ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 803/58/17
адміністративне провадження № К/9901/41303/18

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції  справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМО Україна» до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 10.02.2017 (суддя - Костюкевич С.Ф.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 12.06.2017 (головуючий суддя - Шинкар Т.І.,                Ільчишин Н.В., Пліш М.А.) у справі №803/58/17.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «КОМО Україна» (далі - ТОВ «КОМО Україна») звернулось до Волинського окружного адміністративного суду з позовом в якому, з урахуванням уточнень, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області (далі - ГУ ДФС у Волинській області) від 11.10.2016 №0004181403, №0004161403, від 12.10.2016 №0004191404 та від 26.01.2017 №0005652200.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 10.02.2017, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 12.06.2017, позовні вимоги задоволено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, посилаючись на порушення ними норм матеріального та процесуального права, ГУ ДФС у Волинській області звернулась із касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 10.02.2017, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 12.06.2017 та прийняти у справі нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування своїх вимог ГУ ДФС у Волинській області зазначає, що контролюючим органом встановлено відсутність реальності здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами; позивачем не підтверджено правомірність включення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту за оспорюваними господарськими операціями шляхом надання належним чином оформлених первинних документів. Вказує, що в ході проведення перевірки зібрано інформацію та встановлено факти, з яких вбачається відсутність фактичного здійснення взаємовідносин між позивачем та його контрагентом, що свідчить про відсутність реального вчинення господарських операцій отриманих послуг, відсутні докази взаємозв`язку з господарською діяльністю. Щодо порушення пунктів 2.2, 2.6 глави 2 постанови Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» зазначає, що у день надходження готівкових коштів не в повній сумі оприбутковано кошти на підставі фіскальних звітних чеків за період з 22.05.2015 по 09.03.2016.

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Відповідно до частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС у Волинській області в період з 22.06.2016 по 03.08.2016 проведена планова виїзна документальна перевірка                   ТОВ «КОМО Україна» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 24.11.2014 по 31.03.2016, про що складено акт від 10.08.2016 №334/03-20-14-01/39507437.
Не погоджуючись з висновками акту №334/03-20-14-01/39507437, ТОВ «КОМО Україна» подано заперечення від 22.08.2016 вих.№22/08-ЮВ/П з додатковими документами, за результатами розгляду якого та з врахуванням наданих документів, відповідачем прийнято рішення про проведення позапланової виїзної документальної перевірки Товариства з питань, що становлять предмет заперечення.
У період з 12.09.2016 по 23.09.2016 Головним управлінням ДФС у Волинській області проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ «КОМО Україна» з питань, що становлять предмет заперечення, за результатами якої складено акт від 30.09.2016 №444/03-20-14-03/39507437.
Відповідно до висновків вказаного акту ТОВ «КОМО Україна» допущено порушення: статей 22, 23, підпунктів 14.1.257, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134 статті 134 Податкового кодексу України - ТОВ «КОМО Україна» занижено фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток) на загальну суму                    41 945 557,07 грн., в тому числі за 2015 рік на суму 22 971 417,78 грн. та відповідно за 1 квартал 2016 року на суму 18 974 139,29 грн.; пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.7 статті 201 Податкового кодексу України - завищено податковий кредит по придбанню маркетингових послуг в ПП «Орім» за березень 2015 року в сумів 544 173 грн.; пунктів 2.2, 2.6 глави 2 постанови Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» - встановлено неповне оприбуткування готівкових коштів у книгах обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО на загальну суму 174 029,29 грн. 
Висновок ГУ ДФС у Волинській області про нереальність угод, укладених між ТОВ «КОМО Україна» та ТОВ «Інвест Оксі Груп», ТОВ «Імпульс», ТОВ «Фреш Фуд Трейд», ПП «Орім» ґрунтується на тому, що операції між ТОВ «КОМО Україна» та контрагентами не підтверджуються стосовно врахування реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, наявності трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна, які економічно необхідні для виконання таких видів робіт, послуг, постачання ТМЦ або здійснення діяльності, тому зроблено висновок про відсутність у суб`єкта господарювання необхідних умов для результатів відповідної господарської, економічної діяльності, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень і транспортних засобів.
Висновок контролюючого органу про порушення ТОВ «КОМО Україна» вимог постанови Національного банку України від 15.12.2004 №637 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» мотивовано тим, що готівка за реалізовану продукцію проведена через РРО, оприбуткована в касовій книзі підприємства на підставі прибуткових касових ордерів, однак у день надходження готівкових коштів не в повній сумі оприбуткована в книзі обліку розрахункових операція на підставі фіскальних звітних чеків.
На підставі акту перевірки №444/03-20-14-03/39507437 від 30.09.2016 та з урахуванням результатів адміністративного оскарження, відповідачем прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
від 11.10.2016 №0004181403 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 517168,75 грн., з них  413735 грн - за основним платежем, 103433,75 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; 
від 11.10.2016 №0004161403 про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 130138,00 грн. та сплату штрафних санкцій в розмірі 45653,30 грн. за платежем податок на додану вартість; 
від 12.10.2016 №0004191404 про сплату штрафних санкцій в розмірі 870146,45 грн. за порушення законодавства, норм, що регулюють обіг готівки, застосування реєстраторів розрахункових операцій.
від 26.01.2017 №0005652200 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 7816329,25 грн., з них  6962493 грн. - за основним платежем,  853836,25 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Надаючи оцінку висновкам контролюючого органу щодо протиправності нарахування  штрафних санкцій в розмірі 870146,45 грн. за порушення норм законодавства, що регулюють обіг готівки, застосування реєстраторів розрахункових операцій згідно податкового повідомлення-рішення від 12.10.2016 №0004191404 суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивачем у відповідності до пунктів 7, 8 Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України  від 28.08.2013 №417 скасовано помилково проведені через РРО суми розрахунку шляхом реєстрації від`ємної суми. Щоденні звіти про рух грошових коштів вносились в Книгу обліку розрахункових операцій, що складає касир на підставі фіскальних розрахункових чеків при використанні РРО. Дані, внесені в книги обліку відповідно до Z-звітів зафіксовані без врахування сум, що помилково проведені через РРО.
Згідно із приписами пункту 2.6. Положення про ведення касовий операцій у національній валюті в Україні (затверджено постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 № 40/10320) у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

Статтею 1 Указу Президента України від 12.06.1995 № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» визначена відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).

Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» із змінами та доповненнями передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням РРО або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», так і того, що визначене пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» фактично полягає у одних і тих самих діях.

Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу Президента України від 12.06.1995 № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.

Оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки»  припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.

З огляду на викладене, а також враховуючи позицію Великої Палати Верховного Суду, викладеної у подібних правовідносинах (постанова від 20.05.2020, справа                                  № 1340/3510/18, провадження № 11-1160апп19) Верховний Суд, зазначає про протиправність застосування до спірних правовідносин положень абзацу третього статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки».

Таким чином, рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позову щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12.10.2016 №0004191404 про сплату штрафних санкцій в розмірі 870146,45 грн. за платежем штрафні санкції за порушення законодавства, норм, що регулюють обіг готівки, застосування реєстраторів розрахункових операцій підлягають залишенню без змін.

Перевіряючи застосування норм матеріального права при формуванні судами попередніх інстанцій висновків про задоволення решти позовних вимог, Верховний Суд виходить з наступного.

Частиною третьої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України    (в редакції, чинній на час розгляду справи судами попередніх інстанцій) встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Вказані вимоги законодавства зобов`язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин, з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту. При цьому, суди повинні перевірити відповідність рішення контролюючого органу вимогам, зокрема, принципу обґрунтованості, справедливості та співрозмірності заподіяної платником шкоди державним інтересам та настання відповідальності останнього за такі дії.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України  передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з  пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Судами встановлено, між ТОВ «КОМО Україна» та ТОВ «Інвест Оксі Груп» (дистриб`ютор) укладено дистриб`юторські договори №УК-159 від 20.09.2015 та №УК-162 від 11.01.2016 згідно умов яких товариство продає, а дистриб`ютор купує в товариства молочну продукцію в асортименті та бере на себе зобов`язання по реалізації та організації її збуту в межах визначеної території та на умовах передбачених даним договором.

Між ТОВ «КОМО Україна» та ТОВ «Фреш Фуд Трейд» (дистриб`ютор) укладено дистриб`юторський договір №УК-146 від 06.01.2015 згідно умов якого товариство продає, а дистриб`ютор купує в товариства молочну продукцію в асортименті та бере на себе зобов`язання по реалізації та організації її збуту в межах визначеної території та на умовах передбачених даним договором.

На виконання умов зазначеного дистриб`юторського договору ТзОВ «КОМО Україна» здійснило поставку молочної продукції в адресу ТОВ «Фреш Фуд Трейд».

Між ТОВ «КОМО Україна» (продавець) та ТОВ «Імпульс» (покупець) укладено договори №03/02 від 03.02.2015 та №27/03 від 27.03.2015 згідно умов яких Продавець зобов`язується передати у власність Покупця суху молочну демінералізовану сироватку, а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його загальну вартість на умовах даного договору. Згідно умов договору товар постачається на умовах EXW (ІНКОТЕРМС-2010) - самовивіз зі складу продавця.

Аналізуючи дотримання платником наведених правил оподаткування, суди  послалися на те, що подані платником первинні документи, які складені за наслідками розглядуваних операції, а саме - податкові накладні, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні про подальшу реалізацію придбаного у спірних постачальників товару підтверджують обґрунтованість дій позивача щодо формування податкового кредиту та визначення валових витрат по взаємовідносинам із вказаними контрагентами. 

Також судами встановлено, що між ТОВ «КОМО Україна» та ПП «Орім» укладено договір про надання маркетингових послуг №650 від 01.02.2015.

У відповідності до умов укладеного договору, ПП «Орім» зобов`язалось надати для ТОВ «КОМО Україна» маркетингові послуги, а замовник зобов`язався прийняти належно надані виконавцем послуги і оплатити їх на умовах і в порядку, вказаному в договорі. Перелік і вид послуг вказуються в додатку до Договору.

Надаючи оцінку цим господарським операціям суди виходили з того, що надання маркетингових послуг ТОВ «КОМО Україна» підтверджується актом здачі-прийняття робіт №033163 від 31.03.2015 з детальним звітом про надані послуги і отримані результати. ПП «Орім» надано маркетингові послуги, а саме: проведення фокус-груп, обробка результатів маркетингового дослідження та надання звіту, проведення телефонного опитування респондентів, визначення відносної динаміки продажу продукції у торгівельній мережі, визначення об`єму продажу товарів в торгівельних точках у кількісному виразі, що приймали участь у дослідженні, визначення об`єму продажу товарів в торгівельних точках у грошовому виразі, що приймали участь у дослідженні, проведення фокус-груп, проведення кількісного маркетингового дослідження у форматі польового анкетування, визначення відносної динаміки продажу продукції у торгівельній мережі, проведення фокус-груп, всього на загальну суму 3 2565 040 грн.  

Однак, при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

При цьому, суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності й взаємозв`язку та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.

Положення статей 11, 71, 86 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення справи судами попередніх інстанцій) зобов`язують суд вжити заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, запропонувати сторонам подати докази на підтвердження своєї правової позиції, у разі необхідності витребувати докази з власної ініціативи, всебічно, повно та об`єктивно оцінити наявні у справі докази тощо. 

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Реальність також потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні активи (зокрема, послуги) отримано від указаного у первинних документах контрагента.

З метою дослідження фактичного придбання активів у межах господарської діяльності необхідно було встановити зміст господарських операцій,  договірні умови, фактичний порядок поставки, обсяги і зміст поставки, мету придбання, порядок здійснення розрахунків, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій з придбання активів, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі. Реальність потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні активи отримано від указаного у первинних документах контрагента та за передбаченими договірними умовами. 

Крім того, щодо епізоду формування позивачем даних податкового обліку за наслідками придбання маркетингових послуг слід зазначити, що податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись ти чи інші господарські операцій. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток та податку на додану вартість є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. 

В свою чергу, господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. 

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності. 

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розумна економічна причина (ділова  мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.  

Однак, акти виконаних робіт не містять переліку послуг що фактично надавалися, відсутній період (дата, місяць) за який було надано послуги; не подано документів, що підтверджують спрямованість спірних послуг на досягнення конкретних цілей позивача та яким чином отримання таких послуг вплинуло на оптимізацію господарської діяльності позивача.

У той же час суди не перевірили добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв`язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності, а також реальність усіх даних, наведених у документах, складеними за наслідками господарських відносин.

Слід зазначити, що підприємницька діяльність здійснюються суб`єктом господарювання на власний ризик, а відтак у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладаються на таких учасників. Так, належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.

Так, судам попередніх інстанцій необхідно враховувати, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Відтак, з урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з вищезазначеними контрагентами судам слід: з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; підтвердити або спростувати добросовісність позивача; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції, а також результати розгляду зазначеного кримінального провадження.

Отже, вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов`язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення «Бендерський проти України», відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов`язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з`ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

В свою чергу, вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (чинного з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017). Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Таким чином, судами не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане донарахування податкового зобов`язання.

Доказами в адміністративному судочинстві, відповідно до частини першої  статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017) є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків (частина друга цієї статті).

Відповідно до частини третьої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017) докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

Відповідно до частин другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

При цьому, суд постановляє ухвалу про закінчення з`ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з`ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів. 

Отже, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об`єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

Виходячи з положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області - задовольнити частково.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 10.02.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 12.06.2017 у справі                                № 803/58/17 в частині задоволення позову про скасування податкових повідомлень-рішень від 11.10.2016 №0004181403, від 11.10.2016 №0004161403, від 26.01.2017 №0005652200 - скасувати.

Справу № 803/58/17 в цій частині передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті постанову Волинського окружного адміністративного суду від 10.02.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 12.06.2017 у справі                   № 803/58/17.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова  Р.Ф. Ханова