ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 червня 2021 р. 	Справа № 440/6424/20	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: П`янової Я.В.,
Суддів: Присяжнюк О.В. ,  Спаскіна О.А. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 03.02.2021, головуючий суддя І інстанції: Є.Б. Супрун, м. Полтава, повний текст складено 03.02.21  по справі № 440/6424/20
за позовом               Товариства з обмеженою відповідальністю " Аквамарін 2017"  
до               Головного управління ДПС у Полтавській області ,               Державної податкової служби України            
про визнання протиправними та скасування рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Аквамарін 2017" (далі за текстом також – позивач, ТОВ "Аквамарін 2017") звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі за текстом також – відповідач-1, ГУ ДПС у Полтавській області) та Державної податкової служби України (далі за текстом також – відповідач-2, ДПС України), в якому, з урахуванням уточнень позовної заяви, просило: 
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - ЄРПН) ГУ ДПС у Полтавській області від 28.09.2020 № 1973291/41070556 про відмову реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування кількісних і вартісних показників № 9 від 04.09.2020 податкової накладної № 53 від 18.09.2019, складеного ТОВ "Аквамарін 2017";
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ДПС від 02.10.2020 № 53792/41070556/2 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників № 9 від 04.09.2020 податкової накладної № 53 від 18.09.2019 ТОВ "Аквамарін 2017" в ЄРПН.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2021 року адміністративний позов задоволено частково. 
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 28.09.2020 за № 1973291/41070556.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 9 від 04.09.2020 до податкової накладної № 53 від 18.09.2019, складений Товариством з обмеженою відповідальністю "Аквамарін 2017".
В решті вимог позов залишено без задоволення.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Аквамарін 2017" частину витрат зі сплати судового збору у розмірі 2 102,00 грн.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, ГУ ДПС у Полтавській області оскаржило його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що рішення ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин, які мають значення для справи.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги ГУ ДПС у Полтавській області зазначило, що ухвалюючи рішення, Полтавський окружний адміністративний суд не взяв до уваги положення Постанови Кабінету Міністрів України № 1165 від 11.12.2019. Вказує, що судом першої інстанції не взято до уваги відсутність економічної доцільності господарських операцій позивача. 
За результатами апеляційного розгляду ГУ ДПС у Полтавській області просить скасувати оскаржуване рішення суду в частині задоволення позовних вимог та ухвалити нове судове рішення, яким у позові відмовити повністю.
Позивач правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 26.04.2021 замінено Головне управління ДПС у Полтавській області на суб`єкта владних повноважень, який представляє інтереси органів ДПС України - Головне управління ДПС у Полтавській області (код в ЄДРПОУ ВП: 44057192), як правонаступника.
Відповідно до пункту третього частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також – КАС України), суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що ТОВ "Аквамарін 2017", як юридичну особу, зареєстровано 06.01.2017, про що в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань вчинено запис №1 588 102 0000 016005. Основним видом діяльності підприємства за КВЕД є 46.74 Оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткуванням і приладдям до нього (а.с. 20-21).  
В межах зареєстрованого виду господарської діяльності ТОВ "Аквамарін 2017" (як Постачальником), в особі директора ОСОБА_1 , 02.08.2019 укладено договір поставки № 02/08 з ТОВ "Інтеравто-Полтава" (як Покупцем), в особі директора ОСОБА_2 , за умовами якого Постачальник передає у власність Покупця товар у кількості, за цінами, які зазначені в рахунках; Покупець проводить оплату товару згідно з рахунком Постачальника та на умовах, що вказані в договорі; ціни на товар встановлюються в національній валюті України; загальна сума даного Договору визначається як наростаюча сума за всіма поставками, здійсненими протягом всього терміну дії цього Договору згідно з сумами всіх рахунків-фактур; Покупець проводить оплату рахунків на товар, вказаний у специфікаціях № 1, № 2, № 6, № 7 в порядку 100 % передоплати до 20.08.2019, за товар вказаний у специфікаціях № 3, № 4, № 5 - в порядку 100 % передоплати до 15.09.2019; даний Договір набирає чинності з моменту його підписання обома Сторонами та діє до 02.08.2020, але в будь-якому випадку до повного виконання Покупцем чи Продавцем своїх грошових зобов`язань (а.с. 117-119). 
Відповідно до рахунку на оплату № 450 від 13.09.2019 вартість товарів становить 70 870,10 грн, в т.ч. ПДВ 11 811,68 грн (а.с. 135).
18.09.2019 ТОВ "Аквамарін 2017" отримало від ТОВ "Інтеравто-Полтава" оплату за товари в сумі 70 870,10 грн згідно з платіжним дорученням № 1709 від 18.09.2019 (а.с. 121).
У зв`язку з цим позивач 18.09.2019 за фактом першої події (оплата товарів) склав податкову накладну № 53 на загальну суму 70 870,10 грн, у т.ч. ПДВ 11 811,68 грн (а.с. 40, 41), яку 07.10.2019 подав для реєстрації в ЄРПН.
Відпуск товару за податковою накладною № 53 від 18.09.2019 відбувся частково 16.12.2019 на суму 63 465,05 грн (в т.ч. ПДВ 10 577,51 грн) на підставі видаткової накладної № 662 від 16.12.2019 (а.с. 105).
Як стверджує позивач, 04.09.2020 відбулася зміна номенклатури товару на залишок суми - 7405,06 грн та відпуск відповідного товару покупцю згідно з видатковою накладною № 406 від 04.09.2020 (а.с. 104).
У зв`язку з тим, що деякі позиції товару були замінені, ТОВ "Аквамарін 2017" здійснило коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної № 53 від 18.09.2019 та подало відповідний розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 04.09.2020 до податкової накладної від 18.09.2019 № 53 (а.с. 177) на реєстрацію до ЄРПН. 
Однак, замість реєстрації в ЄРПН, позивач отримав електронну квитанцію, в якій зазначено, "Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 04.09.2020 № 9 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. У розрахунку коригування, складеному до податкової накладної, передбачається зміна номенклатури товару/послуги 7307,3214, які відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється), що відповідає п. 4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "D"=2,3515%, "Р"=113241.47" (а.с. 179). 
23.09.2020 позивач подав до контролюючого органу повідомлення № 6 про надання пояснень та копій документів щодо розрахунку коригування, реєстрацію якого зупинено. Крім того, позивачем подано повідомлення 20-ОПП від 24.06.2020, повідомлення 20-ОПП від 06.07.2020, видаткову накладну № 662 від 16.12.2019, видаткову накладну № 1782 від 08.07.2020, видаткову накладну № 3939 від 30.07.2020, довіреність № 316 від 16.12.2019, договір поставки № 02/08 від 02.08.2019, договір поставки № 321 від 31.05.2017, платіжне доручення № 1709 від 18.09.2019, платіжне доручення № 1880 від 29.07.2019, платіжне доручення № 3154 від 09.07.2019, податкову накладну № 53 від 18.09.2019, податкову накладну № 77 від 08.07.2020, податкову накладну № 680 від 29.07.2019, рахунок на оплату № 450 від 13.09.2019, рахунок на оплату № 450 від 13.09.2019 (скоригований), рахунок на оплату № 2068 від 08.07.2020, рахунок на оплату № 9485 від 29.07.2019, товарно-транспортну накладну № 3939 від 30.07.2019, таблицю даних платника ПДВ № 9156504843 від 07.07.2020, рішення про врахування таблиці № 1715036 від 09.07.2020, рішення про неврахування № 1762666 від 23.07.2020, таблицю даних платника ПДВ № 9206683705 від 20.08.2020, рішення про неврахування № 1868366 від 26.08.2020. 
У письмовому поясненні, наданому до податкового органу, в довільній формі до повідомлення позивач зазначив, що основним видом економічної діяльності ТОВ "Аквамарін 2017" є оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткуванням і приладдям до нього. Оскільки вільних обігових коштів немає, ТОВ "Аквамарін 2017" спочатку отримує попередню оплату від замовника, а потім ці кошти сплачує постачальнику (а.с. 130, 131). Решта пояснень за змістом аналогічна викладеним вище фактичним обставинам.
28.09.2020 Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації прийнято рішення № 1973291/41070556 про відмову в реєстрації розрахунку коригування від 04.09.2020 за № 9 в ЄРПН у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Додаткова інформація: не надано копію первинного документа (видаткової накладної) на довантаження товарів (а.с. 178).
Не погоджуючись із обґрунтованістю вказаного рішення Комісії від 28.09.2020 № 1973291/41070556, позивач 29.09.2020 оскаржив його в адміністративному порядку.
Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 02.10.2020 за № 53792/41070556/2 скаргу платника залишено без задоволення, а рішення Комісії регіонального рівня - без змін (а.с. 180).
Не погоджуючись з правомірністю обох рішень Комісій регіонального та центрального рівнів, позивач оскаржив їх до суду.
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того, що рішення комісії ГУ ДПС в Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.09.2020 за № 1973291/41070556, яким відмовлено у реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників № 9 від 04.09.2020 до податкової накладної № 53 від 18.09.2019, не відповідає критеріям обґрунтованості, передбаченим п. 3 ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, а отже підлягає скасуванню, як протиправне.
Водночас, з метою ефективного, повного та належного захисту порушених прав позивача, суд першої інстанції дійшов висновку про необхідність захисту порушених прав позивача шляхом зобов`язання ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складений ТОВ "Аквамарін 2017" розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 9 від 04.09.2020 до податкової накладної № 53 від 18.09.2019.
Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, оскільки вони знайшли своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи, з огляду на таке.
Відповідно до підпункту "а" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з, зокрема, постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Згідно з п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
          - постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
          - отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.          
Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з підпунктом 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункту 201.7 статті 201 Податкового кодексу України).
Абзацами першим, третім пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами Порядку ведення єдиного реєстру податкових накладних (затвердженого Постановою КМУ від 29.12.2010 за № 1246 зі змінами та доповненнями; далі за текстом - Порядок № 1246), а також Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість (затвердженого Постановою КМУ від 16.10.2014 із змінами та доповненнями; далі за текстом - Порядок № 569).
Відповідно до пункту 2 Порядку № 1246 податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Пунктом 12 Порядку № 1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Відповідно до підпункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно з пунктом 13 Порядку № 1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Аналогічні приписи містить підпункт 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, згідно з якими реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної / розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
Пунктом 17 Порядку № 1246 визначено, що у разі відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення реєстрації таких податкових накладних та/або розрахунків коригування відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу, формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, в якій зазначаються відомості та перелік документів, визначених підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. Так, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної повинна фіксувати:
1) порядковий номер та дату складення податкової накладної;
2) конкретний критерій або ж критерії, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної;
3) пропозицію про надання платником податків пояснень та/або перелік конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію та податкової накладної.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 за № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів.
Відповідно до п. 3 вказаного Порядку податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації):
1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування;
2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
3) одночасно виконуються такі умови:
загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень;
4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
Відповідно до п. 5 Порядку платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п. 1 Додатку 3 до Порядку Критерії ризиковості здійснення операцій відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Згідно з п. п. 10, 11 Порядку у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом - ЄРПН), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті ПК України зупинено у порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 за № 520 (далі за текстом - Порядок № 520).
Пунктом 2 вказаного Порядку встановлено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - Комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (пункт 3).
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі (пункт 4).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", "Про електронні довірчі послуги" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (п. 7).
Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
З наведеного слідує, що виключного переліку документів, які надаються на підтвердження господарської операції, не встановлено.
Проте, рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Як встановлено судовим розглядом, ТОВ "Аквамарін 2017" укладено договір поставки № 02/08 з ТОВ "Інтеравто-Полтава", предметом якого є поставка будівельних матеріалів, водопровідного і опалювального приладдя (а.с. 117-119), на виконання умов якого ТОВ "Аквамарін 2017" 18.09.2019 отримало від ТОВ "Інтеравто-Полтава" оплату за поставлені товари на суму 70 870,10 грн.
У зв`язку з цим позивач 18.09.2019 за фактом першої події (оплата товару) склав податкову накладну № 53 на загальну суму 70 870,10 грн, у тому числі ПДВ - 11 811,68 грн, яку 07.10.2019 подав для реєстрації в ЄРПН.
Відпуск товару за податковою накладною № 53 від 18.09.2019 відбувся частково 16.12.2019 на суму 63 465,05 грн (в т.ч. ПДВ 10 577,51 грн).
04.09.2020 відбулася зміна номенклатури товару на залишок суми - 7405,06 грн та відпуск товару за новою номенклатурою покупцю.
У зв`язку з тим, що деякі позиції товару були замінені, ТОВ "Аквамарін 2017" здійснило коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної № 53 від 18.09.2019 та подало відповідний розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 04.09.2020 до податкової накладної від 18.09.2019 № 53 на реєстрацію до ЄРПН.
Колегія суддів зазначає, що контролюючим органом не встановлено порушення позивачем вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 ПК України, натомість виявлено наявність підстав для зупинення реєстрації розрахунку коригування.
Надаючи правову оцінку підставам зупинення реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників ТОВ "Аквамарін 2017" у ЄРПН, колегія суддів зазначає таке.
Реєстрацію наданого позивачем розрахунку коригування кількісних і вартісних показників № 9 від 04.09.2020 зупинено через встановлення ознак ризиковості здійснення операцій з посиланням на пункт 4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано позивачеві надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Водночас, контролюючим органом у квитанції про зупинення реєстрації розрахунку коригування не вказано конкретний перелік документів, який платник податків має надати для обґрунтованого рішення щодо його реєстрації в ЄРПН.
Недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації розрахунку коригування щодо оформлення квитанцій прямо вказує на те, що рішення, які прийнято на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації розрахунку коригування, теж не є законним.
Приймаючи оскаржуване рішення, Комісія ГУ ДПС у Полтавській області в якості підстави для відмови в реєстрації розрахунків коригування кількісних і вартісних показників № 9 від 28.09.2020 зазначила обставини ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Додаткова інформація: не надано копію первинного документа (видаткової накладної) на довантаження товарів (а.с. 178).
Однак, як свідчать встановлені судом обставини справи, на запит податкового органу позивачем сформовано та подано відповідні пакети документів, а також детальні пояснення.
Відповідно до цих документів та пояснень 18.09.2019 ТОВ "Аквамарін 2017" отримало від ТОВ "Інтеравто-Полтава" оплату за товар (комплектуючі та будівельні матеріали) в сумі 70 870,10 грн на підставі укладеного договору поставки № 02/08 від 02.08.2019, а ТОВ "Аквамарін 2017" виписало податкову накладну № 53 від 18.09.2019, яку в подальшому скоригувало відповідно до номенклатури поставленого товару.
Дослідивши надані ТОВ "Аквамарін 2017" до контролюючого органу документи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про їх достатність для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування. 
В свою чергу, в оскаржуваному рішенні контролюючим органом не обґрунтовано, які саме документи, надані платником, складені з порушенням законодавства, чому документи платника не є достатніми для прийняття Комісією ДПС рішення про реєстрацію розрахунку коригування, які документи платник податків має надати для обґрунтованого рішення щодо його реєстрації.
Водночас, колегія суддів зазначає, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Такі правові висновки викладені в постановах Верховного Суду від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17, від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 12.11.2019 у справі № 816/2183/18, від 18 лютого 2020 року у справі № 360/1776/19.
В межах спірних правовідносин, колегія суддів звертає увагу на те, що приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. В свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо "товарності (реальності)" операцій поставки за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Зазначене узгоджується із висновками Верховного Суду, сформованими у постанові від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.
Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації розрахунку коригування.
Водночас, відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навів обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників № 9 від 04.09.2020 до податкової накладної № 53 від 18.09.2019, складений ТОВ «Аквамарін 2017», в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що Головним управлінням ДПС в Полтавській області не доведено правомірності прийняття оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 02.10.2020 за № 53792/41070556/2 в Єдиному реєстрі податкових накладних, а тому позовні вимоги в частині визнання такого рішення протиправним та його скасування є обґрунтованими і підлягають задоволенню.
Щодо висновків суду першої інстанції про необхідність захисту прав позивача шляхом покладення на ДПС України обов`язку зареєструвати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 9 від 04.09.2020 до податкової накладної № 53 від 18.09.2019, складений ТОВ «Аквамарін 2017», суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Згідно з пунктом 20 Порядку № 1246 у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. Водночас, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
У контексті наведеного, колегією суддів ураховується, що відповідно до пунктів 2, 4, 10 частини другої статті 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про, зокрема, визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
За правилами частин третьої і четвертої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
У випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
У випадку, якщо прийняття рішення на користь позивача передбачає право суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд, суд зобов`язує суб`єкта владних повноважень вирішити питання, щодо якого звернувся позивач, з урахуванням його правової оцінки, наданої судом у рішенні.
Аналіз наведених норм свідчить, що законодавець передбачив обов`язок суду змусити суб`єкта владних повноважень до правомірної поведінки.
Суд повинен відновлювати порушене право шляхом зобов`язання суб`єкта владних повноважень, у тому числі колегіального органу, прийняти конкретне рішення, якщо відмова визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається.
Разом з тим, спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Така правова позиція сформована у постановах Верховного Суду у складі колегії Касаційного адміністративного суду від 28 листопада 2019 у справі № 2340/3933/18, від 16 вересня 2015 у справі № 21-1465а15 та від 02 лютого 2016 у справі № 804/14800/14.
Водночас, Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне) по справі "Чуйкіна проти України" (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява № 28924/04) констатував: "50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює "право на суд", в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі "Голдер проти Сполученого Королівства" (Golder v. the United Kingdom), пп. 28 - 36, Series A N 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати "вирішення" спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах "Мултіплекс проти Хорватії" (Multiplex v. Croatia), заява N 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та "Кутіч проти Хорватії" (Kutic v. Croatia), заява N 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)".
З урахуванням того, що відмова у реєстрації розрахунку коригування визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається, колегія суддів уважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що належним способом захисту, необхідним для поновлення прав позивача, є зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 9 від 04.09.2020 до податкової накладної № 53 від 18.09.2019, складений ТОВ «Аквамарін 2017».
Доводи апеляційної скарги не спростовують правильності висновків, якими мотивоване рішення суду першої інстанції.
Керуючись положеннями частини першої статті 308 КАС України, колегія суддів здійснювала перегляд оскаржуваного судового рішення в межах апеляційної скарги ГУ ДПС у Полтавській області.
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат. 
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення  Полтавського окружного адміністративного суду від 03.02.2021 по справі № 440/6424/20 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		Я.В. П`янова 	
Судді	   	О.В. Присяжнюк    О.А. Спаскін