П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

29 березня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 1440/2183/18	
Головуючий в 1 інстанції: Мельник О.М.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
доповідача – судді Косцової І.П.,
суддів – Осіпова Ю.В., Скрипченка В.О.

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 20 січня 2020 року у справі за позовом Комунального підприємства Миколаївської міської ради «Миколаївелектротранс» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
В С Т А Н О В И В:

Короткий зміст позовних вимог.

Комунальне підприємство Миколаївської міської ради «Миколаївелектротранс» звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому (з урахуванням заяви про зміну позовних вимог від 14.01.2020 року) просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.08.2018року:
№00074511402 - в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 3 411 969 грн., 
№00074521402, яким Товариству збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 181 355 грн., з яких 145 084 грн. – за основним платежем, 36 271 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями., 
№00074521402, яким встановлено відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 112 812,88 грн. та застосовано штраф у сумі 56  406,44 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивачем вказано, що ним правомірно віднесено до загальновиробничих витрат витрати з капітального ремонту, оскільки за наслідком проведених робіт первісна вартість основних засобів не збільшилась, так само, як і незмінними залишились майбутні економічні вигоди, первісно очікувані від використання об`єктів.
Стосовно визначеного порушення законодавства в частині недоотримання орендної плати з ТОВ «Капітал Груп ЛТД» за готельний комплекс позивач зазначив, що даний об`єкт не перебуває на балансі підприємства. В оренду було передано фундамент з прилеглим замощенням, тому орендна плата нараховувалась саме за об`єкт, що перебуває на балансі. Подальше будівництво проведено без відома позивача. Крім того, готельний комплекс не зданий в експлуатацію та не використовувався за призначенням. 
Висновки про нарахування грошових зобов`язань по взаємовідносинах з ТОВ «Алнатан», на думку позивача, також є необґрунтованими, оскільки нарахування орендної плати здійснювалось відповідно до умов договору та додаткових угод. ТОВ «Алнатан» фактично використовувало на 16,2 м2 більше, ніж визначено угодою та порушило цільове використання майна, що було виявлено лише 18.06.18 року під час обстеження та фактичної перевірки предмету оренди. 
Крім того позивач зазначив, що у нього не було законних підстав для формування податкової звітності, виписки та реєстрації податкових накладних, на підставі даних, не підтверджених первинними документами, тому висновок податкового органу про порушення Підприємством податкового законодавства, яке полягало у не реєстрації податкових накладних є помилковим.  
Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Миколаївського  окружного  адміністративного  суду від 20 січня 2020 року позовні вимоги задоволено частково. Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 28.08.2018 року №00074511402 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі               2 718 855 грн., податкові повідомлення-рішення №00074521402 та  №00074501402 - в повному обсязі. В задоволенні іншої частини позовних вимог суд відмовив.
Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив із того, що позивачем здійснювався капітальний ремонт основних засобів (тролейбусів, трамваїв) з метою одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від їх використання та правомірно було віднесено собівартість виготовлених товарів, робіт, послуг за рахунок включення до її складу вартості загальновиробничих витрат на здійснені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи (основні засоби). 
Стосовно заниження орендної плати ТОВ «Капітал Груп ЛТД» за готельний комплекс та ТОВ «Алнатан» за орендовані приміщення судом зазначено, що сторони мають право самостійно визначати суму орендної плати та не прийняв посилання контролюючого органу на встановлені факти заниження оціночної вартості.
Стосовно заниження орендної плати ФОП ОСОБА_1 , судом зроблено висновок, що, виходячи з ч.3 ст. 6 ЦК України, сторони договору оренди мали право відступити від положень Закону України «Про оренду державного та комунального майна» та на власний розсуд врегулювати орендні правовідносини.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, посилаючись на невірне застосування норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ГУ ДПС у Миколаївській області просить скасувати його та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування наведених в апеляційній скарзі доводів апелянт зазначив, що факти порушення позивачем податкового законодавства належним чином зафіксовано у Акті перевірки, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідача скасуванню не підлягають.
У відзиві на апеляційну скаргу Товариство зазначило, що суд першої інстанції вірно встановив усі обставини справи та надав їм належну правову оцінку, у зв`язку з чим просило залишити судове рішення без змін.  

Фактичні обставини справи.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, перевіркою з питань дотримання вимог податкового законодавства, в тому числі з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, за період з 01.01.2011 року по 31.03.2018 року (акт від 01.08.2018 №1862/14-29-14-02/03328468), відділом перевірок інших галузей економіки управління аудиту встановлено порушення КП ММР «Миколаївелектротранс» п.44.1, п.44.2 ст.44 п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135, п.п.138.3.1 п.138.3 ст.138, п.п.140.5.9 п.140.5 ст.140 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 3  852 101 грн.; п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п. 188.1 ст.188, п.200.1, п.200.2 ст.200 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 145 728 грн.; п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого встановлено факт порушення термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 1265,12 грн.; 4. п.201.1, п.201.7, п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого встановлено факт відсутності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 112 812,88 грн.
З урахуванням встановлених перевіркою порушень податковим органом 28.08.2018 року прийнятті податкові повідомлення-рішення:
№00074511402, яким Товариству зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 3  852 101 грн., 
№00074521402, яким Товариству збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 181 355 грн., з яких 145 084 грн. - за основним платежем, 36 271 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями., 
№000745021402, яким встановлено відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 112812,88 грн. та застосовано штраф у сумі 56  406,44 грн.
Законність зазначених податкових повідомлень-рішень є предметом спору у справі, що розглядається.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляційної скарги і висновків суду першої інстанції.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для її задоволення, з огляду на наступне.
За приписами пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно  пунктів 44.1, 44.2  статті 44  ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Згідно із п.134.1.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Згідно підпункту 138.3.1 п.138.3 ст.138 ПК України розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з  урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу І цього Кодексу, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 цього пункту.
Відповідно до вимог п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
Згідно з п. 187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Пунктом 188.1 ст. 188 ПК України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Відповідно до п. 200.1, 200.2 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Згідно з пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 (далі - П(С)БО 16 «Витрати»).
Як передбачено пунктом 6 вказаного Положення, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Пунктом 7 П(С)БО 16 «Витрати» визначено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Відповідно п. 8 П(С)БО 16 «Витрати» встановлено, якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.
За змістом пункту 11 П(С)БО 16 «Витрати» собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
Пункт 16 П(С)БО 16 «Витрати» визначає, що, загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні.
До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об`єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду.
До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об`єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.
Приклад розподілу загальновиробничих витрат наведено в додатку 1 до цього Положення (стандарту).
Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюються підприємством.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи, а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначено П(С)БО 7 «Основні засоби».
Пунктом 8 П(С)БО 7 «Основні засоби»  унормовано, що первісна вартість об`єкта основних засобів складається з таких витрат: суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків); реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються в зв`язку з придбанням (отриманням) прав на об`єкт основних засобів; суми ввізного мита; суми непрямих податків у зв`язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству/установі); витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів; витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів; інші витрати, безпосередньо пов`язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.
Фінансові витрати не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати" z0610-06.
Первісна вартість об`єкта основних засобів збільшується з одночасним створенням забезпечення на обґрунтовану розрахунком суму зобов`язання, яке відповідно до законодавства виникає у підприємства щодо демонтажу, переміщення цього об`єкта та приведення земельної ділянки, на якій він розташований, у стан, придатний для подальшого використання (зокрема на передбачену законодавством рекультивацію порушених земель). 
Відповідно до пунктів 14 і 15 зазначеного П(С)БО 7 «Основні засоби» первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта. Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.
Пункт 31 П(С)БО 7 «Основні засоби» встановлює, що втрати від зменшення корисності об`єктів основних засобів включаються до складу витрат звітного періоду із збільшенням у балансі суми зносу основних засобів, а щодо об`єктів основних засобів, відображених в обліку за переоціненою вартістю, - відображаються у порядку, передбаченому абзацом другим пункту 20 Положення (стандарту) 7.
Відповідачем під час перевірки було встановлено, що КП ММР «Миколаївелектротранс» завищено собівартість виготовлених товарів, робіт, послуг за рахунок включення до її складу вартості загальновиробничих витрат на здійснені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи (основні засоби), на загальну суму    1 994 953 грн.
Суть порушення полягає в тому, що КП ММР «Миколаївелектротранс» здійснювало капітальний ремонт основних засобів та до складу витрат по капітальному ремонту основних засобів включались використані при ремонті матеріали та запасні частини, заробітна плата та відрахування на соціальні заходи, нарахування резерву відпусток робітників, зайнятих капітальним ремонтом основних засобів. 
За даними бухгалтерського обліку підприємства здійснення витрат на капітальний ремонт відображено по дебету рахунків №151 «Капітальне будівництво», №152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» та кредиту рахунків №201 «Сировина і матеріали», №203 «Паливо», №207 «Запасні частини», №209 «Інші матеріали», №22 «МШП», №471 «Забезпечення виплат відпусток», №6513 «ЄСВ», №661 «Розрахунки за заробітною платою» з подальшим включенням вищезазначених капітальних витрат на збільшення вартості відповідних основних засобів згідно бухгалтерських довідок, актів на проведений капітальний ремонт, журналів-ордерів №4, №5, оборотного балансу, Головної книги за відповідні періоди. 
Поряд з цим, у ході проведення господарської діяльності підприємством здійснювались також загальновиробничі витрати, у тому числі витрати, безпосередньо пов`язані з проведеними поліпшеннями та капітальними ремонтами основних засобів, а  саме, витрати на оплату праці та відрахування на соціальні заходи апарату управління, нарахована амортизація основних засобів (приміщень та обладнання, у якому здійснюються поліпшення та капітальний ремонт), витрати на утримання, експлуатацію (освітлення, опалення, водопостачання, водовідведення, вивіз сміття та інше), витрати на проведені ремонти приміщень та обладнання, які використовується для проведення поліпшень та капітального ремонту основних засобів (вартість матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів), витрати на утримання, експлуатацію допоміжних структурних підрозділів, які здійснюють обслуговування працівників ремонтної служби (заробітна плата та відрахування на соціальні заходи: комірників, які видають запчастини для проведення поліпшень основних засобів, прибиральників, працівників охорони, водіїв, які здійснюють перевезення запасних частин та устаткування на об`єкти, на яких здійснюється поліпшення основних засобів, витрати паливно-мастильних матеріалів при перевезенні, доставці запасних частин, нарахована амортизація складських та інших приміщень, автотранспорту, оплата послуг сторонніх організацій тощо).
Як вбачається з матеріалів справи, здійснені Підприємством загальновиробничі витрати розподілялись тільки на основне виробництво: трамваї (бухгалтерський рахунок №231 «Основне виробництво трамваї») та тролейбуси (бухгалтерський рахунок №232 «Основне виробництво тролейбуси»). На поліпшення, капітальний ремонт основних засобів (трамваїв, тролейбусів, будівель та споруд) загальновиробничі витрати не розподілялись. Загальна частка проведених поліпшень основних засобів склала 5,3% в загальновиробничих витратах.
Трамваї та тролейбуси ремонтувались по півроку з використанням матеріальних активів, призначених для заміни діючих, і устаткування для монтажу, загальновиробничих витрат, тобто на собівартість були списані інші витрати, безпосередньо пов`язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.
На думку відповідача, Підприємством були затрачені інші витрати, в тому числі і загальновиробничі, пов`язані з поліпшенням об`єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта.
В свою чергу, судова колегія зазначає, що проведення поліпшення об`єкта передбачає вдосконалення конструкції, що забезпечує підвищення продуктивності об`єкта, який модернізується, сприяє розширенню його технологічних можливостей, досягненню економії ресурсів, покращення умов праці тощо. Здійснення ж ремонту полягає у частковому відновленні окремих об`єктів для підтримання їх у робочому стані.
Зміст положень П(С)БО 7 «Основні засоби», а також рекомендацій (методичної допомоги) щодо порядку відображення операцій в бухгалтерському обліку, дає підстави для висновку про те, що роботи, пов`язані з поліпшенням основних засобів, приводять до збільшення первісно очікуваних вигод від використання об`єкта (ів). Такими роботами можуть бути модернізація, модифікація, добудування, дообладнання, реконструкція, у результаті яких відбувається збільшення очікуваного строку корисного використання об`єкта, кількості й/або якості продукції (робіт, послуг), виробленої (надаваної) цим об`єктом. Крім того таким поліпшенням вважається капітальний ремонт. Роботами ж, пов`язаними з підтримкою основних засобів у робочому стані, є поточні ремонти, техогляд, обслуговування тощо. Видатки на проведення таких робіт включаються у видатки поточного періоду відповідного напрямку.
Як саме класифікувати видатки, вирішує керівник підприємства з урахуванням результатів аналізу поточної ситуації і їх істотності. Тобто, керівництво підприємства визначає, які роботи вважаються поліпшенням об`єкта основних засобів, а які пов`язані з підтримкою їх у робочому стані. Залежно від цього видатки відображаються з наступним збільшенням первісної вартості об`єкта основних засобів, або як видатки поточного періоду (загальновиробничі, адміністративні видатки, видатки на збут).
Разом з тим, відповідачем не наведено жодних обґрунтувань стосовно того, за якими фактичними ознаками (критеріями) перевіряючи дійшли висновку, що понесені позивачем витрати все ж таки пов`язані з поліпшенням об`єктів, що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання таких об`єктів, достеменно не встановили, який саме вид поліпшень основних засобів мав місце у даному випадку, який комплекс робіт було здійснено виконавцями та очікуваний результат від виконання таких робіт (послуг), не порівняли технічні характеристики основних засобів до та після проведення відповідних поліпшень з метою виявлення того, чи були вони лише відновлені на рівні попереднього стану чи були покращені, вдосконалені тощо.
На противагу вказаному, позивачем надано до суду апеляційної інстанції акти приймання виконаних робіт, інформацію про встановлення пневмошин на тролейбусах. Відповідно до вказаних актів рухомий склад (трамваї та тролейбуси) перебували у планових капітальних ремонтах, замінювались пневмошини, здійснювалась заміна контактних проводів на електролініях, встановлювались електроопори, таке інше. За наслідком аналізу наданих документів, судова колегія зазначає, що характер виконаних робіт був направлений на підтримання основних засобів у робочому стані та не впливає на збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання таких об`єктів (а.с. 20 – 115 т.3).
Таким чином, КП ММР «Миколаївелектротранс» здійснювався капітальний ремонт основних засобів (тролейбусів, трамваїв та їх інфраструктури) з метою одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від їх використання та правомірно було віднесено собівартість виготовлених товарів, робіт та послуг за рахунок включення до її складу вартості загальновиробничих витрат на здійсненні капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи (основні засоби), які підлягають амортизації на суму 1  994  953 грн., тому в цій частині податкове повідомлення-рішення № 00074511402 від 28.08.2018 року є протиправним та підлягає скасуванню.
Також відповідачем під час перевірки встановлено, що КП ММР «Миколаївелектротранс» протягом перевіряємого періоду мав взаємовідносини з ТОВ «Капітал Груп ЛТД», ТОВ «Алнатан» та ФОП ОСОБА_1 з питань оренди індивідуально визначеного нерухомого майна, що належить до комунальної власності. 
За наслідками перевірки відповідач дійшов висновків, що КП ММР «Миколаївелектротранс» на порушення вимог п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 ПК України, з урахуванням ст.11, п.2 ст.19 Закону України «Про оренду державного та комунального майна», п.8 Постанови КМ України «Про методику розрахунку орендної плати за державне майно та пропозиції її розподілу» від 04.10.1995 №786 занижено дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) та занижено податкові зобов`язання з ПДВ по взаємовідносинах з ТОВ «Капітал Груп ЛТД», ТОВ «Алнатан» та ФОП ОСОБА_1 , у зв`язку з неправильним визначенням орендної плати.
Так, відповідно до умов договору від 01.08.2008 №158 орендодавцем (КП ММР «Миколаївелектротранс») передано в строкове платне користування ТОВ «Капітал Груп ЛТД» окреме індивідуально визначене майно - фундамент та прилегле замощення, керуючись Розпорядженням від 28.05.2008 №307-р, загальною площею 314,0 м2, у т.ч. фундамент 93,04 м2, що знаходиться на балансі КП ММР «Миколаївелектротранс», вартість якого визначена згідно з висновками експерта і становить за експертною оцінкою (звіт ТОВ «Незалежний центр оцінки, експертизи та аналітики «Пи Кан» про оцінку вартості незавершеного будівництва будівлі готельного комплексу (стрічний фундамент))  6 824 грн., розташоване за адресою: АДРЕСА_1 (а.с. 137-139 т.2).
Майно передано в оренду з метою використання під будівництво готельного комплексу.
Сторонами укладалась додаткові угоди від 01.08.2011 №1, від 03.12.2015 №2, від 03.01.2018 №3, від 01.02.2018 №4, відповідно до яких дія договору продовжувалась до 31.01.2021 року.
Згідно розрахунку за договором від 01.08.2008 №158, орендна плата за базовий місяць складає 284,34 грн. Підприємством самостійно було застосовано орендну ставку 25%, яка передбачена для розміщення салонів краси, саун, турецьких лазень, соляріїв, кабінетів масажу, тренажерних залів із застосуванням коефіцієнту бізнес привабливості     « 2» (а.с. 141-144 т. 2).
КП ММР «Миколаївелектротранс» при розрахунку орендної плати ТОВ «Капітал Груп ЛТД» за договором від 01.08.2008 №158 самостійно була визначена та застосовувалась ставка, яка передбачена для вже побудованих будівель, а не як для надання в оренду фундаменту.
Разом з тим, апелянтом зазначено, що відповідно до технічного паспорту від 26.07.2016 року на громадський будинок, нежитловий об`єкт за адресою: вул. Будівельників, б.22, м. Миколаїв, (інвентаризаційна справа 29605), виготовлений КП Миколаївським міжміським бюро технічної інвентаризації, за літерою А-2 значиться Готельний комплекс загальною площею 373,6 м2, основною площею 237,6 м2, площею забудови 239,5 м2. Будівля побудована (капітальний ремонт) у 2008 році, вартість якого складає 908 485,00 гривень.
В свою чергу відповідачем в ході перевірки встановлено, що станом на 31.01.2015 року, як і на 31.03.2018 року, за даними бухгалтерського обліку КП ММР «Миколаївелектротранс» по рахунку 151 «Незавершене будівництво» обліковується лише фундамент по АДРЕСА_1 вартістю 15 065 грн. Документи щодо вводу в експлуатацію готельного комплексу та документи на право власності на готельний комплекс відсутні, орендна плата за договором оренди від 01.08.2008 №158 (з врахуванням додаткових угод) підприємством нараховувалась з експертної оцінки у розмірі 6824 грн., яка була проведена ТОВ «Незалежний центр оцінки, експертизи та аналітики «Пи Кан» 30.04.2008 року.
З огляду на вищезазначені дані відповідач дійшов висновку про наявність порушення з боку позивача, оскільки орендна плата мала нараховуватись на підставі даних оцінки, що містяться у Технічному паспорті від 26.07.2016 року, а саме, з огляду на інвентаризаційну вартість в розмірі 908 485,00 гривень, тому позивачем занижено дохід за рахунок неправильно визначеної орендної плати на суму 677 671 грн. та занижено податкові зобов`язання з ПДВ на суму 135  534,22 грн.
Відповідно до умов договору від 15.12.2004 року №63 орендодавцем (КП ММР «Миколаївелектротранс») передано в строкове платне користування ТОВ «Алнатан» окреме індивідуально визначене майно - будівлю прохідної депо №3, нежитлове приміщення площею 108,2 кв.м., розміщене за адресою м. Миколаїв, вул. Будівельників, 2-1 під магазин, бар, автомийку. Вартість орендованого майна станом на 26.11.2004 року становила 46  212 грн. (а.с. 145-148 т. 2).
Згідно технічного паспорту ТОВ «Алнатан» провів поліпшення - добудову будівлі та станом на 15.06.2009 року фактична площа становила 173 кв.м.
Відповідно до додаткової угоди №1 від 03.12.2015 року, №2 від 03.01.2018 року, №3 від 01.02.2018 року до договору від 15.12.2004 року №63 ТОВ «Алнатан» передано в строкове платне користування окреме індивідуально визначене майно будівлю прохідної депо №3, нежитлове приміщення площею 156,8 кв.м., розміщене за адресою м. Миколаїв, вул. Будівельників, 2-1 під автомийку, шиномонтаж та кімнату очікування. Вартість орендованого майна станом на 24.07.2015 року становила 151  139 грн. (а.с.149-151 т.2).
За наслідком дослідження документів, що були надані до перевірки, відповідачем встановлено, що до 03.12.2015 року позивачу сплачувалась орендна плата за користування приміщенням 108.2 кв.м., а з 03.12.2015 року -  156.8 кв. м., при тому, що з 15.06.2009 року фактична площа становила 173 кв.м.
Відповідачем визначено, що внаслідок несвоєчасних дій по зміні умов договору оренди позивачем занижено дохід за рахунок неправильно визначеної орендної плати на суму 54  782 грн. та занижено податкові зобов`язання з ПДВ на суму 9905,96 грн. 
Відповідно до умов договору від 01.08.2016 року №115 орендодавцем (КП ММР «Миколаївелектротранс») передано в строкове платне користування ФОП ОСОБА_1 окреме індивідуально визначене майно – ворота, кіоск, асфальтове мощення площею 226 кв.м., розміщене за адресою АДРЕСА_1 . Вартість орендованого майна станом на 12.07.2016 року становила 36 970 грн. (а.с. 39-42 т. 4).
Згідно з розрахунком орендної плати, який є додатком до договору оренди від 01.08.2016 року №116, орендна плата за базовий місяць (серпень 2016 року) становить 443,60 грн. із застосуванням експертної оцінки на суму 36 970 грн. та орендної ставки 12% (а.с. 43 т. 5).
Відповідно до звіту про оцінку вартості об`єкта оренди, станом на 30.06.2016 року його вартість становить 39  687 грн. (а.с. 46-83 т.4).
Згідно з додатковою угодою від 01.02.2018 року №б/н вартість орендованого майна станом на 12.07.2016 року становила 42687 грн. (а.с. 116 т. 4).
Згідно з розрахунком орендної плати, який є додатком до договору оренди від 01.08.2016 року №116, орендна плата за базовий місяць (лютий 2018 року) становить 477,55 грн. із застосуванням експертної оцінки на суму 39796 грн. та орендної ставки 12% (а.с. 45 т.4).
Відповідно до звіту про оцінку вартості об`єкта оренди, станом на 31.12.2017 року його вартість становить 43 118 грн. (а.с. 84-115 т.4).
Відповідачем, з огляду на встановлену різницю визначеної експертної оцінки майна та застосованої, визначено, що позивачем занижено дохід за рахунок неправильно визначеної орендної плати на суму 1449 грн. та занижено податкові зобов`язання з ПДВ на суму 289,8 грн.
Між тим, податковий орган зазначає, що бездіяльність позивача, як комунального підприємства, щодо одержання від своїх контрагентів належної кількості прибутків за умовами укладених договорів фактично призвела до завдання прямих збитків державі.
Тобто, у межах спірних правовідносин податковим органом не встановлено фактів отримання підприємством будь-якої вигоди від своїх контрагентів у спірних операціях, як і не встановлено фактів зарахування коштів від зазначених контрагентів на банківський рахунок підприємства (за наслідком проведення спірних операцій).
Тому колегія суддів вважає, що донарахування податкових зобов`язань платнику податків на підставі умовних розрахунків контролюючого органу, без визначення конкретної бази оподаткування, суперечить вимогам ПК України.
В даному випадку, вказаний висновок колегії суддів відповідає правовій позиції Верховного Суду, що викладена в постанові від 21 травня 2019 року (справа №815/5463/13).
Відповідач на підтвердження факту заниження позивачем орендної плати за нерухоме майно посилається на акт ревізії Управління Південного офісу Держаудитслужби у Миколаївській області від 06.07.2018 року, на підставі якого було перераховано орендну плату (а.с. 45-96 т.2).
Судова колегія, надаючи оцінку даному доказу, зазначає, що в даному випадку факт порушення норм Закону України «Про оренду державного та комунального майна» є беззаперечним, однак це має наслідком перевірку повноважними органами наявності чи відсутності в діях посадових осіб зловживання службовим становищем, що не входить до компетенції органів ДФС, а є підставою для звернення до відповідних правоохоронних органів.
Таким чином, висновок  відповідача, про те, що КП ММР «Миколаївелектротранс» на порушення вимог п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст.134, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст. 188 ПК України, з урахуванням ст.11, п.2 ст.19 Закону України «Про оренду державного та комунального майна», п.8 Постанови Кабінету Міністрів України «Про методику розрахунку орендної плати за державне майно та пропозиції її розподілу» від 04.10.1995 №786, занижено дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) на загальну суму 723 902 грн. та занижено податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 145 728 грн. по взаємовідносинах з ТОВ «Капітал Груп ЛТД», ТОВ «Алнатан» та ФОП ОСОБА_1 внаслідок неправильного визначення орендної плати, є передчасним та необґрунтованим, тому податкове повідомлення-рішення від 28.08.2018 року №00074511402 підлягає скасуванню у частині 723 902 грн., а податкове повідомлення-рішення від 28.08.2018 року №00074521402  підлягає скасуванню повністю.
Щодо податкового повідомлення рішення від 28.08.2018 року №00074501402 судова колегія зазначає наступне.
Перевіркою встановлено відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 112 812,88 грн., чим порушено вимоги п.201.10 ст.201 ПК України.
Відповідачем визначено, що внаслідок заниження позивачем сум орендних плат за користування нерухомим майном, позивач не зареєстрував відповідні податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на збільшену суму орендної плати.
Відповідно до п. 201.1, п. 201.7, п. 201.10 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). 
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
За приписами статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Статтею 9 цього Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до п 44.1. ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Таким чином, розрахункова вартість не може брати участь в формуванні податкових зобов`язань з ПДВ.
З огляду на викладене КП ММР «Миколаївелектротранс» не мало права формувати показники податкової звітності на підставі даних, не підтверджених документами, не мало підстав для виписки і реєстрації податкових накладних на розрахункові суми, що вказані органами ДФС, але не містяться в первинній документації, тому податкові накладні формувалися, згідно діючого законодавства, виходячи з договірної вартості. 
Таким чином податкове повідомлення-рішення від 28.08.2018 року №00074501402 винесено протиправно та підлягає скасуванню.
Резюмуючи вищевикладене, судова колегія приходить до висновку про правомірність скасування податкового повідомлення-рішення від 28.08.2018р. №00074511402 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 2 718 855 грн. та скасування податкових повідомлень-рішень від 28.08.2018р. №00074521402 та №00074501402.
Оскільки доводи апеляційної скарги правильність висновків суду першої інстанції не спростовують, підстав для задоволення скарги Головного управління ДПС у Миколаївській області та скасування рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 20 січня 2020 року колегія суддів не вбачає.
Беручи до уваги, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, суд апеляційної інстанції відповідно до ст.316 КАС України залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. ст.      308,      311,      315,      316,      322,      325,      328 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області - залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 20 січня 2020 року – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя 	 	Косцова І.П.	
Судді	    	Осіпов Ю.В.    Скрипченко В.О.