ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 квітня 2021 року 
м. Київ
справа №820/724/18
адміністративне провадження №К/9901/34783/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів - Блажівської Н.Є., Дашутіна І.В., 
за участю:
секретаря судового засідання Івченка М.В.
представника позивача - Лисенко О.М.
представника відповідача - Шамілова Л.Ш. 
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції справу 
за позовом Приватного акціонерного товариства «Краснопавлівський комбінат хлібопродуктів» до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкового повідомлення - рішення, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04.11.2020 (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Макаренко Я.М., суддів: Донець Л.О., Мінаєвої О.М.),
У С Т А Н О В И В:
РУХ СПРАВИ
І. Короткий зміст позовних вимог
1. Приватне акціонерне товариство "Краснопавлівський комбінат хлібопродуктів" (далі позивач, ПрАТ "Краснопавлівський комбінат хлібопродуктів", ПрАТ Краснопавлівський КХП) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі відповідач, ГУ ДПС у Харківській області), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30.11.2017 №0000241419 на загальну суму 20211983,90 грн.
2. Обгрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що 26.09.2017 року ПРАТ «Краснопавлівський КХП» (код ЄДРПОУ 31148767) отримало наказ №5017 від 25.09.2017 року про призначення документальної позапланової виїзної перевірки та висновок Головного управління ДФС у Харківській області від 19.09.2017 року №227/20-40-14-19-08, за результатами розгляду заперечення на акт перевіркою від 04.09.2017 року №11524/20-40-14-19-08/31148767. За результатами такої документальної позапланової виїзної перевірки Головне управління ДФС у Харківській області винесло податкове повідомлення-рішення від 30.10.2017 року № 0000241419 на загальну суму 20211983,90 грн., згідно з яким збільшене податкове зобов`язання з ПДВ на 5051584 грн. та нараховані штрафні санкції на суму 15160399,90 грн. Приймаючи спірне податкове повідомлення-рішення, контролюючий орган дійшов до неправомірного висновку про порушення позивачем вимог діючого законодавства. На думку представника позивача, включення Товариством отриманої попередньої оплати за власновирощену сільськогосподарську продукцію до скороченої податкової декларації за першою подією повністю узгоджується з вимогами статті 209 ПК України. Крім того, попередня оплата у сумі 13897503,90 грн. по своїй суті є платежем за оренду сільськогосподарської техніки в межах дії договору №ОТ-КРП-2010 від 01 січня 2010 року, у якому відсутня заборона на довгострокове виконання зобов`язань, а тому така сплата не може розцінюватись як нецільове використання коштів, акумульованих позивачем на спеціальному рахунку, а сама операція є об`єктом оподаткування ПДВ та Товариство, відповідно до норм ПК України, віднесло суми податку до податкового кредиту за першою із подій. У зв`язку з наведеним, висновки податкового органу про порушення позивачем вимог діючого законодавства є помилковими, та як наслідок, спірне податкове повідомлення-рішення - незаконним.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 30.05.2018 у задоволенні адміністративного позову ПрАТ "Краснопавлівський комбінат хлібопродуктів" відмовлено.
4. Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 09.10.2018 апеляційну скаргу ПрАТ "Краснопавлівський комбінат хлібопродуктів" залишено без задоволення, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 30.05.2018 по справі №820/724/18 залишено без змін.
5. Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 31.10.2019 по справі №820/724/18 касаційну скаргу ПрАТ Краснопавлівський комбінат хлібопродуктів задоволено частково, скасовано рішення Харківського окружного адміністративного суду від 30.05.2018 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 09.10.2018, а справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд.
6. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року у задоволенні адміністративного позову ПрАТ "Краснопавлівський комбінат хлібопродуктів" відмовлено.
6.1. Відмовляючи у задоволені позовних вимог, суд першої інстанції дійшов до висновку, що актом перевірки підтверджено порушення податкового законодавства позивачем, а позивачем такі висновки не спростовано.
7. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 04 листопада 2020 року скасовно рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року та прийнято нову постанову про, якою задоволено адміністративний позов Приватного акціонерного товариства "Краснопавлівський комбінат хлібопродуктів" до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення.
7.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 30.10.2017 №0000241419, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 20211983,90 грн.
7.2. Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції визнав, що податковим органом не підтверджені порушення позивачем п.44.1 статті 44, статті 185, п.п.198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, п.209.2 статті 209 Податкового кодексу України, а саме: заниження ПДВ за скороченою декларацією за рахунок безпідставного включення до податкового кредиту за грудень 2015 року суми 2316250,65 грн., та про порушення п.209.2 статті 209 Податкового кодексу України у зв`язку із застосуванням податкової пільги по ПДВ всупереч умовам та цілям її надання не за цільовим призначенням у сумі 13897503,90 грн.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
8. 17 грудня 2020 року податковий орган не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати постанову Другого апеляційного адмінстративного суду від  04 листопада 2020 року у справі №820/724/18 та залишити в силі рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року.
8.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №820/724/18 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
8.2. Так, відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції у своєму рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосовано норми п. 44.6 статті 44 Податкового кодексу України та п. 1 та 2 ст. 9 Закону України від 16.07.99 КУ 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», без урахування висновку щодо застосування цих норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 06.08.2019 по справі №160/8441/18 та від 15.01.2020 по справі № 520/1086/19, що є підставою для касаційного оскарження у відповідності до п.1 частини четвертої статті 328 КАС України.
8.3. Податковий орган зазначає, що позивач отримавши передплату від ТОВ «Кернел-Трейд», цілком правомірно відніс суму сплачених коштів до податкових забов`язань у складі спеціальній декларації (тобто скористався пільгою). Однак, під час реалізації частини врожаю на експорт, платник податків не відкоригував показники спец декларації до загальної декларації, внаслідок чого позивач безпідставно користувався податковою пільгою.
8.4 Також податковий орган указує, що підприємство занизило податкове зобов`язання з ПДВ за загальною декларацією за операціями з отримання попередніх оплат від контрагента ГОВ «Кернел-Трейд» по якому не відбулося постачання сільськогосподарської продукції, а нараховані суми ПДВ безпідставно включені до податкової декларації з ПДВ 0121- спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері діяльності сільського господарства, що підтверджується виписками банку на отримання попередніх оплат, журналом-ордером та оборотно- сальдовою відомістю по рах. 6811 «Розрахунки за авансами одержаними», в результаті чого перевіркою зменшено податкові зобов`язання з ПДВ за скороченою декларацією па загальну суму 2735333 грн.
8.5. Крім того, відповідач наголошує, що надані ПрАТ «Краспопавлівський КХП» первинні документи складені з порушенням порядку оформлення первинних документів щодо форми та змісту, що в силу вимог частиною другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» спричиняє втрату ними юридичного статусу первинних документів, а документи, які не надавалися під час проведення перевірки вважаються відсутніми у ПрАТ «Краспопавлівський КХП».
8.6. продатковий орган зазанчає, що сплачені грошові кошти на рахунок ТОВ «Кернел Трейд» у розмірі 13 897 503,87 грн. не можуть уважатися як сплата за оренду сільськогосподарської техніки, та набувають статусу наданої фінансової допомоги та не дають права на формування податкового кредиту.
9. Позивач у письмових запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, уважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
10. Суди попередніх інстанцій установили, що на підставі направлень від 07.07.2017 №5501, 5502, 5503, 5504, виданих Головним управління ДФС у Харківській області, на підставі наказу Головного управління ДФС у Харківській області від 02.08.2017 №3734, фахівцями контролюючого органу в період з 07.08.2017 по 18.08.2017 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ Краснопавлівський комбінат хлібопродуктів, код ЄДРПОУ 31148767, з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх, передбачених Податковим кодексом України податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період з 01.07.2014 по 06.08.2017, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску за період з 01.01.2011 по 06.08.2017.
11. За результатами проведеної перевірки складено акт від 04.09.2017 №11524/20-40-14-19-08/31148767 (т.1 а.с.16-94)
12. ПрАТ Краснопавлівський КХП було надано до Головного управління ДФС у Харківській області заперечення від 08.09.2017 №1690 до акту перевірки від 04.09.2017, у яких викладено доводи платника податків незгоди з висновками перевірки. (т.1 а.с.95-105, т.5 а.с.59-69).
13. Листом Головного управління ДФС у Харківській області від 20.09.2017 №17583/10/20-40-14 підприємству повідомлено, що у зв`язку з неможливістю об`єктивного розгляду заперечень підприємства без проведення перевірки на підставі пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України, прийнято рішення стосовно проведення позапланової виїзної перевірки (т.1 а.с.106-110, т.5 а.с.70-74).
14. На підставі направлень від 25.09.2017 №7339, 7340, 7341, 7342, виданих Головним управління ДФС у Харківській області (т.5 а.с.77-80), відповідно до пп.78.1.5 п.78.1 статті 78 Податкового кодексу України, на підставі наказу Головного управління ДФС у Харківській області від 25.09.2017 №2017 (т.5 а.с.75-76), за результатами розгляду заперечення на акт перевірки від 04.09.2017 №11524/20-40-14-19-08/31148767, наданого платником податку ПрАТ Краснопавлівський КХП, код 31148767, відповідно до затвердженого плану документальної перевірки, фахівцями контролюючого органу в період з 25.09.2017 по 06.10.2017 проведено позапланову виїзну документальну перевірку ПрАТ Краснопавлівський комбінат хлібопродуктів, код ЄДРПОУ 31148767, з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх, передбачених Податковим кодексом України податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період з 01.07.2014 по 06.08.2017, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску за період з 01.01.2011 по 06.08.2017.
15. За результатами проведеної перевірки складено акт від 13.10.2017 №15564/20-40-14-19-08/31148767 (т.1 а.с.111-158).
16. Відповідно до висновків акту перевірки від 13.10.2017 №15564/20-40-14-19-08/31148767, установлено порушення платником податків ПРАТ Краснопавлівський КХП:
- п.44.1 статті 44, статті 185, п.п.198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, п.209.2 статті 209 Податкового кодексу України, а саме: підприємством занижено ПДВ за скороченою декларацією за рахунок безпідставного включення до податкового кредиту за період з 01.07.14 по 30.06.17 в сумі 2316250,65 грн., в т.ч. грудень 2015 року в сумі 2316250,65 грн.;
- п.209.2 статті 209 Податкового кодексу України, внаслідок встановленого застосування податкової пільги по ПДВ всупереч умовам та цілям її надання не за цільовим призначенням у сумі 13897503,90 грн.;
- п.185.1 статті 185, п.187.1 статті 187, п.209.2, пп.209.15.2 п.209.15 статті 209 Податкового кодексу України, а саме: підприємством завищено податкове зобов`язання з ПДВ за спеціальною декларацією за операціями з отримання попередніх оплат, по яким не відбулося постачання сільськогосподарської продукції, а нараховані суми ПДВ безпідставно включені до податкової декларації з ПДВ 0121 спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері діяльності сільського господарства, на загальну суму 2735333 грн., в т.ч. за серпень 2014 року в сумі 2735333 грн.;
- п.185.1 статті 185, п.187.1 статті 187, статті 192, п.201.10, пп.209.15.2 п.209.15 статті 209 Податкового кодексу України (в редакції, чинній в перевіреному періоді), підприємство занизило податкове зобов`язання за скороченою декларацією ПДВ за рахунок неправомірного коригування податкового зобов`язання на загальну суму ПДВ 2735333 грн.;
- п.185.1 статті 185, п.187.1 статті 187, п.209.2, пп.209.15.2 п.209.15 статті 209 Податкового кодексу України, а саме: підприємством занижено податкове зобов`язання з ПДВ за загальною декларацією за операціями з отримання попередніх оплат, по яким не відбулося постачання сільськогосподарської продукції, а нараховані суми ПДВ безпідставно включені до податкової декларації з ПДВ 0121 спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері діяльності сільського господарства, на загальну суму 2735333 грн., в т.ч. за серпень 2014 в сумі 2735333 грн.;
- п.1, п.2 ч.2 статті 6 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, в частині заниження суми єдиного внеску, що підлягає сплаті за серпень 2015 року в сумі 170569,32 грн.;
- пп.49.18.3 п.49.18 статті 49, абз.2 п.120.1 статті 120 Податкового кодексу України встановлено подання декларацій з податку на нерухоме майно відмінне від земельної ділянки з порушеннями строків за 2015 року.
17. На підставі вищезазначеного акту перевірки Головним управлінням ДФС у Харківській області винесено податкове повідомлення-рішення від 30.10.2017 №0000241419, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 20211983,90 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 5051584 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 15060399,90 грн. (т.1 а.с.159-162).
18. ПрАТ Краснопавлівський КХП було оскаржено в адміністративному порядку зазначене податкове повідомлення-рішення (т.1 а.с.171-178).
19. Рішенням Державної фіскальної служби України №1905/6/99-99-11-01-01-25 від 19.01.2018 спірне податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу підприємства - без задоволення (т.1 а.с.163-170, т.5 а.с.91-97).
20. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття податкового повідомлення-рішення № від 30.10.2017 №0000241419, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
V. Позиція Верховного Суду
21. Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності висновку податкового органу щодо порушення позивачем п.44.1 статті 44, статті 185, п.п.198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, п.209.2 статті 209 Податкового кодексу України, а саме: заниження ПДВ за скороченою декларацією за рахунок безпідставного включення до податкового кредиту за грудень 2015 року суми 2316250,65 грн., та про порушення п.209.2 статті 209 Податкового кодексу України у зв`язку із застосуванням податкової пільги по ПДВ всупереч умовам та цілям її надання не за цільовим призначенням у сумі 13897503,90 грн.
22. Розглянувши клопотання Товариство з обмеженою відповідальністю «Краснопавлівський комбінат хлібопродуктів», Верховний Суд у порядку, встановленому статтею 52 КАС України, допустив заміну позивача - Приватного акціонерного товариства «Краснопавлівський комбінат хлібопродуктів» на - Товариство з обмеженою відповідальністю «Краснопавлівський комбінат хлібопродуктів».
23. Щодо посилань (висновків) податкового органу про завищення платником податків податкового зобов`язання з ПДВ за спеціальною декларацією за серпень 2014 року в сумі 2735333 грн.; заниження податкового зобов`язання з ПДВ за загальною декларацією за серпень 2014 року в сумі 2735333 грн. та заниження податкового зобов`язання за скороченою декларацією ПДВ за рахунок коригування податкового зобов`язання на загальну суму ПДВ 2735333 грн., Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції виходячи з наступного.
24. Суд зветає увагу, що особливості правового регулювання оподаткування податком на додану вартість встановлено положеннями ст.ст.180-211 розділу V Податкового кодексу України.
25. Відповідно до п.185.1 статті 185 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
26. Згідно з п.187.1 статті 187 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
27. Положеннями п.188.1 статті 188 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
28. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
29. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
30. Положеннями статті 209 ПК України врегульовано спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства.
31. Згідно із п.209.1 статті 209 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.
32. Відповідно до п.п.209.6, 209.7 статті 209 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно. Ця норма діє з урахуванням того, що: а) для новоутвореного сільськогосподарського підприємства, зареєстрованого як суб`єкт господарювання, який провадить господарську діяльність менше ніж 12 календарних місяців, така питома вага сільськогосподарських товарів/послуг розраховується за наслідками кожного окремого звітного податкового періоду; б) з метою розрахунку такої питомої ваги до складу основної діяльності сільськогосподарського підприємства не включаються оподатковувані операції з постачання основних фондів, що перебували у складі його основних фондів не менше ніж 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, якщо такі операції не були постійними і не становили окремої підприємницької діяльності.
33. Сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1-24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.
34. Згідно із пп.209.15.2 п.209.15 статті 209 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) діяльність у сфері сільського господарства: а) виробництво продукції рослинництва, а саме рослинних культур, а також вирощування фруктів та овочів, квітів та декоративних рослин (у відкритих або закритих ґрунтах), грибів, насіння, прянощів, саджанців та водоростей, а також їх обробка, переробка та/або консервація; б) виробництво продукції тваринництва, а саме свійських сільськогосподарських тварин, птахівництва, кролівництва, бджільництва, а також розведення шовкопрядів, змій та інших плазунів або слимаків та інших наземних ссавців, безхребетних та комах, а також їх обробка, переробка та/або консервація; в) надання послуг іншим сільгосптоваровиробникам (юридичним особам) та/або фізичним особам з використанням сільськогосподарської техніки, крім надання її у фінансову оренду (лізинг).
35. Відповідно до п.209.9 статті 209 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) сільськогосподарське підприємство надає покупцю податкову накладну в порядку, встановленому цим розділом.
36. Пунктом 209.2 статті 209 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.
37. Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
38. З 01.01.2015 цей пункт статті 209 ПК України було доповнено положеннями, згідно яких для перерахування суми податку із рахунку платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість на спеціальний рахунок платника в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію податкової та митної політики, не пізніше ніж за три робочі дні до закінчення граничного строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, надсилає органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню. На підставі такого реєстру орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку на спеціальний рахунок платника в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів.
43. Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, акт перевірки від 13.10.2017 №15564/20-40-14-19-08/31148767 містить висновки податкового органу щодо наявності наступних порушень:
- завищено податкове зобов`язання з ПДВ за спеціальною декларацією та занижено податкове зобов`язання з ПДВ за загальною декларацією за серпень 2014 року за операціями з отримання попередніх оплат, по яким не відбулося постачання сільськогосподарської продукції, а нараховані суми ПДВ безпідставно включені до податкової декларації з ПДВ 0121 спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері діяльності сільського господарства, на загальну суму 2735333 грн., у т.ч. за серпень 2014 року в сумі 2735333 грн.
- у подальшому занижено податкове зобов`язання за скороченою декларацією ПДВ за рахунок неправомірного коригування податкового зобов`язання на загальну суму ПДВ 2735333 грн.
44. Податковий орган дійшов до таких висновків з огляду на те, що ПрАТ Краснопавлівський КХП було реалізовано на користь іншого контрагента товар, який на підставі договору купівлі-продажу зерна сільськогосподарських культур від 01.03.2014 №ПЗ-14/508 було реалізовано ТОВ Кернел-Трейд. При цьому податковий орган вказав, що право власності на такий товар на час реалізації на користь іншого контрагента вже належало ТОВ Кернел-Трейд.
45. Податковим органом зазначено про безпідставність включення позивачем з 01 серпня 2014 року нарахованих сум ПДВ до податкової декларації з ПДВ 0121 спеціальний режим оподаткування у сфері діяльності сільського господарства, завищення підприємством податкового зобов`язання за скороченою декларацією з ПДВ на загальну суму 2735333 грн. (в тому числі за серпень 2014 року в сумі 2735333 грн.), в зв`язку з чим податковим органом було здійснено перенесення таких сум до обліку за загальною декларацією з ПДВ. Також, податковим органом зазначено про заниження підприємством податкового зобов`язання з ПДВ за загальною декларацією за операціями з отримання попередніх оплат від ТОВ Кернел-Трейд, по якому не відбулося постачання сільськогосподарської продукції пшениці, оскільки фактично позивач не мав можливості виконати умови двох одночасно складених договорів на поставку одного і того ж товару в однакових кількостях, а саме постачання пшениці власного виробництва врожаю 2014 року.
46. Проте, суди першої та апеляційної інстанції встановили, що між ПрАТ Краснопавлівський КХП (продавець) та ТОВ Кернел-Трейд (покупець) було укладено договір купівлі-продажу зерна сільськогосподарських культур від 01.03.2014 №ПЗ-14/508 (т.1 а.с.185-189).
47. Умовами даного Договору передбачено, що продавець зобов`язується передати у власність покупцеві зернові та олійні культури власного виробництва, а саме: пшениця, соняшник (далі товар), вирощені на орендованих землях в сезоні урожаю 2014 року, а покупець зобов`язується прийняти товар та сплатити його вартість на умовах, у порядку та в строки, згідно даного договору.
48. Відповідно до п.1.2 Договору планова (орієнтована) кількість та ціна товару, який продавець зобов`язується передати покупцю за даним договором визначається в додатку 1, який є невід`ємною частиною договору.
49. Згідно додатку №1 до Договору, найменування товару: соняшник урожаю 2014 року в кількості 5890 тон за ціною 2900,0 грн. на суму без ПДВ 17081000,00 грн., ПДВ 3416200 грн., пшениця урожаю 2014 року в кількості 8175 тон за ціною 1375,0 грн. на суму без ПДВ 11240625,00 грн., ПДВ 2248125 грн. (т.1 а.с.187).
50. Відповідно п. 1.3 Договору сторони дійшли згоди про те, що фактична (остаточна) кількість та ціна проданого по договору товару може відрізнятися від планової (орієнтовної) кількості та ціни товару, зазначеної в додатку 1, та буде визначатися сторонами в момент передачі товару продавцем покупцю у видаткових накладних, які є невід`ємною частиною цього договору. У будь-якому разі фактична (остаточна) кількість товару кожного виду, зазначеного у пункті 1.1 цього Договору, що повинен бути проданий за цим договором, не може бути менше, ніж 90% від загального обсягу товару відповідного виду, вирощеного продавцем в сезоні урожаю 2014 року.
51. Згідно п.8.1 Договору договір набуває чинності з моменту його підписання сторонами і діє до 31.12.2016.
52. Суд апеляційної інстанції правильно зазначив, що пунктом 8.3 Договору передбачено можливість зміни умов договору за взаємною згодою сторін з обов`язковим складанням письмового документу.
53. Системний аналіз положень статтей 509, 626-632, 638-647, 655-697, 712, 713 Цивільного кодексу України та статтей 3, 6, 42-44, 47, 55, 173, 174, 179-181, 184, 263-267 Господарського кодексу України свідчить, що суб`єкти господарювання мають право укладати господарські договори стосовно купівлі-продажу/постачання сільськогосподарської продукції та визначати зміст таких договорів на умовах самостійного вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, та на основі вільного волевиявлення, коли сторони мають право погоджувати на свій розсуд будь-які умови договору, що не суперечать законодавству.
54. Крім того, в подальшому, між ПрАТ Краснопавлівський КХП (продавець) та ТОВ Кернел-Трейд (покупець) було укладено додаткову угоду №1, якою внесено зміни до Договору від 01.03.2014 №ПЗ-14/508 (т.1 а.с.188). Зокрема, пункти 1.1, 1.2, 1.3 та 8.1 Договору викладено в новій редакції, відповідно до якої виключено умову стосовно того, що товар має бути вирощений саме в сезоні урожаю 2014 року. Також установлено, що планова (орієнтована) кількість та попередні ціни товарів, які продавець зобов`язується передати покупцю за даним договором визначається в додатках до договору, які є невід`ємною частиною договору. Сторони дійшли згоди про те, що фактична кількість та остаточні ціни на товари можуть відрізнятися від планових (орієнтовних) кількостей та попередніх цін, зазначених в додатках, та будуть визначатися сторонами в момент передачі товарів продавцем покупцю у видаткових накладних, які є невід`ємною частиною договору. Крім того, продовжено дію даного договору до 31.12.2017.
55. Отже, між ПрАТ Краснопавлівський КХП (продавець) та ТОВ Кернел-Трейд (покупець), з урахуванням усіх обставин та можливостей виконання сторонами умов зазначеного договору, було досягнуто згоди щодо всіх істотних умов такого договору, в тому числі стосовно кількості та ціни товарів.
56. Відповідно до частини першої статті 85 Господарського кодексу України господарське товариство є власником продукції, виробленої в результаті господарської діяльності товариства.
57. Згідно із частиною першої статті 197 Господарського кодексу України господарське зобов`язання підлягає виконанню за місцем, визначеним законом, господарським договором, або місцем, яке визначено змістом зобов`язання.
58. Аналогічні положення містяться і в Цивільному кодексі України.
59. Також приписами частини першої статті 530 та частини першої статті 663 Цивільного кодексу України передбачено, що продавець зобов`язаний передати товар покупцеві у строк, установлений договором купівлі-продажу, а якщо зміст договору не дає змоги визначити цей строк, - відповідно до положень статті 530 цього Кодексу. Якщо у зобов`язанні встановлений строк (термін) його виконання, то воно підлягає виконанню у цей строк (термін). Зобов`язання, строк (термін) виконання якого визначений вказівкою на подію, яка неминуче має настати, підлягає виконанню з настанням цієї події.
60. Відповідно до умов пункту 4 Договору від 01.03.2014 №ПЗ-14/508, укладеного між ПрАТ Краснопавлівський КХП (продавець) та ТОВ Кернел-Трейд (покупець), товар поставляється на умовах EXW елеватор Продавця. Товар передається Продавцем на адресу Покупця в строк до 31.12.2016 (додатковою угодою №1 змінено строк до 31.12.2017). Датою поставки товару є дата підписання сторонами видаткової накладної.
61. Продавець зобов`язується здійснити поставку всієї партії товару не залежно від того, чи була сплачена її вартість на момент такої поставки.
62. Базис поставки товару EXW (франко завод (…назва місця) за Інкотермс 2010 означає, що продавець вважається таким, що виконав свої зобов`язання з постачання, коли він надасть товар у розпорядження покупця на своєму підприємстві чи в іншому названому місці.
63. Указані приписи чинного законодавства, до часу виконання позивачем зобов`язання, тобто, до дати поставки товару передачі на елеваторі продавця, такий товар на праві власності належав саме ПрАТ Краснопавлівський КХП, а не ТОВ "Кернел-Трейд".
64. Згідно п.9.4. Договору продавець не може передавати свої зобов`язання за цим договором третім особам без попередньої письмової згоди Покупця.
65. Судом апеляційної інстанції правильно зазначено, що у позивача до часу здійснення поставки зберігалося лише зобов`язання передати у власність покупцеві зернові та олійні культури власного виробництва, тобто зобов`язання спрямоване на майбутню передачу такого товару. Дане зобов`язання позивачем іншим особам не передавалося та доказів такої передачі відповідачем до суду не надано.
66. Отже, є безпідставними доводи податкового органу про реалізацію позивачем іншим контрагентам товарів, які фактично належали ТОВ "Кернел-Трейд", та про порушення позивачем п.9.4 Договору.
67. Пунктом 5.1 Договору встановлено, що оплата товару по цьому договору здійснюється покупцем шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок продавця у вигляді попередньої оплати вартості товару або шляхом оплати вартості товару по факту поставки.
68. Матеріалами справи підтверджено, що ПрАТ Краснопавлівський КХП отримало попередню оплату від ТОВ Кернел-Трейд.
69. З огляду на настання першої події оплата товару - ПрАТ Краснопавлівський КХП було складено податкові накладні на отриманий аванс на суму 16412000,00 грн., у тому числі ПДВ 2735333,31 грн..
70. Відповідні суми ПДВ в загальному розмірі 2735333 грн. по таким податковим накладним були включені позивачем до складу податкового зобов`язання з ПДВ за серпень 2014 року податкової декларації з ПДВ 0121 спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського господарства.
71. Так, єдиною підставою для висновку контролюючого органу про безпідставність включення позивачем з 01 серпня 2014 року нарахованих сум ПДВ за вказаним договором до податкової декларації з ПДВ 0121 спеціальний режим оподаткування у сфері діяльності сільського господарства, було те, що вказаний товар вже належав ТОВ "Кернел-Трейд", а ПрАТ Краснопавлівський КХП в цей жде час було реалізовано цей товар іншому контрагенту.
72. Установленими обставинами підтверджено, що, під час дії договору від 01.03.2014 №ПЗ-14/508, укладеного між позивачем та ТОВ Кернел-Трейд, ПрАТ Краснопавлівський КХП 01.08.2014 було укладено інший контракт №1415-FMW-I-KKH з фірмою Inerco Trade S.А Rue JULES-GACHET 9, 1260 NYON SWITZERIAND про поставку пшениці українського походження у кількості 9900,00 тон. Загальна вартість цього контракту встановлюється відповідно до додатків до цього контракту.
73. Цим договором було визначено сторонами умови поставки FOB (порт Одеса Южний, Іллічівськ), банківські реквізити та строк виконання договору, а саме: поставка та вивезення товару за межі митної території України здійснюється в термін з 01 жовтня 2014 року до 01 січня 2016 року.
74. Проте, умовами договору, укладеного між позивачем та ТОВ Кернел-Трейд, передбачено, що товар належить позивачу на праві власності до моменту здійснення поставки.
75. Отже, чинним законодавством не передбачено заборони власнику сільськогосподарських товарів здійснювати його продаж іншим особам. Умовами договору, укладеного між ПрАТ Краснопвлівський КХП та ТОВ Кернел-Трейд, також не було передбачено такої заборони. Зміст пункту 9.4 даного Договору, в свою чергу, свідчить лише про заборону без згоди покупця передачі продавцем іншим особам свого обов`язку щодо здійснення постачання товару, а не заборону постачати такий товар іншим особам.
76. Таким чином реалізація ПрАТ Краснопавлівський КХП певного товару іншим особам, а не ТОВ "Кернел-Трейд" впливає лише на можливість позивача виконати господарське зобов`язання перед покупцем товару та може спричиняти в майбутньому настання для продавця негативних наслідків у вигляді господарських санкцій за несвоєчасне/неповне виконання договору.
77. Суди першої та апеляційної інстанції правильно зазначили, що чинним законодавством не передбачено заборони на врегулювання сторонами договірних відносин певних спірних питань чи особливостей, які виникають під час виконання зобов`язань, в тому числі на зміну виду товару чи його особливостей/характеристик та строки виконання таких зобов`язань.
78. Ураховуючи викладене ПрАТ Краснопавлівський КХП (продавець) та ТОВ Кернел-Трейд (покупець) шляхом укладення додаткової угоди №1 про внесення змін до Договору від 01.03.2014 №ПЗ-14/508 було досягнуто згоди щодо всіх істотних умов такого договору із врахуванням усіх фактичних обставин та можливостей виконання сторонами умов зазначеного договору, а саме: виключено умову стосовно того, що товар має бути вирощений саме в сезоні урожаю 2014 року.
79. Отже, Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції що доводи податкового органу про безпідставність включення позивачем з 01 серпня 2014 року нарахованих сум ПДВ до податкової декларації з ПДВ 0121 спеціальний режим оподаткування у сфері діяльності сільського господарства, завищення підприємством податкового зобов`язання за скороченою декларацією з ПДВ та, як наслідок, заниження підприємством податкового зобов`язання з ПДВ за загальною декларацією на загальну суму 2735333 грн., в тому числі за серпень 2014 року в сумі 2735333 грн. є необгрунтованими.
80. Стосовно доводів податкового органу про заниження позивачем в подальшому податкового зобов`язання за скороченою декларацією ПДВ за рахунок неправомірного коригування податкового зобов`язання на загальну суму ПДВ 2735333 грн., Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції виходячи з наступного.
81. Так, матеріалами справи підтверджено, що на підставі листів ТОВ Кернел-Трейд від 27.10.2014 №3965/3 та від 29.12.2014 №4531/2 (т.1 а.с.189-190) ПрАТ Краснопавлівський КХП було повернуто контрагенту отриману попередню оплату.
82. Положеннями статтей 42, 44 Господарського кодексу України передбачено, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
83. Підприємництво здійснюється на основі: вільного вибору підприємцем видів підприємницької діяльності; самостійного формування підприємцем програми діяльності, вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону; вільного найму підприємцем працівників; комерційного розрахунку та власного комерційного ризику; вільного розпорядження прибутком, що залишається у підприємця після сплати податків, зборів та інших платежів, передбачених законом; самостійного здійснення підприємцем зовнішньоекономічної діяльності, використання підприємцем належної йому частки валютної виручки на свій розсуд.
84. Статею 202 Господарського кодексу України встановлено, що  господарське зобов`язання припиняється: виконанням, проведеним належним чином; зарахуванням зустрічної однорідної вимоги або страхового зобов`язання; у разі поєднання управненої та зобов`язаної сторін в одній особі; за згодою сторін; через неможливість виконання та в інших випадках, передбачених цим Кодексом або іншими законами.
85. Аналогічні положення містяться і в Цивільному кодексі України.
86. Тобто, чинне законодавство не містить заборони припинення виконання зобов`язання за взаємною згодою сторін без настання для них негативних наслідків, в тому числі не заборонено повернення коштів, отриманих однією із сторін договору в якості передплати.
87. Ураховуючи, що позивачем за податковими накладними, складеними після отримання авансу від ТОВ "Кернел-Трейд", було включено відповідні суми в загальному розмірі 2735333 грн. до складу податкового зобов`язання з ПДВ за серпень 2014 року податкової декларації з ПДВ 0121 спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського господарства, ПрАТ Краснопавлівський КХП у зв`язку з поверненням контрагенту передплати, здійснено коригування податкових зобов`язань за скороченою декларацією ПДВ ряд.8.1, а саме: за 2014 рік (- 2432205,00) грн. та у січні 2015 року (- 303128) грн.
88. Особливості визначення бази оподаткування в окремих випадках (порядок коригування податкових зобов`язань та податкового кредиту) положеннями ст.192 ПК України.
89. Згідно із п.192.1 статті 192 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.
90. З 01.01.2015 цей пункт статті 192 ПК України було доповнено положеннями, згідно яких таке коригування здійснюється на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
91. Відповідно до пп.192.1.1 п.192.1 статті 192 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.
92. Згідно із пп.192.1.2 п.192.1 статті 192 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку;
б) отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку.
93. Відповідно до п.192.3 статті 192 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) результат перерахунку податкових зобов`язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
94. Ураховуючи вищевикладені приписи податкового законодавства та фактичне повернення позивачем коштів, факт отримання яких раніше було підставою для формування відповідних податкових зобов`язань з ПДВ.
95. Отже, податковим органом не доведено факт заниження позивачем податкового зобов`язання за скороченою декларацією з ПДВ за рахунок коригування податкового зобов`язання на загальну суму ПДВ 2735333 грн.
96. Щодо висновків (посилань) податкового органу про порушення позивачем застосування податкової пільги по ПДВ всупереч умовам та цілям її надання не за цільовим призначенням, Суд зазначає наступне.
97. Так, відповідно долучених до податкового повідомлення-рішення розрахунків сума грошового зобов`язання з податку на додану вартість в частині, яка стосується даного порушення, складається із: (т.1 а.с.159-162)
1) податкового зобов`язання за грудень 2015 року (загальна декларація) у розмірі 2316251,00 грн.,
2) штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за грудень 2015 року, в тому числі:
- загальна декларація 579062,75 грн.,
- спец. декларація 13897503,90 грн.
98. Відповідно до змісту акту перевірки від 13.10.2017 №15564/20-40-14-19-08/31148767 та матеріали справи свідчать, що висновки про вчинення позивачем даних порушень стосуються укладення та виконання ПрАТ Краснопавлівський КХП договору оренди техніки від 01.01.2010 №ОТ/КРП-2010, укладеного із ТОВ "Кернел-Трейд".
99. Положеннями п.209.2 статті 209 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин у грудні 2015 року) урегульовано особливості акумулювання та використання сільськогосподарськими підприємствами коштів, які не підлягають сплаті до бюджету та повністю залишаються в розпорядженні такого підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.
100. Зокрема, даними законодавчими положеннями передбачено, що згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.
101. Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
102. Для такого акумулювання сільськогосподарські підприємства зараховують кошти на власні рахунки в системі електронного адміністрування податку, відкриті для перерахування коштів на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів.
103. Кошти, зараховані на такі рахунки в системі електронного адміністрування податку, автоматично протягом операційного дня, в якому кошти надійшли на такі рахунки, перераховуються органом, який здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, на спеціальні рахунки сільськогосподарських підприємств, відкриті в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів.
104. Сільськогосподарські підприємства - суб`єкти спеціального режиму оподаткування у строки, встановлені цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, повинні забезпечити перерахування на їх рахунок у системі електронного адміністрування податку, відкритий для перерахування коштів на спеціальні рахунки, коштів у розмірі, достатньому для перерахування на спеціальний рахунок на підставі поданої податкової декларації, в якій відображаються результати діяльності в межах спеціального режиму оподаткування протягом звітного (податкового) періоду.
105. Проведення сільськогосподарським підприємством - суб`єктом спеціального режиму оподаткування розрахунків з бюджетом за іншими операціями, здійсненими протягом звітного (податкового) періоду не в межах спеціального режиму оподаткування, здійснюється у порядку, передбаченому статтею 200 цього Кодексу.
106. Пунктом 4 Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 12 січня 2011 р. № 11, передбачено, що сума податку на додану вартість, що акумулюється на спеціальному рахунку, не підлягає вилученню до державного бюджету і використовується сільськогосподарським підприємством відповідно до пункту 209.2 статті 209 Кодексу, а починаючи з 1 січня 2018 р. перераховується на поточний рахунок сільськогосподарського підприємства. У разі нецільового використання суми податку на додану вартість сільськогосподарське підприємство несе відповідальність відповідно до законодавства.
107. Тобто, право платника податків на використання коштів, які не підлягають сплаті до бюджету та повністю залишаються в розпорядженні такого підприємства відповідно до п.209.2 статты 209 ПК України обумовлено цільовим призначенням використання таких коштів, а саме:
- для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит,
- або, за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.
108. Отже, зазначені кошти можуть бути використані в господарській діяльності платника податків за умови, що таке використання безпосередньо пов`язане із діяльністю сільськогосподарського підприємства, яким є відповідно до п.п.209.7 ст.209 ПК України підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, у сфері сільського господарства, до якої згідно із пп.209.15.2 п.209.15 ст.209 ПК України відноситься: а) виробництво продукції рослинництва, а саме рослинних культур, а також вирощування фруктів та овочів, квітів та декоративних рослин (у відкритих або закритих ґрунтах), грибів, насіння, прянощів, саджанців та водоростей, а також їх обробка, переробка та/або консервація; б) виробництво продукції тваринництва, а саме свійських сільськогосподарських тварин, птахівництва, кролівництва, бджільництва, а також розведення шовкопрядів, змій та інших плазунів або слимаків та інших наземних ссавців, безхребетних та комах, а також їх обробка, переробка та/або консервація; в) надання послуг іншим сільгосптоваровиробникам (юридичним особам) та/або фізичним особам з використанням сільськогосподарської техніки, крім надання її у фінансову оренду (лізинг).
109. Відповідно до п.123.2 статті 123 ПК України використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору, платежу додатково до штрафів, передбачених пунктом 123.1 цієї статті, - тягне за собою стягнення до бюджету суми податків, зборів, платежів, що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги. Сплата штрафу не звільняє таких осіб від відповідальності за умисне ухилення від оподаткування.
110. Наведеною нормою передбачена відповідальність платника податку за використання сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору (обов`язкового платежу), тобто за недотримання встановлених законом призначення та/або умов чи цілей, відповідно до яких мають бути використані суми коштів, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) такої пільги.
111. Установлена п.123.2 статті 123 ПК України відповідальність у вигляді стягнення до бюджету суми податків, зборів (обов`язкових платежів), що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги, може бути застосована лише за наявності законодавчо визначених призначення та/або умов чи цілей використання сум коштів, що не сплачені до бюджету, і за умови доведення використання таких сум не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям, визначеним законом.
112. Відповідно до п.44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
113. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
114. Згідно із частини першої статті 9 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
115. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
116. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи
117. З аналізу змісту вказаних норм слідує, що право платника податків на включення сум до податкових зобов`язань та до податкового кредиту з податку на додану вартість обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти як придбання або продаж цим платником податків товарів, основних фондів, отримання або надання послуг чи робіт, призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; так і підтвердження обліковими, розрахунковими документами цих господарських операцій.
118. Отже, враховуючи вищевикладені приписи чинного законодавства, є необхідним встановлення безпосереднього зв`язку між господарськими операціями, які здійснювалися позивачем, та його господарською діяльністю, а також встановлення чи було використано певні кошти, які є податковою пільгою, за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям, визначеним законом.
119. Відповідно до матеріалів справи, ПрАТ Краснопавлівський КХП (орендар) було укладено із ТОВ "Кернел-Трейд" (орендодавець) договір оренди техніки від 01.01.2010 №ОТ/КРП-2010 (т.1 а.с.179-182).
120. Умовами пунктів 2.1, 2.2 та 2.3 даного Договору передбачено, що орендодавець передає у тимчасове платне користування майно, наведене нижче за пунктом договору, а орендар приймає вказане майно та зобов`язується сплачувати орендну плату на умовах, установлених у цьому договорі. Майно передається з метою його безпосередньої експлуатації за призначенням. Право власності на майно зберігається за орендодавцем протягом всього строку дій даного договору.
121. Необхідно зазначити, що предметом такої оренди є безпосередньо сільськогосподарська техніка, що відповідає господарській діяльності позивача. Який є сільськогосподарським підприємством та здійснює вирощування сільськогосподарської продукції.
122. Крім того, умовами Договору передбачено, що як можливість внесення змін та доповнень в договір, так і те, що перелік прав та обов`язків сторін не є вичерпним та в будь-який час може бути доповнений або змінений за згодою сторін.
123. Також судом апеляційної інстанції встановлено, що ПрАТ Краснопавлівський КХП долучено до матеріалів справи копії неодноразово укладених додаткових угод, якими сторони договору змінювали перелік майна, яке надавалося в оренду, розмір орендних платежів та строк дії договору, в тому числі укладених до 2015 року, в 2015 році та в наступних роках.
124. Зокрема, додатковою угодою до Договору, укладеною сторонами 01.01.2014 (т.1 а.с.244-247), було продовжено строк дії договору до 31.12.2020, що свідчить про чинність даного Договору на час виникнення спірних в межах даної справи правовідносин.
125. Отже, чинним законодавством не передбачено заборони на укладення суб`єктами господарювання як додаткових угод до договорів, так і довгострокових договорів.
126. Відповідно до пунктів 4.1 та 4.2 Договору орендодавець протягом 2 банківських днів здійснює передачу орендарю майна. Фактична передача майна оформлюється двостороннім актом приймання-передачі, який є невід`ємною частиною даного договору з моменту його підписання. При закінченні строку дії даного договору оформлюється аналогічний акт приймання-передачі майна, у відповідності з яким орендар повертає майно орендодавцю. Даний акт є невід`ємною частиною даного договору з моменту його підписання сторонами.
127. Судом апеляційної інстанції було встановлено, що ПрАТ Краснопавлівський КХП долучено до матеріалів справи акти приймання-передачі техніки та акти повернення такої техніки орендодавцеві, які свідчать про отримання орендарем відповідної сільськогосподарської техніки в користування та повернення такої техніки в подальшому орендодавцеві.
128. Судом апеляційної інстанції також установлено, що вказані акти приймання-передачі, долучені до матеріалів справи, складалися протягом дії Договору оренди техніки від 01.01.2010 №ОТ/КРП-2010, в тому числі як протягом 2015 року, так і в подальших роках.
129. Також судом апеляційної інстанції встановлено, що, податковим органом перевірка позивача проводилася в період з 07.08.2017 по 18.08.2017 та в період з 25.09.2017 по 06.10.2017. При цьому, проведеною перевіркою досліджувалися питання дотримання податкового законодавства за період з 01.07.2014 по 06.08.2017, що свідчить про відсутність у податкового органу підстав та можливості перевірити виконання умов зазначеного Договору оренди техніки в подальшому, тобто до 31.12.2020.
130. На підтввердження реальності господарських операцій позивачем долучено до матеріалів справи акти здачі-прийняття виконаних робіт (наданих послуг), які складалися в межах виконання даного договору протягом 2016-2017 років.
131. Судом апеляційної інстанції було встановлено, що у період з 01.07.2014 по 06.08.2017, який перевірявся податковим органом, ПрАТ Краснопавлівський КХП виконувалися умови договору оренди техніки від 01.01.2010 №ОТ/КРП-2010, укладеного із ТОВ "Кернел-Трейд". Протягом такого виконання договору в перевірений період сторонами на підтвердження виконання договірних зобов`язань складалися акти приймання-передачі техніки та акти повернення такої техніки орендодавцеві. Акти здачі-прийняття виконаних робіт (наданих послуг) сторонами договірних зобов`язань до 2016 року не складалися, оскільки це не було передбачено умовами договору. Однак, висновки контролюючого органу про непідтвердження виконання умов даного договору стосуються лише грудня 2015 року та не стосуються попереднього періоду, що свідчить про необгрунтованість висновків суб`єкта владних повноважень, оскільки складені в різні періоди, але аналогічні за змістом первинні документи оцінені податковим органом по-різному.
132. Також, позивачем надано до матеріалів справи подорожні листи тракторів та акти використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив, ядохімікатів і гербіцидів, складені при використанні сільськогосподарської техніки протягом 2016-2017 років.
133. Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивачем підтверджено використання орендованої на підставі договору від 01.01.2010 №ОТ/КРП-2010 сільськогосподарської техніки у власній господарській діяльності сільськогосподарського підприємства.
134. Порядок оплати за Договором оренди техніки від 01.01.2010 №ОТ/КРП-2010 урегульовано умовами статті 6 Договору, а саме: орендна плата по даному договору складає 179000,00 грн., у т.ч. ПДВ 20% в місяць. Строк перерахування орендної плати: протягом 10-и банківських днів з моменту отримання рахунку, виписаного орендодавцем. Сплата орендних платежів здійснюється орендарем шляхом безготівкового перерахування орендної плати у розмірі, вказаному в п.6.1, на поточний рахунок орендодавця, зазначений у розділі Юридичні реквізити сторін.
135. Суд звертає увагу відповідача на те, що укладеними сторонами додатковими угодами було змінено як перелік майна, яке надавалося в оренду, так і розмір орендних платежів.
136. Судами було встановдлено, що ПрАТ Краснопавлівський КХП, на виконання умов вказаного Договору оренди техніки ОТ-КРП-2010 від 01.01.2010, в якості передплати за оренду сільськогосподарської техніки, було перераховано на користь ТОВ "Кернел-Трейд" зі спеціального рахунку суму коштів у розмірі 13897503,90 грн., в тому числі: основне зобов`язання 11581253,23 грн. та ПДВ 2316250,64 грн. (т.2 а.с.80).
137. Податковий орган уважає саме таке використання позивачем коштів зі спеціального рахунку у розмірі 13897503,90 грн. використанням податкової пільги не за призначенням.
138. Однак, установлений факт використання орендованої техніки у сільськогосподарській діяльності позивача, свідчить про безпідставність доводів податкового органу про використання таких коштів не за цільовим призначенням.
139. Судом апеляційної інстанції установлено, що орендодавцем техніки ТОВ Кернел-Трейд на отриману попередню оплату у сумі 13897503,87 грн., у тому числі ПДВ у розмірі 2316250,64 грн., складено податкові накладні від 21.12.2015 №510, 23.12.2015 №575, 25.12.2015 №671, 25.12.2015 №776, які було зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних.
140. Відповідні суми у загальному розмірі 2316250,64 грн. по зазначеним податковим накладним ПрАТ Краснопавлівський КХП були включені до складу податкового кредиту з ПДВ у грудні 2015 році податкової декларації з ПДВ 0121 спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері діяльності сільського господарства.
141. Крім того, судом апеляційної інстанції встановлено підтвердження позивачем здійснення відповідних господарських операцій у межах саме діяльності підприємства у сфері сільського господарства.
142. Податковим органом не доведено, що під час виконання умов укладеного Договору оренди техніки, відповідно до яких не передбачено заборони сторонам виконувати свої зобов`язання достроково, в тому числі щодо здійснення оплати отримуваних послуг, були порушені вимоги податкового законодавства.
143. Також судом апеляційної інстанції досліджено акт звірки взаєморозрахунків між ПрАТ Краснопавлівський КХП та ТОВ Кернел-Трейд за договором оренди техніки від 01.01.2010 №ОТ/КРП-2010 відповідно до якого вбачається, що після здійснення позивачем у грудні 2015 року передплати за оренду сільськогосподарської техніки, в подальшому орендарем не здійснювались щомісячні орендні платежі орендодавцю такої техніки.
144. Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що відповідач, звертаючись з касаційною скаргою посилався на пункт 1 частини четвертої сатті 328 КАС Україїни, тобто неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
145. Посилаючись на таку підставу податковий орган указує справи, які були розглянуті Верховним Судом 15.01.2020 № 520/1086/19, та 06.08.2019 № 160/8441/18.
146. Проте відповідно до державного реєстру судових рішень, справи Верховного Суду 15.01.2020 № 520/1086/19 не існує, така справа з датою та номером відповідає рішенню Другого апеляцйного адміністративного суду.
147. Щодо посилання касатора на рішення Верховного Суду від 06.08.2019 № 160/8441/18, колегія суддів зазначає, що у цьому рішенні міститься висновок, з приводу того, що оскільки позивач не надав документи для проведення перевірки, в тому числі, й у строк, визначений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК, у контролюючого органу були законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкового кредиту та визнати ці суми не підтвердженими документально.
148. З цього приводу колегія суддів зазначає, що відповідно до статті 90 КАС України суд, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Тобто, у кожній конкретній справі суд робить висновок на підставі оцінки тих доказів, які існують у цій справі і така оцінка доказів надається з урахуванням обставин справи, що розглядається.
149. У касаційній скарзі податковий орган зазначає, що судом апеляційної інстанції безпідставно були долучені до справи подорожні листи тракторів та акти використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив, ядохімікатів і гербіцідів, складені при використанні сільськогосподарської техніки протягом 2016-2017 років, оскільки таких доказів не існувало під час проведення податковим органом перевірки.
150. Тобто, суд апеляційної інстанції на додаток до наявних доказів, під час апеляційного перегляду справи прийняв та надав оцінку ще й зазначеним доказам.
151. Колегія суддів зазначає, що в цій справі докази, які були долучені до розгляду судом апеляційної інстанції не суперечать тим доказам які існували під час проведення перевірки та не суперечать висновкам суду апеляційної інстанції щодо реальності господарських операцій.
152. За таких обставин, з урахуванням положень частини другої статті 350 КАС України, яка встановлює, що не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи, колегія суддів уважає, що у цій справі підстав для скасування рішення суду апеляційної інстанції не має.
153. Ураховуючи викладене, Суд переглядаючи рішення суду апляційної інстанції погоджується з його висновком, податковим органом не підтверджені порушення позивачем п.44.1 статті 44, статті 185, п.п.198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, п.209.2 статті 209 Податкового кодексу України, а саме: заниження ПДВ за скороченою декларацією за рахунок безпідставного включення до податкового кредиту за грудень 2015 року суми 2316250,65 грн., та про порушення п.209.2 статті 209 Податкового кодексу України у зв`язку із застосуванням податкової пільги по ПДВ всупереч умовам та цілям її надання не за цільовим призначенням у сумі 13897503,90 грн.
154. Відповідно до частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
155. Колегія суддів уважає, що відповідач не довів обставин, на яких гуртуються його висновки, а отже не виконав обов`язку щодо доказування правомірності свого рішення.
156. Щодо посилання касатора на те, що суд апеляційної інстанції не врахував висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, який викладений у постанові Верховного Суду від 06.08.2019 у справі № № 160/8441/18, Суд зазначає, що в цій частині доводи касаційної скарги зводяться до того, що суди неправильно оцінили наявні у матеріалах справи докази, перевірка яких знаходиться за межами касаційного перегляду визначеному статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
157. Крім того Суд зазначає, що касаційна скарга розглянута в межах підстав передбачених п.1 частини четвертої статті 328 КАС України, тобто рішення суддів першої та апеляційної інстанції перевірялися на предмет правильності застосування норм права з урахуванням висновків викладених у вказаних постановах Верховного Суду.
158. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
159. Ураховуючи, що суд апеляційної інстанції прийняв рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанцій - без змін.
VІІ. Судові витрати
160. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.
161.Повний текст постанови складено 27 квітня 2021 року.
162. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -
П О С Т А Н О В И В:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.
2. Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04 листопада 2020 року у цій справі залишити без змін.
3. На підставі частини 3 статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України складення рішення у повному обсязі відкласти на строк - до 5 днів.
4. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий                                                                                                                                                                О.О. Шишов
Судді:                                                                                                                                                                                      Н.Є. Блажівська
                                                                                                      І.В. Дашутін