ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 квітня 2021 року	Львів	Справа № 140/699/20 пров. № А/857/1797/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                            Онишкевича Т.В.,
суддів                                                                                Судової-Хомюк Н.М., Іщук Л.П.,
з участю секретаря судових засідань                                          Лутчин А.М.,                                                                                                                                   
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові у режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2020 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Промвуд» до Головного управління ДПС у Волинській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

суддя у І інстанції                                                            Волдінер Ф.А., 
час ухвалення судового рішення                                         15 год 06 хв,
місце ухвалення судового рішення                                        м. Луцьк,
дата складення повного тексту рішення                               21 грудня 2020 року,

ВСТАНОВИВ:

У лютому 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Промвуд» (далі – ТОВ «Промвуд») звернулося до суду із адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення (далі – ППР) Головного управління ДПС у Волинській області (далі – ГУ ДПС) від 24 січня 2020 року № 000126507, яким товариству зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі – ПДВ) у розмірі 24657 грн, а також застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 6146,25 грн. 
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2020 року у справі № 140/699/20 позов задоволено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив із того, що викладені в акті перевірки від 11 вересня 2019 року №741/14-09/39319716 висновки контролюючого органу не знайшли свого підтвердження в ході з`ясування обставин справи, а отже слід визнати протиправним та скасувати ППР від 24 січня 2020 року №000126507.
У апеляційній скарзі ГУ ДПС просило скасувати рішення суду першої інстанції та у задоволенні позову ТОВ «Промвуд» відмовити. Свої апеляційні вимоги обґрунтовує тим, що виходячи із приписів статті 192 Податкового кодексу України (далі – ПК) у ТОВ «Промвуд» не було правових підстав на коригування податкового кредиту з огляду на оприбуткування деревини на склад за наслідками виконання договорів на закупівлю послуг із Службою автомобільних доріг у Львівській області через коригування вартості наданих послуг на вартість оприбуткованої деревини. Відтак, ТОВ «Промвуд» було занижено суму податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 24657,00 грн. 
У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «Промвуд» підтримало доводи, викладені у оскаржуваному судовому рішенні, заперечило обґрунтованість апеляційних вимог та просило залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення. При цьому звертає увагу апеляційного суду на те, що посилання ГУ ДПС на вичерпний перелік підстав коригування податкового кредиту, встановлений у статті 192 ПК, є помилковим, оскільки будь-яка зміна суми компенсації вартості товарів/послуг за певних умов може бути підставою такого коригування.
Представник ГУ ДПС у судовому засіданні апеляційного суду у режимі відеоконференції підтримав подану апеляційну скаргу доводами, аналогічними до тих, що зазначені у її тексті. Просив скасувати рішення суду першої інстанції та у задоволенні позову ТОВ «Промвуд» відмовити.  
Представник ТОВ «Промвуд» у ході апеляційного розгляду заперечив обґрунтованість вимог апелянта доводами, викладеними у відзиві на апеляційну скаргу. Просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги, виходячи із такого.
Як свідчать матеріали справи та не заперечується її учасниками, ГУ ДПС було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Промвуд» за період з 01 січня 2016 року по 31 березня 2019 року, результати якої оформлено актом від 11 вересня 2019 року №741/14-09/39319716.
У ході перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем, зокрема:
вимог пункту 188.1 статті 188, пункту 192.1 статті 192 ПК, внаслідок чого:
- занижено ПДВ, що підлягає сплаті, в загальній сумі 61751,00 грн за грудень 2016 року; 
- завищено ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, в загальній сумі 24717 грн, з яких за квітень 2016 року у сумі 16652 грн та за грудень 2016 року у сумі 8065 грн.
04 жовтня 2019 року ТОВ «Промвуд» подало заперечення на акт перевірки від 11 вересня 2019 року №741/14-09/39319716 та у подальшому скористалося своїм правом на оскарження рішень контролюючого органу у адміністративному порядку.
За наслідками адміністративних процедур оскарження ТОВ «Промвуд» відповідачем було прийнято скориговане ППР від 24 січня 2020 року за №000126507 нa загальну суму 30821,25 грн.
ТОВ «Промвуд» вважало зазначене рішення контролюючого органу протиправним та за захистом своїх прав звернулося до адміністративного суду із позовом, що розглядається.
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Як свідчать матеріали справи, 30 січня 2017 року між Службою автомобільних доріг у Львівській області (далі – САД, Замовник) та ТОВ «Промвуд» (далі – Підрядник) було укладено договір № 02-01/17 на закупівлю послуг, за умовами якого Підрядник зобов`язувався надати послуги із видалення та прибирання старих, повалених та аварійних дерев, які створюють або можуть створити аварійну ситуацію на автомобільних дорогах загального користування державного та місцевого значення Львівської області, а Замовник – прийняти і оплатити такі послуги. 
Відповідно до пункту 4.10. вказаного договору при розрахунках за надані послуги (виконані роботи) з вартості послуг (робіт) виключаються зворотні суми, які визначаються як вартість матеріалів, одержуваних Підрядником у порядку добування, що враховується за ринковими поточними цінами франко місце надання послуг, визначеними методом експертної оцінки, але в будь-якому випадку не менше, ніж в матеріально-грошовій оцінці лісосіки.
За графіком надання послуг Підрядник надає такі у період січень-квітень 2017 року. 
На виконання умов зазначеного договору складались довідки про вартість виконання будівельних робіт (Д-т 361-К-т 703), на підставі чого позивач виписував податкові накладні та акти виконання будівельних робіт за березень 2017 року та за квітень 2017 року. 
ТОВ «Промвуд» операції з оприбуткування деревини на склад відобразило бухгалтерськими проведеннями: Д-т 201 - К-т 631, Д-т 6442 к-т 631.
При цьому САД податкові накладні на відвантажену деревину ТОВ «Промвуд» не виписувало та в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) не реєструвала.
Розрахунки між ТОВ «Промвуд» та САД проводились шляхом коригування вартості наданих послуг із вартістю оприбуткованої деревини, внаслідок чого позивачем здійснено коригування податкових зобов`язань на вартість оприбуткованої деревини, що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних від 03 березня 2017 року №3 та від 04 квітня 2017 року №3. 
На переконання апеляційного суду, матеріали справи свідчать про те, що суть публічно-правового спору, що розглядається, зводиться до перевірки правомірності висновків контролюючого органу про відсутність у TOB «Промвуд» права на здійснення коригування до податкових накладних, складених по взаємовідносинах із САД.
Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями статті 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регламентовано приписами ПК. 
За змістом підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 Кодексу звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
Ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах (підпункт 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК).
Пунктом 188.1 статті 188 ПК встановлено, що базою оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
Згідно із пунктом 185.1 статті 185 ПК об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Пунктом 192.1 статті 192 ПК встановлено, що якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.
Відповідно до підпункту 192.1.1 та підпункту 192.1.2 пункту 192.1 статті 192 ПК якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг; - якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку; б) отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку.
Пунктом 200.1 статті 200 ПК передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З урахуванням фактичних обставин справи суд апеляційної інстанції погоджується із судом першої інстанції у тому, що виконані ТОВ «Промвуд» на підставі договору із САД від 30 січня 2017 року № 02-01/17 роботи передбачали виникнення товарно-матеріальних цінностей (деревини), що передавались Підряднику та можуть бути використані у господарській діяльності. Відповідно до акту заготівлі, погодженому в САД, така деревина оприбутковувалась ТОВ «Промвуд». 
При цьому судом першої інстанції встановлено, що у момент оприбуткування деревини податкова накладна не виписувалась, а вартість послуг, наданих ТОВ «Промвуд» на підставі договору із САД від 30 січня 2017 року № 02-01/17, коригувались відповідно до розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних від 03 березня 2017 року №3 та від 04 квітня 2017 року №3, які були зареєстровані САД у ЄРПН.
Оцінюючи доводи контролюючого органу щодо відсутності у ТОВ «Промвуд» права здійснювати коригування до податкових накладних, складених по взаємовідносинах із САД, апеляційний суд вважає вірним висновок суду першої інстанції про те, що приписи пункту 192.1 статті 192 ПК не містять виключних підстав для здійснення коригування податкових накладних, оскільки ними встановлено, що якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, то сума податкового кредиту підлягає відповідному корегуванню. Відтак, будь-яка зміна суми компенсації вартості товарів/послуг за певних умов може бути підставою такого корегування, а наведене у законі формулювання «включаючи» вказує саме на орієнтовний, а не виключний перелік підстав такого корегування.
При цьому суд першої інстанції слушно в силу приписів частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» врахував правові висновки, викладені у постанові Верховного Суду у складі колегій суддів Касаційного адміністративного суду від 06 лютого 2018 року у справа №804/7561/15. 
Водночас, відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
У пункті 110 рішення Європейського суду з прав людини від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (Vastberga taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden № 36985/97) Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
Окрім того, на думку апеляційного суду, при вирішенні цього спору необхідно застосувати рішення Європейського Суду з прав людини від 07 липня 2011 року у справі «Сєрков проти України» (заява № 39766/05), яким було встановлено порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, оскільки державні органи обрали тлумачення національного законодавства, менш сприятливе для платників податку, що призвело до накладення на заявника зобов`язання зі сплати податку.
З урахуванням наведеного, апеляційний суд вважає, що у суду першої інстанції були достатні підстави для висновку про те, що оспорюване ППР від 28 лютого 2020 року № 0002600504 є протиправним і його слід скасувати. 
Підсумовуючи наведене, на переконання апеляційного суду, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи цей публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.
Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2020 року у справі № 140/699/20 – без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	Н. М. Судова-Хомюк 	
 	 	Л. П. Іщук  	
Постанова у повному обсязі складена 08 квітня 2021 року.