кадастровий номер 6522381500:07:003:0001, цільове призначення для ведення особистого селянського господарства та договір купівлі продажу №НМК 103500 від 25.09.2020 року стосовно земельної ділянки розташованої на території Геройської сільської ради Голопристанського району Херсонської області, площею 2,0041 га, кадастровий номер 6522381500:07:003:0005, цільове призначення для ведення особистого селянського господарства.
До своїх  пояснень позивачем надані первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій. Однак, Комісією ГУ ДПС в Миколаївській області прийнято рішення від 23.10.2020 року № 2061715 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 19.10.2020 року. Підставами вказано - ненадання платником податків копій документів, а саме - розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Не погоджуючись з рішенням Комісії ГУ ДПС про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН, позивач звернувся з вказаним позовом до суду.
Приймаючи рішення, суд першої інстанції виходив з того, що зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних, підставою для такого зупинення став п.8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, відповідно до якого, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість. Також, норми Порядку № 520 визначають строк для надання пояснень та копій документів                 (365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в ПН/РК) и строк для прийняття рішення Комісією (5 днів з дня отримання документів). Враховуючи, що позивачем надані до контролюючого органу всі наявні у нього документи на підтвердження здійснених господарських операцій, позивач мав право надати документи протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в ПН/РК, а контролюючим органом взагалі не визначено які документи необхідно подати (або додатково подати в межах 365 днів), прийняття оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних позивача було передчасним.
Надаючи правову оцінку рішенню суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного.
Згідно з п.201.1 ст.201 ПК України дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 р. (далі-Порядок № 1246) визначено, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України(далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня          2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
З 01 лютого 2020 року набрала чинності постанова Кабінету Міністрів України від           11 грудня 2019 року № 1165 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", яка визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Відповідно до п. 2 Порядку 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм пп. «а» або «б» п. 185.1 ст. 185, пп. «а» або «б» п. 187.1 ст. 187, абзацу 1         п. 201.1, 201.7, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Відповідно до п. 3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації):
1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування;
2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
3) одночасно виконуються такі умови:
загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень;
значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою:
D= S/T,
де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами;
T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні            12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування;
значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою:
P = Pм х 1,4,
де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування;
Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування.
Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку;
4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
За приписами п. 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п.7 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з п.11 Порядку № 1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної / розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення Комісії контролюючого органу про зупинення реєстрації ПН повинно містити чітку підставу для зупинення реєстрації ПН/РК.
Як вбачається зі змісту квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних, підставою для такого зупинення став п.8 Критеріїв ризиковості платника податку і запропоновано позивачу «надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних»; додатково повідомлено: показник «D» = 38,6850%, «P» = 0.
Відповідно до п.8 Критеріїв ризиковості платника податків, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є наявність у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Разом з тим, зазначене рішення про зупинення реєстрації податкової накладної не містять в собі мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку, як і не містять доказів наявності податкової інформації, що свідчать про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланням на відповідні документи.
Крім того, рішення про зупинення реєстрації податкової накладної не містить вичерпного переліку документів, які необхідно подати платнику податків.
Недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого позивач не зміг належним чином виконати свої обов`язки щодо реєстрації податкової накладної.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийняті на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законними.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від            10.04.2020 року у справі № 819/330/18.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем були надані до контролюючого органу всі наявні у нього документи на підтвердження здійснених господарських операцій, а саме:
- договір оренди землі від 28.09.2020 року;
- акт прийому - передачі земельної ділянки від 28.09.2020 року; 
- витяги від 28.09.2020 року із технічної документації про нормативно грошову оцінку земельних ділянок № 6522381500:07:003:0001 та № 3522381500:07:003:0005;
- договори купівлі-продажу від 25.09.2020 року земельних ділянок №6522381500:07:003:0001 та № 3522381500:07:003:0005; 
- витяги від 01.10.2020 року №226406013 та № 226400227 з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, виписку по рахунку ТОВ "ІМПЕРСПРОМ" за період з 01.10.2020 року по 08.10.2020 року;
- платіжні доручення №422, 422 від 19.10.2020 року; 
- звіт за формою 20-ОПП від 12.10.2020 року ТОВ "ІМПЕРСПРОМ".
Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №520), яким визначено механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п.2. Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Пунктом 3 Порядку №520 визначено, що комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Згідно п.4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі
За приписами п.5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно п.6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Пунктом 7 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п.п. 9-13 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За приписами п. 11 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіна від 12.12.2019 № 520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
З оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації податкових накладних вбачається, що воно не містить конкретної інформації, щодо причин та підстав для прийняття такого рішення, а лише містить загальну фразу про те, що причиною його прийняття стало «ненадання платником податку копій документів, а саме розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків» та додатково зазначено про те, що платником не надано копії розрахункових документів на придбання. 
При цьому конкретно не зазначено які саме розрахункові документи потрібно надати  позивачу  про  придбання  не відомо  чого- товару,   майна  і  конкретно за якою угодою.
Як вже зазначалося вище  ТОВ «ІМПЕРСПРОМ» на виконання вимог ПКУ через автоматизовану систему направив ДПС України для проведення її реєстрації в ЄРПН складену ним податкову накладну № 2 від 19.10.2020 року за договором оренди земельної ділянки від  28.09.2020 року, і саме на підтвердження  реальності цього довору оренди позивачем були надані всі наявні у нього документи .
Як вбачається з витребуваних апеляційним судом документів, на виконання ухвали суду  від 19.04.2021 року  відповідачем надано пояснення та  документи, які були подані  позивачем на розгляд  комісії ГУ ДПС у Миколаєвській області, яка приймала рішення про  відмову  в реєстрації податкової накладної №2 на сумму 863859,47 грн., до яких зокрема входить, крім правовстановлюючих документів на земельні ділянки та договору оренди, виписки банку від 19.10.2020 р. платіжне доручення  №422 від  19.10.2020 р., платіжне доручення  від 19.10.2020 р.№ 421 виписка по рахункам ТОВ «Імперспром» за                 19.10.2020 року та звіт за формою 20-ОПП від 12.10.2020р. 
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Уживання контролюючим органом загального посилання на пункт 8 критеріїв оцінки без наведення відповідного підпункту є неконкретизованим. 
Це призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не з будь-яких підстав на власний розсуд податкового органу. Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до протиправності рішення про зупинення реєстрації податкової накладної як передумови прийняття відповідного рішення комісії.
Оскільки всі   розрахункові та банківські документи були надані  позивачем на розгляд комісії, що підтверджується  наданими   представником  ДПС  документами ,  та  оскаржуване рішення не містить конкретних причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані, судова колегія вважає , що доводи апеляційної скарги  не спростовують висновків суду першої інстанції.
Судом першої інстанції вірно зазначено, що одним з основних принципів податкового законодавства України є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Отже, відсутність в оскаржуваних рішеннях мотивів їх прийняття позбавляє взагалі можливості позивача навести аргументи щодо їх неправомірності за виключенням того, що акт індивідуальної дії не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості, оскільки саме невідповідність акту індивідуальної дії вимогам обґрунтованості та вмотивованості призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція  викладена у постанові Верховного Суду від 2 липня  2019 року у справі № 140/2160/18.
Враховуючи приписи пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Відповідно до абзацу 22 пункту 201.10 ст. 201 ПКУ, відсутність факту реєстрації платником податку продавцем товарів/послуг податкових накладних в ЄРПН не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Таким чином, судова колегія вважає вірними висновки суду першої інстанції щодо визнання протиправним рішення комісії ГУ ДПС у Миколаївській області від 23 жовтня  2020 року №2061715/42234727, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної №2 від  19 жовтня 2020 року та необхідністю зобов`язати відповідача провести реєстрацію податкової накладної за датою її подання на реєстрацію.
Стосовно доводів апеляційної скарги  та наданих до суду апеляційної інстанції додаткових документів, про які апелянту не було відомо під час розгляду справи у суді першої інстанції, судова колегія  вважає за необхідне зазначити наступне.
Апелянт 31.03.2021 року  звернувся з клопотанням про залучення доказів                     (вхідн.  №6005/21 ), в якому  повідомляє про те, що  йому стали відомі певні обставини  в ході супроводження іншої судової справи  № 400/555/21 а саме,  представник                              ГУ ДПС у Миколаєвській області  посилається на те, що ТОВ «Кеймен Прайм» надало               як докази у справі №400/555/21 певні документи, які  мають суттєве значення для              справи. 
З матеріалів справи №400/555/21  було встановлено, що ТОВ «Імперспром» відповідно до договору  купівлі-продажу від 11.12.2020 року №2574 реалізував земельну ділянку з кадастровим номером 6522381500:07:003:0005, площею 2.0041 га на адресу           ТОВ «Кеймен Прайм» за ціною 23047.00 грн., при цьому в ЄРПН відсутня інформація щодо реєстрації ТОВ «Імпєрспром» податкової накладної на реалізацію земельної ділянки.
В подальшому відповідно до договору купівлі-продажу від 15.01.2021 року №42          ТОВ «Кеймен Прайм» продав земельну ділянку з кадастровим номером 6522381500:07:003:0005. площею 2,0041 га та ангар  ПП «ЛК- АГРО» (код 42336087) за ціною 102622000 грн.
Із наведеного на думку апелянта  вбачається, що ПП «ЛК-Агро» є одночасно орендарем і власником однієї земельної ділянки. ТОВ «Імпєрспром»  з  11.12.2020 року втратив право надавати в оренду вказану вище земельну ділянку, а отже, і право виписувати відповідні податкові накладні,  при цьому  представник ГУ ДПС у Миколаєвській області    вважає, що  позивач   приховував  від суду першої інстанції  об`єктивні обставин справи при розгляді справи, адже ним до суду як доказ будо подано лише договір оренди землі від 28.09.2020 р., та не повідомлено суд про реалізацію вказаної земельної ділянки та втрату права надання її в оренду.
Дослідивши надані апелянтом документи та  проаналізувавши доводи, заявлені у клопотанні, судова колегія  вважає їх такими, що  не впливають на правову оцінку дій  комісії ГУ ДПС у Миколаєвській області, яка приймала рішення про  відмову  в реєстрації податкової накладної №2 на сумму 863859,47 грн. під час  її реєстрації, оскільки  як станом на дату  прийняття  документу про реєстрацію податкової накладної 19.09.2020р., так і на дату  прийняття оскаржуванного рішення про відмову в  реєстрації 23.10.2020 року всі надані  позивачем документи відповідали вимогам ст.201  ПК України та  Порядку №520   надані у повному обсязі для можливості прийняття відповідного рішення.
Всі обставини, на які посилається апелянт  у клопотанні  про залучення нових доказів відбулися в часі пізніше, а саме  21.01.2021 року  та не існували, на момент  прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної від 19.10.2020р., тому ніяким чином не можуть вплинути  правову оцінку дій ДПС  та правомірності рішення, яке є предметом спору у цій справі.
Крім того на момент звернення до суду першої інстанції  06.11.2020 р. зазначені обставини також не існували,  тому  суд  відповідно не міг дати їм правової оцінки   та розглянув справу  у письмовому провадженні  за наявними у ній матеріалами.
Згідно ст.61 ПК України  визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
В межах своїх повноважень, згідно ст. 62 ПК України, податковий контроль здійснюється  ДПС шляхом зокрема п. 62.1.3. перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.  
Таким чином,  на виконання делегованих йому  повноважень, податковий орган за наявності  інформації  про  ухилення  платника податків від   сплати податків та отримання щодо цього  певних доказів про порушення податкового законодавства,  має право призначити та провести перевірку, де можуть  бути встановлені ці обставини, на які посилається  апелянт.  
Судова колегія вважає, що з огляду на обставини саме у цій справі, наявність наданих апелянтом  доказів щодо зміни власника земельної ділянки, які відбулися майже через 4 місяця після розгляду питання про реєстрацію податкової накладної,  не можуть впливати на оцінку судом правомірності дій відповідача  при   прийнятті  рішення   про відмову  в реєстрації податкової накладної №2 від 19 жовтня 2020 року,  тому висновків суду першої інстанції не спростовують та не  можуть бути прийняті  до уваги  судом апеляційної інстанції. 
На підставі вищевикладеного, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається. 
Відповідно до ч.1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 262, 263,   308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, –

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області – залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 13 січня 2021 року – залишити без змін.
Відповідно до ст. 325-328 КАС України постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає крім випадків: а) касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики; б) особа, яка подає касаційну скаргу, відповідно до цього Кодексу позбавлена можливості спростувати обставини, встановлені оскарженим судовим рішенням, при розгляді іншої справи; в) справа становить значний суспільний інтерес або має виняткове значення для учасника справи, який подає касаційну скаргу; г) суд першої інстанції відніс справу до категорії справ незначної складності помилково.

Повний текст складено та підписано 22.04.2021 року

Головуюча суддя:                                                                                          Л.Є. Зуєва  

Суддя:                                                                                                             М.П. Коваль  

          Суддя:                                                                                                             О.О. Кравець