ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 травня 2021 року	Львів	Справа № 140/12788/20 пров. № А/857/3244/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді          Шавеля Р.М.,
суддів                              Улицького В.З. та Кузьмича С.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській обл. на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22.10.2020р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Лінкс-Транс» до Головного управління ДПС у Волинській обл. та Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, спонукання до вчинення певних дій (суддя суду І інстанції: Костюкевич С.Ф., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 22.10.2020р., м.Луцьк; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: не зазначена),-

В С Т А Н О В И В:

02.09.2020р. позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ «Лінкс-Транс» звернувся до суду із адміністративним позовом, в якому просив:
визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління /ГУ/ ДПС у Волинській обл., яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних /ЄРПН/ або відмову в такій реєстрації, № 1690230/40661536 від 02.07.2020р., № 1690224/40661536 від 02.07.2020р., № 1690226/40661536 від 02.07.2020р., № 1690228/40661536 від 02.07.2020р., № 1662490/40661536 від 23.06.2020р.;
зобов`язати Державну податкову службу /ДПС/ України зареєструвати в ЄРПН подані ТзОВ «Лінкс-Транс» податкові накладні № 9 від 16.06.2020р., № 16 від 18.06.2020р., № 18 від 19.06.2020р., № 22 від 21.06.2020р. та № 8 від 11.06.2020р.;
стягнути на користь ТзОВ «Лінкс-Транс» понесені ним витрати за рахунок бюджетних асигнувань відповідачів (а.с.1-12).

Розгляд цієї справи, що віднесена процесуальним законом до справ незначної складності, проведено судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін (а.с.109).

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 22.10.2020р. заявлений позов задоволено; визнано протиправними та скасовані рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській обл. з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №№ 1690230/40661536, 1690224/40661536, 1690226/40661536, 1690228/40661536 від 02.07.2020р., № 16625490/40661536 від 23.06.2020р. про відмову у реєстрації податкових накладних № 9 від 16.06.2020р., № 16 від 18.06.2020р., № 18 від 19.06.2020р., № 22 від 21.06.2020р. та № 8 від 11.06.2020р., подані ТзОВ «Лінкс-Транс»; зобов`язано ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні № 9 від 16.06.2020р., № 16 від 18.06.2020р., № 18 від 19.06.2020р., № 22 від 21.06.2020р. та № 8 від 11.06.2020р., подані ТзОВ «Лінкс-Транс»; стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідачів по 5255 грн. понесених витрат по сплаті судового збору (з кожного відповідача) (а.с.121-127).

Не погодившись з винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДПС у Волинській обл., який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в своїй сукупності призвело до невірного вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні заявленого позову відмовити (Т.1, а.с.151-156).
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що, що позивачем виписані податкові накладні, яку надіслані до ДПС для реєстрації. Однак, відповідно до квитанцій реєстрація зазначених податкових накладних зупинена на підставі п.201.16 ст.201 Податкового кодексу /ПК/ України по причині того, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41.19 є відсутніми в таблиці даних платника податку на додану вартість /ПДВ/, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
У квитанціях запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів, достатні для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. Для підтвердження реєстрації податкових накладних ТзОВ «Лінкс-Транс» були надані пояснення та ряд документів.
Однак, позивачем в порушення вимог п.5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, не надано копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; товарно-транспортних накладних, про що зазначено в додатковій інформації рішення.
Таким чином, на пропозицію податкового органу в розрізі розглядуваних правовідносин позивачем не представлено первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; техпаспортів транспортних засобів, якими надавалися транспортні послуги, товарно-транспортних накладних.
Також судове рішення суду першої інстанції ухвалене на підставі поверхневих дослідження та оцінки доказів з порушенням принципу всебічного та повного з`ясування обставин справи.

Позивачем ТзОВ «Лінкс-Транс» скеровано до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми діючого законодавства та ухвалив законне і справедливе судове рішення (а.с.192-198).

Інший учасник справи ДПС України не подав до суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу в письмовій формі протягом строку, визначеного в ухвалі про відкриття апеляційного провадження, що не перешкоджає апеляційному розгляду справи.

У зв`язку з неявкою в судове засідання осіб, які беруть участь у справі, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу відповідно до вимог ч.4 ст.229 КАС України не здійснювалося. Також в порядку ч.2 ст.313 КАС України неявка сторін, належним чином повідомлених про час та місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.

Розгляд справи в апеляційному порядку здійснено в порядку письмового провадження за правилами ст.311 КАС України без повідомлення учасників справи за наявними у справі матеріалами.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у них доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, позивач ТзОВ «Лінкс-Транс» є юридичною особою приватного права, зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб- підприємців та громадських формувань з 15.07.2016р., належить до платників ПДВ (а.с.107).
Основним видом господарської діяльності ТзОВ «Лінкс-Транс» за КВЕД є код 49.41 Вантажний автомобільний транспорт.
13.06.2019р. між ТзОВ «Лінкс-Транс» (виконавець) та ТзОВ «СВІСС КРОНО» (замовник) укладено договір № ТР-2019/338, згідно якого ТзОВ «Лінкс-Транс» зобов`язується надавати за замовленням ТзОВ «СВІСС КРОНО» послуги з організації перевезень автомобільним транспортом в межах України або в міжнародному сполученні (п.1.1. договору) (а.с.22-24).
На підставі заявки-замовлення № 70499/4210419270 від 15.06.2020р. позивач надав послуги ТзОВ «СВІСС КРОНО» з перевезення на загальну суму 5898 грн. 24 коп., в т.ч. ПДВ 983 грн. 04 коп., що підтверджується підписаним між сторонами актом виконаних робіт № 2 від 16.06.2020р., а також товарно-транспортною накладною № 014269 від 16.06.2020р. (а.с.25-27).
На підставі заявки-замовлення № 70674/4210419683 від 17.06.2020р. позивач надав послуги ТзОВ «СВІСС КРОНО» з перевезення на загальну суму 7714 грн. 56 коп., в т.ч. ПДВ 1285 грн. 76 коп., що стверджується підписаним між сторонами актом виконаних робіт № 9 від 18.06.2020р. та оформленою товарно-транспортною накладною № 957331 від 18.06.2020р. (а.с.37-39).
Згідно заявки-замовлення № 70773/4210419868 від 18.06.2020р. позивач надав послуги ТзОВ «СВІСС КРОНО» з перевезення на загальну суму 8252 грн. 16 коп., в т.ч. ПДВ 1375 грн. 36 коп., що підтверджується підписаним між сторонами актом виконаних робіт № 10 від 19.06.2020р. та оформленою товарно-транспортною накладною № 847186 від 19.06.2020р. (а.с.48-49).
02.01.2020р. між ТзОВ «Лінкс-Транс» (виконавець) та ТзОВ «КРОНОСПАН УА» (замовник) укладено договір № 02/AV/20, згідно якого ТзОВ «Лінкс-Транс» зобов`язується надавати за завданням ТзОВ «КРОНОСПАН УА» транспортні послуги щодо поставки сировини для потреб замовника (п.1.1. договору) (а.с.60-61).
Згідно товарно-транспортних накладних № ВЛВ482423 від 02.06.2020р., № ВЛГ241210 від 02.06.2020р., № ВЛА713349 від 02.06.2020р., № ВЛА774507 від 03.06.2020р., № ВЛВ482426 від 03.06.2020р., № ВЛА345531 від 04.06.2020р., № ВЛА084474 від 04.06.2020р., № ВЛА774519 від 04.06.2020р., № ВЛГ522409 від 04.06.2020р., № ВЛА736650 від 04.06.2020р., № ВЛА989475 від 05.06.2020р., № ВЛВ601935 від 05.06.2020р., № ВЛГ870307 від 09.06.2020р. позивачем надано ТзОВ «КРОНОСПАН УА» послуги з перевезення на загальну суму 92689 грн. 83 коп., в т.ч. ПДВ 15448 грн. 30 коп., що стверджується підписаним між сторонами актом виконаних робіт від 11.06.2020р. (а.с.76, 77-82).
Відповідно до товарно-транспортних накладних № ВЛГ101656 від 11.06.2020р., № ВЛА853539 від 11.06.2020р., № ВЛА095755 від 11.06.2020р., № ВЛГ771732 від 11.06.2020р., № ВЛГ231685 від 12.06.2020р., № ВЛВ964921 від 15.06.2020р., № ВЛВ894691 від 15.06.2020р., № ВЛГ241231 від 16.06.2020р., № ВЛГ801259 від 16.06.2020р., № ВЛА658116 від 20.06.2020р. позивачем надано ТзОВ «КРОНОСПАН УА» послуги з перевезення на загальну суму 69441 грн. 28 коп., в т.ч. ПДВ 11573 грн. 55 коп., що стверджується підписаним між сторонами актом виконаних робіт від 21.06.2020р. (а.с.62, 63-67).
На підставі вимог ст.201 ПК України позивачем сформовані податкові накладні № 9 від 16.06.2020р., № 16 від 18.06.2020р., № 18 від 19.06.2020р., № 22 від 21.06.2020р., № 8 від 11.06.2020р. та скеровані останні для реєстрації в ЄРПН (а.с.14, 30, 42, 54, 70).
Згідно із квитанціями про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація в ЄРПН податкових накладних № 9 від 16.06.2020р., № 16 від 18.06.2020р., № 18 від 19.06.2020р., № 22 від 21.06.2020р., № 8 від 11.06.2020р. зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41.19 є відсутніми в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (а.с.15, 30, 43, 55, 71).
З метою реєстрації зупинених податкових накладних позивачем в електронній формі 18.06.2020р. та 26.06.2020р. були надані письмові пояснення та копії документів на підтвердження здійснення господарських операцій (а.с.16-20, 31-35, 44-46, 56-58, 72-74).
Комісією ГУ ДПС у Волинській обл. прийняті рішення № 1690230/40661536 від 02.07.2020р., № 1690224/40661536 від 02.07.2020р., № 1690226/40661536 від 02.07.2020р., № 1690228/40661536 від 02.07.2020р., № 1662490/40661536 від 23.06.2020р. (а.с.21, 36, 47, 59, 75).
Підставою для відмови у реєстрації ПН/РК в ЄДРПН є ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
У графі «додаткова інформація» зазначено, що відсутні технічні паспорти транспортних засобів, якими надаються транспортні засоби.
08.07.2020р. на вказані рішення ТзОВ «Лінкс-Транс» подані скарги з первинними документами (а.с.29, 41, 53, 84, зворот а.с.69).
Рішеннями за результатами розгляду скарги № 36432/40661536/2 від 21.07.2020р., № 36444/40661536/2 від 21.07.2020р., № 36443/40661536/2 від 21.07.2020р., № 36445/40661536/2 від 21.07.2020р., № 32481/40661536/2 від 09.07.2020р. залишені скарги ТзОВ «Лінкс-Транс» без задоволення, а рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській обл., яка приймає рішення про реєстрацію або про відмову в і реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, - без змін (зворот а.с.29, 41, 53, 84, а.с.69).

          Приймаючи рішення по справі, суд першої інстанції виходив з того, що у квитанціях про зупинення реєстрації в ЄРПН податкових накладних міститься лише загальне посилання на п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, без зазначення конкретних обставин, за наявності яких можна віднести обсяг постачання до переліку ризикових.
Вказана обставина свідчить про необґрунтованість віднесення розглядуваних господарських операцій до відповідного критерію, що визначений п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Стосовно зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної відомостей про те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41 є відсутніми в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), то такі не відповідають дійсності. Подання такої таблиці є правом, а не обов`язком платника податків. Відсутність такої таблиці не є підставою для зупинення реєстрації податкової накладної, виписаних таким платником.
Водночас, згідно відомостей ЄДРПОУ одним з видів економічної діяльності позивача є такий код КВЕД як 49.41 (вантажний автомобільний транспорт).
Зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН не спростовують фактів здійснення платником податків господарських операцій, наявності дати виникнення саме першої події (постачання товарів/послуг, або отримання коштів), що підтверджується первинними документами, на підставі яких складаються податкові накладні/розрахунки коригування.
Оскаржуване рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській обл. про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН містять лише загальні підстави для відмови в реєстрації податкових накладних, однак не розкривають конкретних причин та підстав прийняття таких рішень.
Матеріалами справи підтверджено і не спростовано відповідачами те, що представлені позивачем документи підтверджували реальність здійснення господарських операцій по поданих податкових накладних. Документи складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, судом не встановлено.
З метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся, суд дійшов висновку про необхідність зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні в ЄРПН.

Наведені висновки суду першої інстанції колегія суддів вважає такими, що відповідають фактичним обставинам справи і нормам чинного законодавства, з наступних причин.

Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. 
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. 
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 ст.201 ПК України (у редакції, чинній з 31.12.2017р.) встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених КМ України.
Редакція п.201.16 ст.201 ПК України змінена на підставі Закону України № 2245-VIII від 07.12.2017р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році».
Пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень вказаного Закону доручено КМ України до 01.03.2018р. визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.

На час виникнення спірних відносин порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюється постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р. «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Відповідно до п.п.4, 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з п.п.6 і 7 цього Порядку у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
В разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Із наведеного слідує, що підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є відповідність: 1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку; 2) податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.

Згідно з п.10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р.
Пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій зазначає про відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Сформовані та надіслані позивачам квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних визначають таку підставу зупинення як відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товар/послуг 49.41.19 в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуг та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції.
Аналіз п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, щоб встановити наявність у господарської операції ознаки ризиковості слід встановити визначені цим пунктом передумови, а для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію належить навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку.
Відсутність у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у п.1 Додатку № 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарських операцій до відповідного критерію, що визначений п.1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01.01.2017р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01.01.2017р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.
Відтак, квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не відповідають вимогам, що встановлені до неї п.11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Крім того, у квитанціях не зазначено, які саме конкретні документи слід надати платнику податків та яких обставин повинні стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація податкових накладних стала можливою.

Щодо зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної відомостей про те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41.19 є відсутніми в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), то, як вірно встановив суд першої інстанції, такі твердження податкового органу не відповідають дійсності і спростовуються матеріалами справи. 
Зокрема, подання зазначеної таблиці є правом, а не обов`язком платника податку. При цьому відсутність такої таблиці не є підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, виписаних таким платником.
Разом з тим, з відомостями Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань одним з видів економічної діяльності ТзОВ «Лінкс-Транс» є вантажний автомобільний транспорт (код КВЕД 49.41).
У ході судового розгляду відповідачами не спростовано факту здійснення позивачем на постійній основі діяльності, яка зазначена в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань як один з видів економічної діяльності ТзОВ «Лінкс-Транс», а також того, що господарські операції, за результатами здійснення яких складено спірні податкові накладні, не відповідають коду КВЕД 49.41.19.

Відповідно до п.5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019р., перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Наведена норма визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно такого переліку.
Тобто, наданню підлягають лише ті документи, які безпосередньо стосуються предмета розгляду господарської операції, згідно якої оформлено ПН чи РК.

В розглядуваному випадку підставою для відмови в реєстрації податкових накладних  слугувало ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Проте, таке формулювання не відповідає дійсним обставинам справи, оскільки на підтвердження реальності здійснення господарської операції, позивачем подані пояснення з підтверджуючими первинними документами.

Незважаючи на надіслані позивачем повідомлення та додані до них первинні документи, Комісія ГУ ДПС у Волинській обл. прийняла оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних без зазначення мотивів неврахування поданих позивачем документів. 
Відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, за умови, що інші документи підтверджують проведення господарської операції.
Тобто, відповідач ГУ ДПС у Волинській обл. формально зазначив причини для відмови у реєстрації податкових накладних в ЄРПН з посиланням на ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, що є недопустимим.

Водночас, висновки податкового органу щодо ненадання відповідних підтверджуючих документів по наведеній господарській операції спростовуються наявними у справі письмовими доказами.
При цьому, подані ТзОВ «Лінкс-Транс» для реєстрації податкових накладних документи відповідно до вимог ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» підтверджують факт здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття Комісією ГУ ДПС у Волинській обл. рішень про реєстрацію вказаних податкових накладних.
Матеріалами справи не спростовано того, що представлені позивачем документи підтверджували реальність здійснення господарських операцій по поданих податкових накладних. Документи складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Таким чином, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, враховуючи те, що наданих контролюючому органу документів було достатньо для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу в реєстрації таких.

Додатково колегія суддів звертає увагу на те, що фактичною підставою для зупинення податкових накладних позивача було те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41.19, є відсутніми в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
В своїх поясненнях, наведених у повідомленнях про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригувань, реєстрацію яких зупинено, ТзОВ «Лінкс-Транс» зазначало про зміст господарської операції: надання автотранспортних послуг конкретним контрагентам, для чого підприємство купує паливно-мастильні матеріали та запчастини.

Додатково колегія суддів враховує, що згідно фактичних обставин справи відповідачі в обґрунтування своєї позиції покликалися на ненадання позивачем переліку первинних документів, який наведений у вищевказаних актах.
Однак є цілком зрозумілим, що за різними господарськими операціями можуть складатися і різні первинні документи, а тому необхідність складання тих чи інших первинних документів та можливість їх подання податковому органу залежить перш за все від сутності господарських операцій.
Тому стверджуючи про ненадання певних первинних документів, які зазначені у Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, суду необхідно встановити, які саме первинні документи повинні складатися на підтвердження конкретних господарських операцій.
Однак відповідачі при прийнятті спірних рішень такого аналізу не здійснили.
Між тим, позивачем під час судового розгляду представлено всі необхідні первинні документи на підтвердження здійснення розглядуваних господарських операцій.
Зокрема, на підтвердження господарських операції для реєстрації податкових накладних відповідачу були надані позивачем пояснення, а також копії відповідних первинних документів, а саме:
по податковій накладній № 9 від 16.06.2020р.: договір № ТР-2019/338 від 02.01.2020р.; заявку-замовлення № 70499/4210419270 від 15.06.2020р.; акт виконаних робіт № 2 від 16.06.2020р.; товарно-транспортну накладну № 014269 від 16.06.2020р. Оплату за надані послуги контрагент позивача здійснив повністю платіжним дорученням № 2076 від 30.06.2020р.
по податковій накладній № 16 від 18.06.2020р.: договір № ТР-2019/338 від 02.01.2020р.; заявку-замовлення № 70674/4210419683 від 17.06.2020р.; акт виконаних робіт № 9 від 18.06.2020р.; товарно-транспортну накладну № 957331 від 18.06.2020 року. Оплату за надані послуги контрагент позивача здійснив повністю платіжним дорученням № 2604 від 07.07.2020р.
по податковій накладній № 18 від 19.06.2020р.: договір № ТР-2019/338 від 02.01.2020р.; заявку-замовлення № 70773/4210419868 від 18.06.2020р.; акт виконаних робіт № 10 від 19.06.2020р.; товарно-транспортну накладну № 847186 від 19.06.2020р. Оплату за надані послуги контрагент позивача здійснив повністю платіжним дорученням № 2604 від 07.07.2020р.
по податковій накладній № 22 від 21.06.2020р.: договір №02/AV/2020 від 02.01.2020р.; товарно-транспортні накладні № ВЛГ101656 від 11.06.2020р., № ВЛА853539 від 11.06.2020р., № ВЛА095755 від 11.06.2020р., № ВЛГ771732 від 11.06.2020р., № ВЛГ231685 від 12.06.2020р., № ВЛВ964921 від 15.06.2020р., № ВЛВ894691 від 15.06.2020р., № ВЛГ241231 від 16.06.2020р., № ВЛГ801259 від 16.06.2020р, № ВЛА658116 від 20.06.2020р.; акт виконаних робіт № 514146 від 21.06.2020р. Оплату за надані послуги контрагент позивача здійснив платіжним дорученням № 21839 від 30.06.2020р.
по податковій накладній № 8 від 11.06.2020р.: договір №02/AV/2020 від 02.01.2020р.; товарно-транспортні накладні № ВЛВ482423 від 02.06.2020р., № ВЛГ241210 від 02.06.2020р., № ВЛА713349 від 02.06.2020р., № ВЛА774507 від 03.06.2020р., № ВЛВ482426 від 03.06.2020р., № ВЛА345531 від 04.06.2020р., № ВЛА084474 від 04.06.2020р., № ВЛА774519 від 04.06.2020р., № ВЛГ522409 від 04.06.2020р., № ВЛА736650 від 04.06.2020р., № ВЛА989475 від 05.06.2020р., № ВЛВ601935 від 05.06.2020р., № ВЛГ870307 від 09.06.2020р.; акт виконаних робіт № 514128 від 11.06.2020р. Оплату за надані послуги контрагент позивача здійснив платіжним дорученням № 21731 від 22.06.2020р.

Відтак, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а також враховуючи те, що відповідні документи були надані контролюючому органу, суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про те, що в останнього не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації податкових накладних № 9 від 16.06.2020р., № 16 від 18.06.2020р., № 18 від 19.06.2020р., № 22 від 21.06.2020р. та № 8 від 11.06.2020р.
При цьому, приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Також зупинення реєстрації господарських операцій не повинно підміняти документальну перевірку платника податків, тому висновки комісії контролюючого органу за результатами вивчення поданих платником для реєстрації податкових накладних документів повинні обмежуватися лише попередньою оцінкою наявних первинних документів стосовно господарської операції; повний контроль господарської операції здійснюється контролюючим органом під час проведення документальної перевірки виконавця (постачальника) та замовника (покупця) у порядку, встановленому законом.

Аналіз спірних податкових накладних свідчить про їхню відповідність тим вимогам, які до них висуваються у п.201.1 ст.201 ПК України та у наказі Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015р. «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», і відповідачі не вказують на наявність будь-яких недоліків форми та змісту зазначеної накладної.

Застосовуючи такий спосіб відновлення прав позивача, колегія суддів звертає увагу на те, що механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН визначає Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1246 від 29.12.2010р.
Зокрема, пунктом 19 цього Порядку визначено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: 
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); 
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Відповідно до п.20 вказаного Порядку у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Таким чином, нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку слід вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної.

Частиною другою ст.6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Закон України «Про судоустрій і статус суддів» встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.
Відповідно до ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011р. (остаточне) по справі «Чуйкіна проти України» (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява №28924/04) констатував: « 50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює «право на суд», в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі «Голдер проти Сполученого Королівства» (Colder v. the United Kingdom), пп. 2836. Series A № 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex Croatia), заява № 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia». заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-П)».

За усталеною судовою практикою дискреційні повноваження - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).
Поняття дискреційних повноважень наведене, зокрема, у Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № R (80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11.03.1980р. на 316-й нараді, відповідно до яких під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто, дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».
Відповідачі не наділені повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.
Крім того, в рішеннях Європейського суду з прав людини склалася практика, яка підтверджує, що дискреційні повноваження не повинні використовуватися свавільно, а суд повинен контролювати рішення, прийняті на підставі реалізації дискреційних повноважень, максимально ефективно (рішення у справі «Hasan and Chaush v. Bulgaria» № 30985/96).

          Отже, підсумовуючи викладене в розрізі наведених доводів апелянта, колегія суддів приходить до наступних висновків.

У розглядуваних випадках позивач був позбавлений можливості надати ґрунтовні пояснення і підтверджуючі документи на виконання вимог постанови КМ України № 1165 від 11.12.2019р., яка передбачала перелік документів для аналізу, оскільки не володів повною інформацією про підстави для зупинення реєстрації податкових накладних.
З аналізу даних норм законодавства вбачається, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків чи підстави для зупинення реєстрації.
          Водночас, позивачем представлено на розгляд податкового органу достатню кількість первинних документів, що дозволяє встановити зміст проведених операцій, через що в останнього не було достатніх підстав для відмови у реєстрації податкових накладних № 9 від 16.06.2020р., № 16 від 18.06.2020р., № 18 від 19.06.2020р., № 22 від 21.06.2020р. та № 8 від 11.06.2020р.

          Колегія суддів відхиляє решту доводів апелянта, які наведені у поданій ним апеляційній скарзі, оскільки такі на правильність висновків суду не впливають, а відтак останні не можуть покладатися в основу скасування чи зміни оскарженого судового рішення.

          За наведених обставин суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про підставність та обґрунтованість заявленого позову, а тому заявлений позов підлягає до задоволення, з вищевикладених мотивів.
В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС у Волинській обл.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.139, ч.4 ст.229, ст.311, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській обл. на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22.10.2020р. в адміністративній справі № 140/12788/20 залишити без задоволення, а вказане рішення суду – без змін.
Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС у Волинській обл.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку у випадках, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	В. З. Улицький 	
 	 	С. М. Кузьмич  	
Дата складення повного тексту судового рішення: 26.05.2021р.