ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 травня 2021 року	Львів	Справа № 500/2039/20 пров. № А/857/7301/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 

головуючого-судді                    Кузьмича С. М.,
суддів                                        Улицького В.З., Шавеля Р.М.,
за участю секретаря                    Мельничук Б.Б.,
представника позивача           Щербатюк О.Д.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2020 року (ухвалене головуючим – суддею Чепенюк О.В. о 16 год. 05 хв. у м. Тернопіль, повне судове рішення складено 26 жовтня 2020 року) у справі № 500/2039/20 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Ланка-2» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

                                                           ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду із адміністративним позовом до відповідача в якому просив:
визнати протиправними та скасувати рішення ГУ ДПС у Тернопільській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН): від 11.07.2019 №1219898/42781100, від 19.09.2019 №1283170/42781100, від 09.09.2019 №1271861/42781100, від 16.09.2019 №1280437/42781100, від 16.09.2019 №1280436/42781100, від 16.09.2019 №1280435/42781100, від 17.10.2019 №1309200/42781100, від 18.12.2019 №1355861/42781100, від 05.12.2019 №1345414/42781100, від 18.12.2019 №1355860/42781100;
зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні ТОВ «Агро-Ланка-2»: №1 від 20.06.2019 датою її подання для реєстрації, а саме - 04.07.2019, №6 від 28.08.2019 датою її подання для реєстрації, а саме - 13.09.2019, №2 від 10.08.2019 датою її подання для реєстрації, а саме - 14.08.2019, №3 від 11.08.2019 датою її подання для реєстрації, а саме - 29.08.2019, №4 від 12.08.2019 датою її подання для реєстрації, а саме - 29.08.2019, №5 від 13.08.2019 датою її подання для реєстрації, а саме - 29.08.2019, №7 від 16.09.2019 датою її подання для реєстрації, а саме - 26.09.2019, №9 від 05.11.2019 датою її подання для реєстрації, а саме - 27.11.2019, №10 від 13.11.2019 датою її подання для реєстрації, а саме - 29.11.2019, №11 від 25.11.2019 датою її подання для реєстрації, а саме - 11.12.2019.
В обґрунтування позовних вимог вказував на те, що позивач не погоджується з рішеннями контролюючого органу про відмову у реєстрації податкових накладних, оскільки склав та направив податкові накладні для реєстрації у відповідності до положень статей 187, 201 Податкового кодексу України (далі – ПК України). Після зупинення реєстрації податкових накладних платником податків направлялися відповідні повідомлення разом з поясненнями щодо фактичного здійснення господарських операцій та копіями документів, складених на їх виконання первинних документів. При цьому отримані ТОВ “Агро-Ланка-2” квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної містили загальну фразу про необхідність надання пояснень та/або копій документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних без конкретизації їх переліку та без вказівки на норму права, котра такий містить, що призводить до необгрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд. Надані ТОВ «Агро-Ланка-2» документи повністю підтверджували можливість прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних №6 від 28.08.2019, №3 від 11.08.2019, №4 від 12.08.2019, №5 від 13.08.2019, №7 від 16.09.2019, №9 від 05.11.2019, №10 від 13.11.2019, №11 від 25.11.2019, однак ГУ ДПС у Тернопільській області прийнято рішення про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Також позивач зазначає, що законодавством не були визначені конкретні критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податковий накладних/розрахунків коригування в ЄРПН. На час виникнення спірних правовідносин такі критерії ризиковості платника податку визначалися листами Державної фіскальної служби України, такі листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а тому, не є джерелом права відповідно до статті 7 КАС України та безпідставно застосовані відповідачем ГУ ДПС у Тернопільській області.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 21.10.2020 адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: від 19.09.2019 №1283170/42781100, від 16.09.2019 №1280437/42781100, від 16.09.2019 №1280436/42781100, від 16.09.2019 №1280435/42781100, від 17.10.2019 №1309200/42781100, від 18.12.2019 №1355861/42781100, від 05.12.2019 №1345414/42781100, від 18.12.2019 №1355860/42781100. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Ланка-2»: №6 від 28.08.2019, №3 від 11.08.2019, №4 від 12.08.2019, №5 від 13.08.2019, №7 від 16.09.2019, №9 від 05.11.2019, №10 від 13.11.2019, №11 від 25.11.2019, датою набрання законної сили судовим рішенням. У задоволенні інших позовних вимог відмовлено.
Приймаючи оскаржене рішення суд першої інстанції виходив з того, що відповідач ні в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних, ні в оскаржуваних рішеннях, як того вимагав Порядок №117, не вказав, що якихось конкретно документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних; відсутні будь-які зауваження щодо змісту і форми документів у додатковій інформації. Натомість з поданих документів по кожній з зупинених реєстрацією податкових накладних платник податків надав достатньо відомостей та первинних документів, які підтверджували факт поставки товарів чи надання послуг.
Вказане рішення в апеляційному порядку оскаржив відповідач, у апеляційній скарзі покликається на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
Зокрема в апеляційні скарзі зазначає, що всіх первинних документів на підтвердження господарських операцій не надано. 
Відзив на апеляційну скаргу поданий не був. Відповідно до ч. 4 ст. 304 КАС України, відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Інші особи в судове засідання на виклик суду не з`явилися, явку уповноваженої особи не забезпечили, хоча належним чином були повідомлені, що не перешкоджає розгляду справи за його відсутності.
В судовому засіданні представник позивача заперечив проти задоволення апеляційної скарги та надав пояснення, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, представника позивача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції — без змін, з наступних підстав.
З матеріалів справи слідує, що ТОВ «Агро-Ланка-2» 30.01.2019 зареєстроване як юридична особа; основним видом діяльності Товариства є вирощування зернових культур (окрім рису), бобових культур і насіння олійних культур, а також позивач може здійснювати інші види діяльності: вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів (код КВЕД 01.13); вирощування інших однорічних і дворічних культур (код КВЕД 01.19); вирощування інших багаторічних культур (код КВЕД 01.29); відтворення рослин (код КВЕД 01.30); розведення свиней (код КВЕД 01.46); розведення інших тварин (код КВЕД 01.49); допоміжна діяльність у рослинництві (код КВЕД 01.61); післяурожайна діяльність (код КВЕД 01.63); оброблення насіння для відтворення (код КВЕД 01.64); виробництво олії та тваринних жирів (код КВЕД 10.41); виробництво цукру (код КВЕД 10.81); виробництво інших дерев`яних будівельних конструкцій і столярних виробів (код КВЕД 16.23); інші спеціалізовані будівельні роботи, н. в. і. у. (код КВЕД 43.99); оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (код КВЕД 46.21); оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами (код КВЕД 46.33); оптова торгівля сільськогосподарськими машинами й устаткуванням (код КВЕД 46.61); оптова торгівля верстатами (код КВЕД 46.62); надання в оренду сільськогосподарських машин і устаткування (код КВЕД 77.31); надання ландшафтних послуг (код КВЕД 81.30); оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням (код КВЕД 46.69); оптова торгівля хімічними продуктами (код КВЕД 46.75); оптова торгівля іншими проміжними продуктами (код КВЕД 46.76); неспеціалізована оптова торгівля (код КВЕД 46.90); вантажний автомобільний транспорт (код КВЕД 49.41); надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (код КВЕД 68.20).
Товариство перебуває на обліку як платник податків у ГУ ДПС у Тернопільській області, є платником ПДВ з 01.04.2019. Ці обставини підтверджується копіями витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань станом на 16.10.2020 (том 2 а.с.46-51), витягу з реєстру платників ПДВ (том 1 а.с.24). 
Для здійснення господарської діяльності ТОВ «Агро-Ланка-2» використовує земельні ділянки загальною площею 70,0 га, що підтверджується довідкою Токівської сільської ради Підволочиського району Тернопільської області від 16.09.2019 №479 (том 1 а.с.21). Відповідно до даних Звіту ТОВ «Агро-Ланка-2» про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай на 2019 рік (форма №4-сг) від 03.06.2019, на земельній ділянці площею 40,0 га Товариство у 2019 році вирощувало кукурудзу на зерно, на земельній ділянці площею 20,0 га - ячмінь ярий, а на земельній ділянці площею 10,0 га – сою (том 1 а.с.26-40).
Також судом встановлено, що ТОВ «Агро-Ланка-2» використовує орендовані складські приміщення для зберігання сільськогосподарської продукції на підставі укладеного 03.07.2019 між ним (орендарем) та ОСОБА_1 (орендодавець) договору №2 оренди нежитлового приміщення. За умовами договору орендодавець передав у користування орендарю нежитлове приміщення, загальною площею 826,6 м.кв., розташоване за адресою АДРЕСА_1 , з метою використання його під склад (а.с.43-46). А також використовує для проведення сільськогосподарських робіт послуги інших суб`єктів господарювання на підставі укладених договорів про надання послуг. Зокрема, 01.04.2019 Товариством (замовник) укладено договір з фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 (виконавець) №1/04/19 про надання послуг по передпосівному обробітку грунту, сівбі ячменю, кукурудзи та сої (том 1 а.с.57-60). 
ТОВ «Агро-Ланка-2» одержало насіння кукурудзи та насіння сої на підставі договору позики №2 від 22.05.2019, укладеному з фермерським господарством «Ланка-Агро» (том 1 а.с. 53-55). Послуги по перевезенню зерна надав Товариству підприємець ОСОБА_2 , що підтверджується актом виконання робіт №000000000001 від 11.11.2019 (том 1 а.с.20).
У власності ТОВ`Агро-Ланка-2» знаходиться комбайн зернозбиральний JOHN DEERE 9780, реєстраційний номер НОМЕР_1 , свідоцтво про реєстрацію машини серії НОМЕР_2 від 26.06.2019 (том 1 а.с.47-52).
В межах господарської діяльності Товариство укладало ряд господарських договорів, по яких виступало продавцем товарів, робіт/послуг.
Так, 04.06.2019 між ТОВ «Агро-Ланка-2» (виконавець) та Волочиською районною державною лікарнею ветеринарної медицини (замовник) укладено договір №43, відповідно до якого замовник доручає, а виконавець приймає на себе зобов`язання по благоустрою території за адресою АДРЕСА_2 (стартова обробка ділянки гербіцидом, попереднє планування території, чистове планування території, посів трави, встановлення садових бордюрів, мульчування під рослинами, висадка рослин, встановлення системи поливу, вимощення стежок, облаштування водойми, встановлення мангалу, встановлення альтанки) на загальну суму 219408,00 грн. Замовник зобов`язаний оплатити послуги упродовж 5 робочих днів з моменту підписання додатка до договору (том 1 а.с.64-67).
На виконання умов вказаного договору ТОВ «Агро-Ланка-2» виконало роботи із встановлення Волочиській районній державній лікарні ветеринарної медицини альтанки на загальну суму 96000,00 грн, у тому числі 16000,00 грн ПДВ, що підтверджується актом №43.2 від 27.08.2019 прийому-передачі виконаних робіт (том 1 а.с.82). Розрахунки проведені згідно з платіжним дорученням №520 від 27.08.2020 на суму 96000 грн (том 1 а.с.83).
За результатами даної господарської операції Товариство за правилом першої події склало податкову накладну №6 від 28.08.2019 на загальну суму 96000,00 грн, у тому числі 16000,00 грн ПДВ, яку 13.09.2019 надіслало на реєстрацію до ЄРПН (том 1 а.с. 84-85).
За наслідками подання до реєстрації в ЄРПН вказаної податкової накладної, ТОВ «Агро-Ланка-2» отримало квитанцію №9210463255 від 13.09.2019 про прийняття документа та зупинення реєстрації податкової накладної №6 від 28.08.2019, оскільки ця накладна відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку» та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (том 1 а.с.85).
Позивачем згідно з переліком електронного Журналу розгляду повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК, надано наступні первинні документи (том 2 а.с.33):
Повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операції, в якому зазначено: «Згідно договору № 43 від 04.06.2019 та затвердженому плановому кошторисному розрахунку робіт по ландшафтному дизайні для Волочиської районної державної лікарні ветеринарної медицини, ТОВ «Агро-Ланка-2» приступила до виконання поставлених робіт. Згідно акту прийому-передачі виконаних робіт №43.2 від 27.08.2019 на суму 96000,00 грн, у т.ч ПДВ 16000,00 грн, була складена податкова накладна №6 від 28.08.19»; договір №43 від 04.06.2019; акт прийому-передачі виконаних робіт №43.2 від 27.08.2019; плановий кошторисний розрахунок виконаних робіт по ландшафтному дизайні; податкова накладна №6 від 28.08.2019 (стосовно якої подаються дані первинні документи).
Щодо цієї податкової накладної, то рішенням комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 19.09.2019 №1283170/42781100 відмовлено в реєстрації податкової накладної №6 від 28.08.2019 з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахування наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
09.09.2019 між ТОВ «Суффле Агро Україна» (покупець) та ТОВ «Агро-Ланка-2» (постачальник) укладено договір поставки №1000053994, відповідно до якого продавець зобов`язується поставити на умовах СРТ (Інкотермс 2010), а постачальник прийняти та оплатити 100,00 т ячменю пивоварного класу В на загальну суму 510000,00 грн (том 1 а.с.88-100).
На виконання умов договору 11.08.2019 ТОВ «Агро-Ланка-2» поставило ТОВ “Суффле Агро Україна” за адресою АДРЕСА_3 (ПрАТ «Славутський солодовий завод»), 26,740 т ячменю пивоварного ОСОБА_3 , на загальну суму 1136101,24 грн, що підтверджується видатковою накладною №5210027706 від 11.08.2019 та товарно-транспортною накладною №2 від 11.08.2019 (том 1 а.с.115-116). Відповідно до платіжного доручення №1242 від 16.08.2019 розрахунки проведені на суму 108880,99 грн (том 1 а.с.117).
За результатами даної господарської операції ТОВ «Агро-Ланка-2» за правилом першої події (дата відвантаження товарів) склало податкову накладну №3 від 11.08.2019 на загальну суму 136101,24 грн, у тому числі 22683,54 грн ПДВ, яку 29.08.2019 надіслало на реєстрацію до ЄРПН (том 1 а.с. 118-119).
Реєстрація в ЄРПН вказаної податкової накладної була зупинена відповідно до квитанції №9194909338 від 29.08.2019 про прийняття документа та зупинення реєстрації податкової накладної №3 від 11.08.2019, оскільки ця накладна відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку» та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В межах виконання умов договору з ТОВ «Суффле Агро Україна» 12.08.2019 ТОВ «Агро-Ланка-2» поставило 26,580 т ячменю пивоварного ОСОБА_3 , на загальну суму 135286,87 грн, що підтверджується видатковою накладною №5210027893 від 12.08.2019 та товарно-транспортною накладною №3 від 12.08.2019 (том 1 а.с. 123-124), а 13.08.2019 - 14,400 т ячменю пивоварного ОСОБА_3 , на загальну суму 73293,12 грн, що підтверджується видатковою накладною №5210027938 від 13.08.2019 та товарно-транспортною накладною №4 від 13.08.2019 (том 1 а.с.131-132). Розрахунки проведені відповідно до платіжних доручень №1243 від 16.08.2020 на суму 108229,49 грн та №1244 від 16.08.2019 на суму 58634,49 грн (том 1 а.с.125, 133).
За результатами цих господарських операцій ТОВ «Агро-Ланка-2» за правилом першої події (дата відвантаження товарів) склало податкові накладну №4 від 12.08.2019 на загальну суму 135286,87 грн, у тому числі 22547,81 грн ПДВ, яку 29.08.2019 надіслало на реєстрацію до ЄРПН та №5 від 13.08.2019 на загальну суму 73293,12 грн, у тому числі 12215,52 грн ПДВ, яку 29.08.2019 надіслало на реєстрацію до ЄРПН (том 1 а.с.128-129, 134-135).
За наслідками подання до реєстрації в ЄРПН вказаних податкових накладних, відповідно до квитанцій №9194912935 від 29.08.2019 та №9194918687 від 29.08.2019 їх реєстрація була зупинена, оскільки накладні відповідали вимогам підпункту 1.6 пункту 1 “Критеріїв ризиковості платника податку” та запропоновано платнику податків надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем надано сукупно стосовно даних трьох податкових накладних наступні первинні документи згідно з переліком електронного Журналу розгляду повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК (том 2 а.с.32):
повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операції, в якому зазначено: «Згідно договору купівлі продажу №1000053994 від 09.08.2019 ТОВ «Агро-Ланка-2» здійснило продаж ячменю пивоварного ТОВ «Суффле Агро Україна». Доставка ячменю оформлена товарно-транспортними накладними: № 2 від 11.08.19, №3 від 12.08.19, №4 від 13.08.2019. За видатковими накладними № 2 від 11.08.2019, №3 від 12.08.19, №4 від 13.08.2019 ТОВ «Суффле Агро Україна» здійснила частковий розрахунок за ячмінь 16.08.2019»; умови закупівлі ячменю пивоварного; довіреність №1 від 02.07.2019 на підписання договору оренди складського приміщення; видаткові накладні №5210027706 від 11.08.2019, №5210027938 від 13.08.2019, №5210027893 від 12.08.2019 року; ТТН №3 від 12.08.2019; ТТН №2 від 11.08.2019; ТТН №4 від 13.08.2019; платіжні доручення №1242 від 16.08.2019, №1243 від 16.08.2019, №1244 від 16.08.2019; договір №2 від 03.07.2019 року про оренду складського приміщення; договір купівлі-продажу від 09.08.2019 року №1000053994.
Рішеннями комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 16.09.2019 №1280437/42781100, від 16.09.2019 №1280436/42781100, від 16.09.2019  №1280435/42781100 відмовлено в реєстрації податкових накладних № 3 від 11.08.2019, №4 від 12.08.2019 та №5 від 13.08.2019 відповідно з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахування наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (том 1 а.с. 120-121, 128-129, 136-137).
05.09.2019 року між ФГ «Госа» (замовник) та ТОВ «Агро-Ланка-2» (Виконавець) укладено договір про надання послуг №1/09/19, відповідно до якого виконавець зобов`язується надати послуги зі збору урожаю, а замовник зобов`язується прийняти надані послуги та оплатити їх (том 1 а.с. 139-140).
На виконання умов вказаного договору 16.09.2019 ТОВ «Агро-Ланка-2» надало ФГ «Госа» послуги по збору врожаю сої площею 102,00 га, на загальну суму 122400,00 грн, на підтвердження чого надано акт здачі-прийняття робіт №1 від 16.09.2019 (том 1 а.с.141),  розрахунки проведені згідно з платіжним дорученням №73 від 16.09.2019 на суму 122400,00 грн (том 1 а.с. 142).
За результатами даної господарської операції Товариством за правилом першої події (дата надання послуг) складено податкову накладну №7 від 16.09.2019 на загальну суму 122400,00 грн, у тому числі 20400,00 грн ПДВ, яку 26.09.2019 надіслано на реєстрацію до ЄРПН (том 1 а.с.143-144).
Відповідно до квитанції №9222250791 від 26.09.2019 документ прийнято та зупинено реєстрацію податкової накладної №7 від 16.09.2019, оскільки ця накладна відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 “Критеріїв ризиковості платника податку” та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем надано наступні первинні документи згідно з переліком електронного Журналу розгляду повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК (том 2 а.с. 34): повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операції, в якому зазначено: «ТОВ «Агро-Ланка-2» та ФГ «Госа» заключили договір про надання послуг №1/09/19 від 05.09.19, згідно з яким ТОВ «Агро-Ланка-2» зобов`язується зібрати врожай сої власним комбайном, копії документів підтвердження права власності додаються. За актом надання послуг №1 від 16.09.19, складено податкову накладну №7 від 16.09.2019, отримано оплату ФГ «Госа» в сумі 122400,00 грн, у т.ч. ПДВ 20400,00 грн»; видаткова накладна №1 від 21.06.2019 на купівлю зернового комбайну; договір про надання послуг по збору урожаю від 05.09.2019 №1/09/19; податкова накладна №7 від 16.09.2019 (стосовно якої подаються дані первинні документи); свідоцтво про реєстрацію комбайну зернового від 26.06.2019; акт здачі-приймання робіт від 16.09.2019 №1; платіжне доручення від 16.09.2019 №73 за молотьбу сої.
17.10.2019 ТОВ «Агро-Ланка-2» засобами електронного зв`язку направило Додаток №7 від 17.10.2019 до Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН, в якому вказало код КВЕД 01.61. (допоміжна діяльність у рослинництві) (том 1 а.с.145).
За наслідками розгляду пояснень та доданих до них документів платником податків рішенням комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 17.10.2019 №1309200/42781100 відмовлено в реєстрації податкової накладної №7 від 16.09.2019 з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документі (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передач товарів (робіт, послуг) з урахування наявності певних типових форм та галузевої специфіки накладних; розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків (том 1 а.с. 151-152).
05.11.2019 між ТОВ «Міч Олія» (покупець) та ТОВ «Агро-Ланка-2» (продавець) укладено договір №1/11/19 купівлі-продажу, відповідно до якого продавець зобов`язується передати у власність покупцю боби сої і кількості 10 т, а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його (том 1 а.с.154-156).
На виконання умов вказаного договору 05.11.2019 Товариством поставлено ТОВ «Міч Олія», за адресою с. Порохня Волочиського району Хмельницької області, 9,780 т сої, на загальну суму 82152,00 грн, у тому числі ПДВ 13692,00 грн, що підтверджується видатковою накладною №1/11/19 від 05.11.2019 та товарно-транспортною накладною № 18 від 05.11.2019 (том 1а.с.157-158). Розрахунки проведені на повну суму поставки згідно з платіжними дорученнями №346 від 15.11.2019 та №349 від 18.11.2019 (том 1 а.с.159-160).
За результатами даної господарської операції ТОВ «Агро-Ланка-2» за правилом першої події (дата відвантаження товарів) склало податкову накладну №9 від 05.11.2019 на загальну суму 82152,00 грн, у тому числі 13692,00 грн ПДВ, яку 27.11.2019 надіслало на реєстрацію до ЄРПН (том 1 а.с. 161-162).
Відповідно до квитанції №9283589651 від 27.11.2019 податкову накладну прийнято та зупинено її реєстрацію, оскільки податкова накладна відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 “Критеріїв ризиковості платника податку” та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішенні про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (том 1 а.с.162).
Позивачем надано наступні первинні документи згідно з переліком електронного Журналу розгляду повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК (том 2 а.с.35): повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операції, в якому зазначено: «ТОВ «Агро-Ланка-2» здійснило продаж сої без ГМО ТОВ «Міч Олія», яка вирощена на орендованих землях Токівської сільської ради. Насіння сої було взято в товарну позику в ФГ «Ланка-Агро». Для обробітку землі під посів сої було заключено договір з ФОП ОСОБА_1 . Зібрано врожай за допомогою комбайну JOHN DEERE. Згідно поставленого товару було виписано рахунок №1/11/19 від 05.11.2019 і податкову накладну №9 від 05.11.2019. Копії документів додаються»; акт приймання-передачі товару (насіння сої) від 22.05.2019; рахунок на оплату сої №1/11/19 від 05.11.2019; свідоцтво про реєстрацію комбайну зернового від 26.06.2019; платіжне доручення від 18.11.2019 №349; довідка Токівської сільської ради про обробіток землі ТОВ «Агро-Ланка-2» від 16.09.2019 №479; акт прийому-передачі послуг від 02.05.2019; договір купівлі-продажу від 05.11.2019 № 1/11/19; податкова накладна №9 від 05.11.2019 (стосовно якої подаються дані первинні документи); платіжне доручення від 15.11.2019 №346.
12.12.2019 ТОВ «Агро-Ланка-2» засобами електронного зв`язку направило додаток №10 від 12.12.2019 до Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН, в якому вказало код КВЕД 01.11, код придбання (отримання) товарів/послуг УКТ ЗЕД 1201900000 (соєві боби для сівби) та код постачання (виготовлення) товарів/послуг УКТ ЗЕД - 1201 (соєві боби).
За наслідками розгляду пояснень платника податків та доданих до них документів  рішенням комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 18.12.2019 №1355861/42781100 відмовлено в реєстрації податкової накладної №9 від 05.11.2019 з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме:  договорів, зовнішньоекономічних договорів, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахування наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків (том 1 а.с. 167-168).
12.11.2019 між ПП НВО «Енергоощадні технології» (покупець) та ТОВ «Агро-Ланка-2» (продавець) укладено договір №76/11/19 поставки, відповідно до якого продавець зобов`язується передати у власність покупцю зерно урожаю 2019 року, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити його (том 1 а.с.170-175).
На виконання умов вказаного договору 13.11.2019 Товариство поставило ПП НВО «Енергоощадні технології» за адресою вул. Незалежності, 1д, м. Хоростків Гусятинського району Тернопільської області, 361,179 т кукурудзи, на загальну суму 1325529,82 грн, що підтверджується видатковою накладною №2/11/19 від 13.11.2019 та товарно-транспортними накладними №5 від 31.10.2019, №6 від 31.10.2019, №7 від 01.11.2019, №8 від 01.11.2019, №9 від 02.11.2019, №11 від 02.11.2019, №12 від 03.11.2019, №13 від 03.11.2019, №14 від 04.11.2019, №15 від 04.11.2019, №16 від 05.11.2019, №17 від 05.11.2019, №19 від 05.11.2019, №20 від 06.11.2019 (том 1 а.с. 177-191). Згідно з платіжним дорученням №14071 від 15.11.2019 розрахунки проведені на суму 1104608,18 грн.(том 1 а.с. 192). 
За результатами даної господарської операції ТОВ «Агро-Ланка-2» за правилом першої події (дата відвантаження товарів) склало податкову накладну №10 від 13.11.2019 на загальну суму 1325529,82 грн, у тому числі 220921,64 грн ПДВ, яку 29.11.2019 надіслало на реєстрацію до ЄРПН (том 1 а.с.193-194).
Відповідно до квитанції №9287019226 від 29.11.2019 податкову накладну прийнято та зупинено її реєстрацію, оскільки ця накладна відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку» та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішенні про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податковий накладних.
Позивачем надано наступні первинні документи згідно з переліком електронного Журналу розгляду повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК (том 2 а.с.36):
повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операції, в якому зазначено: «ТОВ «Агро-Ланка-2» здійснило продаж кукурудзи ПП НВО “Енергоощадні технології”, яка вирощена на орендованих землях Токівської сільської ради. Насіння кукурудзи було взято в товарну позику в ФГ “Ланка-Агро”. Для обробітку землі під посів кукурудзи було заключено договір з ФОП ОСОБА_1 . Зібрано врожай за допомогою комбайну JOHN DEERE. Перевезення здійснювали ФОП ОСОБА_2 . Згідно поставленого товару було виписано податкову накладну №10 від 13.11.2019. Копії документів додаються»; довідка Токівської сільської ради про обробіток землі ТОВ «Агро-Ланка-2» від 16.09.2019 №479; платіжне доручення від 15.11.2019 №14071; договір поставки продукції від 12.11.2019 №76/11/19; акт виконання робіт 11.11.2019 №000000000001 по транспортних послугах; свідоцтво про реєстрацію комбайну зернового від 26.06.2019; акт приймання-передачі товару (насіння кукурудзи) від 16.05.2019; податкова накладна №10 від 13.11.2019 (стосовно якої подаються дані первинні документи); акт приймання-передачі наданих послуг ФОП ОСОБА_1 від 02.05.2019 №1.
04.12.2019 ТОВ «Агро-Ланка-2» засобами електронного зв`язку направило додаток №9 від 04.12.2019 до Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН, в якому вказало код КВЕД 01.11, код придбання (отримання товарів/послуг УКТ ЗЕД / ДК 016-2010 - 1005101500 (кукурудза).
За наслідками розгляду пояснень платника податку та доданих до них документів рішенням комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.12.2019 №1345414/42781100 відмовлено і реєстрації податкової накладної №10 від 13.11.2019 з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передач: товарів (робіт, послуг) з урахування наявності певних типових форм та галузевої специфіки накладних (том 1 а.с. 199-200).
25.11.2019          між ПАП «Топільче» (замовник) та ТОВ «Агро-Ланка-2» (виконавець) укладено договір про надання послуг №1/11/19, відповідно до якого виконавець зобов`язується надати ландшафтні послуги, а замовник зобов`язується прийняти надані послуги та оплатити їх (том 1 а.с.202).
На виконання умов вказаного договору 29.09.2019 ТОВ «Агро-Ланка-2» надало ПАП «Топільче» ландшафтні послуги на загальну суму 19800,00 грн, що підтверджується актом наданих послуг від 29.11.2019, розрахунки проведені згідно з платіжним дорученням №1900 від 25.11.2019 на всю суму (том 1 а.с. 203-204).
За результатами даної господарської операції ТОВ «Агро-Ланка-2» за правилом першої події (дата зарахування коштів) склало податкову накладну №11 від 25.11.2019 на загальну суму 19800,00 грн, у тому числі 3000,00 грн ПДВ, яку 11.12.2019 р. надіслало на реєстрацію до ЄРПН (том 1 а.с. 205-206).
Відповідно до квитанції №9296823484 від 11.12.2019 податкову накладну прийнято та зупинено її реєстрацію, оскільки ця накладна відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку» та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (том 1 а.с.206).
Позивачем надано наступні первинні документи згідно з переліком електронного Журналу розгляду повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК (том 2 а.с.37):  повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операції, в якому зазначено: “ТОВ «Агро-Ланка-2» надала ландшафтні послуги ПАП «Топільче», складений акт наданих послуг від 29.11.2019 ПАП «Топільче» на суму 19800,00 грн, у т.ч. ПДВ 3300,00 грн, згідно рахунку на оплату №3/11/19 від 25.11.2019 ПАП «Топільче» здійснило перерахунок коштів в сумі 19800,00 грн, у т.ч ПДВ 3300,00 грн. На основі цього складена податкова накладна №11 від 25.11.2019. Додатки документів додаються»; акт про надання послуг від 29.11.2019; рахунок на оплату надання ландшафтних послуг № 3/11/19 від 25.11.2019; податкова накладна №11 від 25.11.2019 року (стосовно якої подаються дані первинні документи); платіжне доручення від 25.11.2019 №1900 про оплату надання ландшафтних послуг.
16.12.2019 ТОВ «Агро-Ланка-2» засобами електронного зв`язку направило додаток №11 від 16.12.2019 до Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН, в якому вказало код КВЕД 81.30. (надання ландшафтних послуг).
За наслідками розгляду пояснень платника податків та доданих до них документів рішенням комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригуванні в Єдиному реєстрі податкових накладних від 18.12.2019 №1355860/42781100 відмовлено і реєстрації податкової накладної №11 від 25.11.2019 з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передач товарів (робіт, послуг) з урахування наявності певних типових форм та галузевої специфіки накладних, розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків (том 1 а.с. 212).
Позивач вважаючи оскаржувані рішення відповідча протиравними, звернувся до суду з відповідними позовними вимогами.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України (далі – ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абзацами 1, 10 п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 ст. 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі- Порядок № 117).
Відповідно до п. 5 Порядку № 117 податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Згідно з п. 6, 7 Порядку № 117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади (п. 10 Порядку № 117).
Критерії ризиковості платника податку визначені Державною фіскальною службою України у листі від 05.11.2018 № 4065/99-99-07-05-04-18, згідно з пп. 1.6 п. 1 якого платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо:
платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»;
платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців;
платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України;
наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Підпунктами 3, 4 п. 13 Порядку № 117 зазначено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку. Пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
У пункті 70 рішення від 20.10.2011 «Рисовський проти України» Європейський суд з прав людини (далі також - ЄСПЛ) підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Крім того, ЄСПЛ звертає увагу на те, що на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.
Таким чином, з метою забезпечення визначеності у податковому правозастосуванні та зважаючи на необхідність застосування принципу належного урядування при здійсненні суб`єктами владних повноважень своїх функцій, контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на пп. 1.6 п. 1 Критеріїв оцінки, а конкретно зазначати відповідний критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної.
Така вимога є цілком обґрунтованою, оскільки від розуміння конкретного критерію, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної. При цьому, тільки визначивши критерій, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган може чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу.
Відповідно до п. 14 Порядку № 117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Пунктом 16 Порядку № 117 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно з п. 18 Порядку № 117 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Відповідно до п. 20 Порядку № 117 зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства (пункту 21 Порядку № 117).
Аналіз наведеного вище дає підстави для висновку, що контролюючий орган вправі здійснювати перевірку та встановлювати відповідність податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, за наслідками чого зупиняти реєстрацію таких податкових накладних із зазначенням відомостей та переліку документів, необхідних для прийняття рішення про їх реєстрацію.
Вирішуючи питання щодо правомірності оскаржуваних рішень контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної, суд першої інстанції правильно виходив з того, що це питання безпосередньо пов`язане з питанням щодо правомірності зупинення реєстрації податкових накладних, як передумови прийняття зазначених рішень.
Так, судом першої інстанції встановлено безпідставність зупинення реєстрації податкових накладних, як передумови прийняття оскаржуваних рішень Комісії, оскільки у квитанціях про прийняття таких податкових накладних та зупинення їх реєстрації, відповідачем не вказано конкретного критерію ризиковості платника податку, ні конкретного переліку документів, які слід було подати позивачу.
Відтак вказані обставини є свідченням невідповідності рішень контролюючого органу про зупинення реєстрації податкових накладних вимозі правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.
Натомість платником податків надано до податкового органу та до суду всі первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій із здійснення яких було виписано відповідну податкову накладні, що були дослідження в суді першої та апеляційної інстанції.
Більше того, як зазначив суд першої інстанції, що в межах даної спірної ситуації суд звертає особливу увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим та вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17.
З огляду на встановлене та практику Верховного Суду, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції правомірно задоволено позовні вимоги, оскільки контролюючий орган не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних, а тому оскаржуване рішення про відмову у реєстрації податкових накладних є протиправними та підлягають скасуванню.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати подану податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, то варто звернути увагу на таке.
Відповідно до п. 10 ч. 2 ст. 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Відповідно до вимог п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
Разом з цим, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Відповідно до ч. 7 ст. 5 Закону України «Про центральні органи виконавчої влади» № 3166-V1 від 17.03.2011 (зі змінами), міністерства, інші центральні органи виконавчої влади, щодо яких набрав чинності акт Кабінету Міністрів України про їх припинення, продовжують здійснювати повноваження та функції у визначених сферах компетенції до завершення здійснення заходів з утворення міністерства, іншого центрального органу виконавчої влади, до якого переходять повноваження та функції міністерства, іншого центрального органу виконавчої влади, що припиняється, та можливості забезпечення здійснення ним цих функцій і повноважень, про що видається відповідний акт Кабінету Міністрів України. Таким чином, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних після набрання чинності розпорядження Кабінету Міністрів України від 21.08.2019 № 682-р здійснюється Державною податковою службою України.
Згідно з абз. 6 п. 2 Постанови Кабінету Міністрів України № 1200, Державна фіскальна служба продовжує здійснювати повноваження та виконувати функції у сфері реалізації державної податкової політики, державної політики у сфері державної митної справи, державної політики з адміністрування єдиного внеску, державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску до завершення здійснення заходів з утворення Державної податкової служби, Державної митної служби та центрального органу виконавчої влади, на який покладається обов`язок забезпечення запобігання, виявлення, припинення, розслідування та розкриття кримінальних правопорушень, об`єктом яких є фінансові інтереси держави та/або місцевого самоврядування, що віднесені до його підслідності відповідно до Кримінального процесуального кодексу України.
Розпорядженням Кабінету Міністрів України № 682-р установлена можливість забезпечення здійснення Державною податковою службою покладених на неї постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 року № 227 «Про затвердження положень про Державну податкову службу України та Державну митну службу України» функцій і повноважень Державної фіскальної служби, що припиняється, з реалізації державної податкової політики, державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних спірних податкових накладних, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкових накладних немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію таких.
З огляду на фактичні обставини справи апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції, що належним та ефективним способом захисту порушених прав позивача буде зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю “Агро-Ланка-2”: №6 від 28.08.2019, №3 від 11.08.2019, №4 від 12.08.2019, №5 від 13.08.2019, №7 від 16.09.2019, №9 від 05.11.2019, №10 від 13.11.2019, №11 від 25.11.2019, датою набрання законної сили судовим рішенням.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу належить залишити без задоволення, а рішення суду — без змін. Доводи апеляційної скарги не спростовують рішення суду першої інстанції.

Щодо розподілу судових витрат, то такий у відповідності до ст.139 КАС України не здійснюється.

Керуючись статтями 139, 229, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -

                                                        ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2020 року у справі № 500/2039/20 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	С. М. Кузьмич 	
судді	 	В. З. Улицький 	
 	 	Р. М. Шавель  	
Повне судове рішення складено 01 червня 2021 року