ПОСТАНОВА
Іменем України

27 травня 2021 року   
Київ
справа №140/2192/19
адміністративне провадження №К/9901/5194/20
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №140/2192/19 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Волинській області, яке є правонаступником Головного управління ДФС у Волинській області, на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2019 року (головуючий суддя - Сорока Ю. Ю.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2020 року (суддя-доповідач - Гінда О. М., судді: Большакова О. О., Ніколін В. В.),
ВСТАНОВИВ:
У липні 2019 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому просила визнати протиправним та скасувати рішення №1101 від 27 червня 2019 року про анулювання свідоцтва платника єдиного податку.
На обґрунтування своїх вимог посилалася на те, що податкові зобов`язання нею сплачувалися вчасно та в повному обсязі, тобто податковий борг був відсутній, що виключає підставу для анулювання свідоцтва платника єдиного податку. Крім того, спірне рішення прийняте контролюючим органом не на підставі акту перевірки, а на підставі даних картки особового рахунку платника податку, що суперечить вимогам пункту 299.11 статті 299 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 17 вересня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2020 року, позов задовольнив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Посадовою особою Головного управління ДФС у Волинській області проведено камеральну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо порушень платником єдиного податку вимог перебування на спрощеній системі оподаткування, за результатами якої складено акт перевірки №12111 від 11 червня 2019 року.
Перевіркою встановлено, що в порушення абзацу 8 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПК України, абзацу 3 пункту 299.11 статті 299 ПК України, ФОП ОСОБА_1 не сплачено протягом двох послідовних кварталів податкові зобов`язання по єдиному податку в сумі 84,10 грн.
Суди встановили, що згідно з інтегрованою карткою платника єдиного податку з 19 листопада 2018 року за ФОП ОСОБА_1 рахувався податковий борг в сумі 84,10 грн, у тому числі на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів з 1 січня 2019 року по 1 червня 2019 року.
Цей борг виник внаслідок того, що грошове зобов`язання за податковою декларацією платника єдиного податку - фізичної особи-підприємця за IV квартал 2017 року № 3257 від 26 січня 2018 року в сумі 2399,56 грн та терміном сплати до 19 лютого 2018 року було погашено лише 3 серпня 2018 року, у зв`язку з чим була нарахована пеня в сумі 84,54 грн за період з 21 травня 2018 року по 3 серпня 2018 року.
Пеня була погашена згідно з платіжним дорученням № 18 від 10 серпня 2018 року на загальну суму 10350,00 грн.
Як наслідок, станом на 19 серпня 2018 року - граничний термін для сплати грошового зобов`язання за декларацією платника єдиного податку - фізичної особи-підприємця за півріччя 2018 року №15003 від 27 липня 2018 року за позивачем рахувалася переплата в сумі 7865,90 грн, тоді як сума задекларованого грошового зобов`язання згідно з вказаною декларацією становила 7950,00 грн, і відповідно утворилася недоїмка в розмірі 84,10 грн.
Станом на кожне перше число протягом двох послідовних кварталів з 1 січня 2019 року (І квартал 2019 року) та 1 червня 2019 року (II квартал 2019 року) сума заборгованості (пені) сплачена не була.
Ці обставини стали підставою для прийняття Головним управління ДФС у Волинській області рішення №1101 від 27 червня 2019 року про анулювання свідоцтва платника єдиного податку ФОП ОСОБА_1 з 1 липня 2019 року.
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що в порушення вимог пункту 59.4 статті 59 ПК України ГУ ДФС не направило податкову вимогу позивачеві в той час, як саме винесення контролюючим органом податкової вимоги про сплату боргу є підтвердженням наявності у платника податків, в даному випадку у ФОП ОСОБА_1 , податкового боргу, адже саме у зв`язку із наявністю податкового боргу законодавець пов`язує право податкового органу на прийняття рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку. Суди дійшли висновку, що сам факт встановлення ГУ ДФС в акті камеральної перевірки ФОП ОСОБА_1 наявності недоїмки зі сплати єдиного податку в сумі 84,10 грн є недостатнім для винесення рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду, Головне управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС) подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в постановах Верховного Суду від 21 лютого 2018 року у справі №813/1465/17, від 20 червня 2019 року у справі №822/1807/17, а саме, що контролюючий орган приймає рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку у разі встановлення під час проведення перевірки факту наявності у такого платника податкового боргу на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів, що повинно бути зафіксовано у відповідному акті перевірки.
Оскаржуване рішення № 1101 від 27 червня 2019 року про анулювання свідоцтва платника єдиного податку ФОП ОСОБА_1 було прийняте саме на підставі акта перевірки № 12111 від 11 червня 2019 року, тобто із дотриманням встановленої ПК України процедури, а відтак, підстави для його скасування відсутні. 
Крім того, ГУ ДПС зазначає, що у контролюючого органу відповідно до абзацу 3 пункту 59.1 статті 59 ПК України був відсутній обов`язок з направлення податкової вимоги, оскільки сума податкового боргу не перевищувала шістдесяти розмірів неоподатковуваного мінімуму доходів громадян. На переконання скаржника, встановлене в абзаці 3 пункту 59.1 статті 59 ПК України виключення стосується як випадків несплати у встановлені законодавством терміни, грошового зобов`язання визначеного контролюючим органом, так і несплати грошових зобов`язань самостійно визначених платником податків, у поданих деклараціях.
У відзиві на касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 , посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін.
Верховний Суд ухвалою від 25 березня 2020 року відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) з метою перевірки доводів ГУ ДПС про неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права без урахування висновків Верховного Суду щодо питання застосування цих норм права у подібних правовідносинах.
Враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, на час розгляду цієї справи органом, який виконує функції, зокрема у сфері реалізації державної податкової політики, є Державна податкова служба України та її територіальні органи. Отже, у цій справі наявні підстави для здійснення заміни сторони у справі в порядку, встановленому статтею 52 КАС України, шляхом заміни Головного управління ДФС у Волинській області на його правонаступника - Головне управління ДПС у Волинській області, для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, податковий борг - це сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
Згідно з пунктом 54.1 статті 54 ПК України крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою..
Підпунктом 49.18.2 пункту 49.18 статті 49 ПК України передбачено, що податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному кварталу або календарному півріччю (у тому числі в разі сплати квартальних або піврічних авансових внесків) - протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя).
Відповідно до абзацу 2 пункту 294.1 статті 294 ПК України податковим (звітним) періодом для платників єдиного податку третьої групи є календарний квартал.
Податковий (звітний) період починається з першого числа першого місяця податкового (звітного) періоду і закінчується останнім календарним днем останнього місяця податкового (звітного) періоду (пункт 294.2 статті 294 ПК України).
Згідно з пунктом 295.3 статті 295 ПК України платники єдиного податку третьої групи сплачують єдиний податок протягом 10 календарних днів після граничного строку подання податкової декларації за податковий (звітний) квартал..
У разі наявності податкового боргу на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, в останній день другого із двох послідовних кварталів (пункт 8 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПК України).
Відповідно до пункту 299.10 статті 299 ПК України реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу у випадках, визначених підпунктом 298.2.3 пункту 298.2 та підпунктом 298.8.6 пункту 298.8 статті 298 цього Кодексу.
Пунктом 299.11 статті 299 ПК України передбачено, що у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення перевірок порушень платником єдиного податку першої - третьої груп вимог, встановлених цією главою, анулювання реєстрації платника єдиного податку першої - третьої груп проводиться за рішенням такого органу, прийнятим на підставі акта перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення. У такому випадку суб`єкт господарювання має право обрати або перейти на спрощену систему оподаткування після закінчення чотирьох послідовних кварталів з моменту прийняття рішення контролюючим органом.
Таким чином, наявність у платника єдиного податку третьої групи податкового боргу на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів є обставиною, з якою ПК України пов`язує можливість анулювання свідоцтва платника єдиного податку, а відтак, у справах цієї категорії істотне значення має встановлення обставин наявності такого податкового боргу.
Зі змісту позовної заяви вбачається, що ФОП ОСОБА_1 , з-поміж іншого, заперечувала проти наявності у неї податкового боргу. Зазначала, що згідно з податковими деклараціями за 2018-2019 роки і квитанціями до них, нею вчасно подавалися декларації і сплачувалися податкові зобов`язання. На підтвердження цих обставин позивач надала декларації за 2017 рік з квитанцією від 6 лютого 2018 року (а.с.71-73), за 1 квартал 2018 року з квитанцією від 7 травня 2018 року (а.с.15-17), за півріччя 2018 року з квитанцією від 3 серпня 2018 року (а.с.21-23), за три квартали 2018 року з квитанцією від 31 жовтня 2018 року (а.с.24-26), за 2018 рік з квитанцією від 4 лютого 2019 року (а.с.27-29).
Суди, посилаючись на відомості з інтегрованої картки платника податків, не звернули уваги, що у ній відсутні відомості щодо сплачених позивачем коштів згідно з наданими квитанціями від 6 лютого 2018 року, від 7 травня 2018 року, відповідно, не з`ясували причин такої розбіжності.
Також, посилаючись на те, що пеня була погашена згідно з платіжним дорученням № 18 від 10 серпня 2018 року на загальну суму 10350,00 грн, суди не долучили до матеріалів справи такого платіжного доручення. При цьому, згідно з даними інтегрованої картки платника податків, зазначена сума коштів була перерахована з бюджетного рахунку. Тобто, не з`ясованим залишилося питання, чи були ці кошти сплачені платником як сплата недоїмки, чи здійснювалося перезарахування коштів, помилково зарахованих на бюджетний рахунок зі сплати іншого податку.
Водночас, у постановах від 1 квітня 2021 року у справі № 810/3355/17, від 18 грудня 2020 року у справі № 822/5450/15 Верховний Суд зазначав, що за змістом статті 45 Бюджетного кодексу України всі сплачені податки і збори (обов`язкові платежі), в будь-якому випадку зараховуються та акумулюються на один консолідований рахунок - єдиний казначейський рахунок, а зарахування коштів на відповідний рахунок має значення лише для обліку коштів. Тому, здійснення помилки під час перерахування узгодженої суми грошового зобов`язання до державного бюджету має кваліфікуватись як дія, хоча й помилкова. Відтак дії, які не містять ознак бездіяльності платника податку при сплаті узгодженої суми грошового зобов`язання, не можуть бути підставою для притягнення його до відповідальності.
Зазначені обставини мають істотне значення для правильного вирішення цієї справи, оскільки можуть свідчити про необґрунтованість застосування до позивача штрафу та пені, як наслідок, відсутність у платника єдиного податку податкового боргу і, відповідно, відсутність підстав для прийняття рішення про анулювання свідоцтва платника єдиного податку.
Колегія суддів погоджується з доводами заявника касаційної скарги, обґрунтованими з посиланням на постанови Верховного Суду, про дотримання ГУ ДФС норм ПК України в частині процедури прийняття рішення за результатами перевірки на підставі відповідного акта перевірки.
Водночас, порушенням процедури прийняття рішення суди визнали те, що всупереч пункту 59.4 статті 59 ПК України ГУ ДФС не направило податкову вимогу позивачеві. 
Такі висновки судів попередніх інстанцій є помилковими, оскільки відповідно до абзацу 3 пункту 59.1 статті 59 ПК України податкова вимога не надсилається (не вручається), якщо загальна сума податкового боргу платника податків не перевищує шістдесяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. У разі збільшення загальної суми податкового боргу до розміру, що перевищує шістдесят неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, контролюючий орган надсилає (вручає) податкову вимогу такому платнику податків.
Положення пункту 59.4 статті 59 ПК України не встановлюють іншого, ніж у пункті 59.1 цієї статті, розміру податкового боргу, до перевищення якого направлення (вручення) податкової вимоги не передбачено, і він не залежить від того, чи самостійно платник визначив відповідні податкові зобов`язання.
Отже, колегія суддів погоджується з доводами заявника касаційної скарги про те, що на податковий борг в сумі 84,10 грн податкова вимога не направляється, відповідно, суди попередніх інстанцій неправильно застосували норму статті 59 ПК України.
Разом з тим, вирішальним питанням у цій справі є питання наявності у позивача податкового боргу на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів, що, однак, судами попередніх інстанцій належним чином не перевірено.
Верховний Суд неодноразово звертав увагу, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі. Таким чином, зміст правовідносин визначається обставинами кожної конкретної справи.
Також Верховний Суд у своїх постановах притримується сталої позиції, що обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
З огляду на наведене, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
Оскільки справа направляється на новий розгляд, розподіл судових витрат відповідно до частини шостої статті 139 КАС України судом касаційної інстанції не здійснюється.
Керуючись статтями 341, 345, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області, яке є правонаступником Головного управління ДФС у Волинській області, задовольнити частково.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2020 року у справі №140/2192/19 скасувати.
Справу №140/2192/19 направити на новий розгляд до Волинського окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	М.М. Гімон М.Б. Гусак   Є.А. Усенко