ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 808/7582/14
адміністративне провадження № К/9901/19838/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Запорізького окружного адміністративного суду у складі судді Сацького Р.В. від 07 жовтня 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Чепурнова Д.В., суддів Сафронової С.В., Поплавського В.Ю. від 27 вересня 2016 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Біг-Сістемс» до Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У листопаді 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Біг-Сістемс» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області (правонаступник - Головне управління ДПС у Запорізькій області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 28 липня 2014 року №00018408262201, яким збільшено Товариству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 177759, 00 грн., з яких 118508,00 грн. за основним платежем та 59253,00 грн. за штрафними санкціями, та №00018508262201, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 140726,25 грн., з яких 112581,00 грн. за основним платежем та 28145,25 грн. за штрафними санкціями.

Предметом перевірки судів у цій справі були рішення контролюючого органу щодо правильності визначення грошових зобов`язань зі сплати податку на прибуток та ПДВ за наслідками господарської діяльності Товариства з TOB «Побережне» (код ЄДРПОУ 32172607) у липні - вересні 2013 року.

Товариство не погодилось із рішеннями відповідача про заниження податкових зобов`язань за господарськими операціями із зазначеним контрагентом і послалося на необґрунтованість висновків акту перевірки від 09 липня 2014 року №50/08-26-22-01/36836612, на підставі якого прийняті оскаржені податкові повідомлення-рішення.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2015 року позов задоволено; визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Застосувавши при вирішенні спору положення статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV), суд дійшов висновку, що матеріали справи містять документи, які є достатніми для визначення реальності господарських операцій по поставці на користь позивача товарів (сої) його контрагентом й їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, тому Товариством дотримано передбачені податковим законодавством умови для формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту за результатами таких відносин. Зазначив, що відповідачем не наведено, а судом не встановлено підстав, що дозволяли б дійти висновку про фактичне невиконання контрагентом своїх зобов`язань за угодою, укладеною із позивачем, а доводи контролюючого органу про порушення позивачем правил оподаткування не знайшли свого підтвердження у ході розгляду справи. У ході розгляду справи суд взяв до уваги й висновок судово-економічної експертизи, складений 22 липня 2015 року, у якому судовий експерт вказав на необґрунтованість висновків податкового органу, викладених у акті перевірки.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 27 вересня 2016 року постанову суду першої інстанції залишив без змін.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив скасувати судові рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позову.

У доводах касаційної скарги по суті порушує питання щодо неправильного застосування судами норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податку на прибуток і ПДВ. Вважає, що суди не в повному обсязі дослідили та встановили обставини по справі, які свідчать про те, що товарність розглядуваних господарських операцій не підтверджена відповідними доказами, а подані платником первинні документи не містять відомостей про безпосередніх учасників господарських операцій, відсутність у постачальника відповідних ресурсів і умов, необхідних для виконання спірних операцій тощо; не надали й належної оцінки інформації, відповідно до якої ОСОБА_1 , який є засновником та директором контрагента позивача (ТОВ «Побережне») та одночасно підписантом в первинних документах, перебував під вартою в СІЗО №3 м. Дніпропетровська з 01 серпня 2013 року, а з 16 жовтня 2013 року відбуває покарання у вигляді позбавлення волі строком на 5 років 6 місяців за скоєння злочину, передбаченого частиною 2 статті 186 Кримінального кодексу України (далі - КК України), відповідно до вироку Амур-Нижньодніпровського районного суду м. Дніпропетровська від 16 жовтня 2013 року, а тому від імені контрагента не міг підписувати документи, які стали підставою для формування податкового обліку позивача, та приймати участь в діяльності очолюваної ним юридичної особи (ТОВ «Побережне»).

Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, відповідачем проведено позапланову виїзну документальну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з TOB «Побережне» (код ЄДРПОУ 32172607) за період 2013 року, за результатами якої складено акт від 09 липня 2014 року №50/08-26-22-01/36836612, у якому зафіксовано порушення позивачем вимог пунктів 135.1, 135.2 статті 135, пунктів 138.1, 138.2 статті 138, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2013 рік на суму 112581 грн. та ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету у липні-вересні 2013 року, на суму 118506 грн.

У акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку про формування позивачем валових витрат та податкового кредиту з ПДВ за операціями із TOB «Побережне» без їх належного документального підтвердження. На обґрунтування цього контролюючий орган посилався на те, що первинні бухгалтерські документи щодо здійснення господарських операцій, за рахунок яких сформовано спірний податковий кредит та валові витрати, оформлені не належним чином та мають дефекти (недоліки), з них не можливо становити осіб, які приймали участь у спірних господарських операціях; згідно отриманої за результатами податкового контролю контрагента інформації у останнього відсутні достатні ресурси, необхідні для вчинення спірних операції. Також зазначив, що у відповідності до листа начальника першого ВКР СУ ФР ГУ Міндоходів у Вінницькій області ОСОБА_1., який є засновником та директором контрагента позивача (ТОВ «Побережне») та одночасно підписантом в первинних документах, перебував під вартою в СІЗО №3 м. Дніпропетровська з 01 серпня 2013 року, а з 16 жовтня 2013 року відбуває покарання у вигляді позбавлення волі строком на 5 років 6 місяців за скоєння злочину, передбаченого частиною 2 статті 186 КК України, відповідно до вироку Амур-Нижньодніпровського районного суду м. Дніпропетровська від 16 жовтня 2013 року, тому вважає, що видані від імені останнього первинні документи не можуть підтверджувати фактичне здійснення господарських операцій, а отже, й бути підставою для віднесення відповідних сум до валових витрат та податкового кредиту Товариством.

На підставі висновків акту перевірки відповідачем прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Верховний Суд не може повністю погодитись із висновками судів попередніх інстанцій про відповідність вимогам законодавства оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, вважаючи їх передчасними, виходячи з наступного.

Як передбачено частиною 1 статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що 23 липня 2013 року між Товариством та ТОВ «Побережне» укладено договір поставки №23/07, за умовами якого останнє зобов`язувалось передати у власність покупцю-позивачу товар (сою), а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар на умовах, передбачених цим договором.

Суди зазначили, що фактичне виконання господарських зобов`язань за вказаною угодою підтверджується належним чином оформленими документами, а саме: податковими накладними; видатковими накладними; товарно-транспортними накладними щодо перевезення товару; банківськими виписками щодо оплати товару. Придбаний товар у подальшому був використаний позивачем у власній господарській діяльності для виробництва власної продукції (макухи соєвої та олії соєвої), яка реалізована третім особам.

Верховний Суд вважає, що за певних інших обставин названі судами документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов`язання на їх підставі.

Так, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту та витрат позивачем.

Відповідач у акті перевірки та в ході судового розгляду посилався на те, що ОСОБА_1 , який є засновником та директором контрагента позивача (ТОВ «Побережне»), від імені контрагента не міг підписувати документи, які стали підставою для формування податкового обліку позивача, та приймати участь в діяльності очолюваної ним юридичної особи (ТОВ «Побережне»), адже з 01 серпня 2013 року перебував під вартою в СІЗО №3 м. Дніпропетровська, а з 16 жовтня 2013 року відбуває покарання у вигляді позбавлення волі строком на 5 років 6 місяців за скоєння злочину, передбаченого частиною 2 статті 186 КК України, відповідно до вироку Амур-Нижньодніпровського районного суду м. Дніпропетровська від 16 жовтня 2013 року.

Суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, по суті зазначив, що наведені контролюючим органом обставини не є беззаперечними доказами відсутності руху активів у процесі здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Побережне».

Частиною 1 статті 69 цього КАС України (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування (частина 1 статті 70 КАС України).

Повідомлені контролюючим органом фактичні обставини, що ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, мали б бути перевірені та отримати належну оцінку судами першої та апеляційної інстанцій, так як стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення даного спору.

Разом з тим суди в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи так і не встановили, хто ж саме від імені контрагента підписав документи, які стали підставою для формування податкового обліку позивача, не перевірили дані щодо участі ОСОБА_1 в діяльності очолюваної ним юридичної особи (ТОВ «Побережне»), не з`ясували за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки позивача та контрагента, походження товарів (сої) у ланцюгу постачання тощо.

Відтак не можна вважати повно і всебічно з`ясованими обставини руху активів на шляху до позивача у справі, участь ТОВ «Побережне» у такому ланцюгу та її дійсний вплив на правові наслідки спірних операцій, чи викликали згадані господарські операції зміни в структурі активів та зобов`язань Товариства, його власному капіталі та чи спричинили вони реальні зміни майнового стану цього платника податків.

Не навели й суди відповідних мотивів, з посиланням на конкретні умови передачі товарно-матеріальних цінностей, обставини їх переміщення і доставки, умови переходу права власності, передачі тощо, за яких додані до матеріалів справи документи свідчать про фактичне виконання зобов`язань (справжність операцій); не перевірили власне й наявності чи відсутності у контрагента відповідних ресурсів, які, з урахуванням сутності спірних операцій, були б об`єктивно необхідними для їх виконання, а саме земельних угідь, придатних для вирощування сільськогосподарських культур, техніки, складських приміщень тощо.

Отже висновки судів про товарність господарських операцій і про те, що вони підтверджуються первинними бухгалтерськими та іншими документами, не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.

У контексті наведеного Верховний Суд також вважає за необхідне зазначити, що юридична оцінка обставин справи має бути надана саме судом за результатами її розгляду та ґрунтуватися на правильному застосуванні норм матеріального права, а висновок судово-економічної експертизи по справі, на який посилалися суди попередніх інстанцій, не є безумовною підставою для звільнення від доказування у даному спорі та дослідження суті (змісту) господарських операцій, виконання яких ставиться під сумнів контролюючим органом.

За відсутності належної доказової бази касаційний суд обмежений в можливості сформулювати правовий висновок про те, як слід правильно застосовувати норми податкового законодавства, правильність застосування яких оспорюється в касаційній скарзі.

Враховуючи вказане, судові рішення підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, задовольнити частково.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2016 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко