ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

24 березня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 1170/2а-4179/12	
Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Божко Л.А. (доповідач),
                               суддів:  Лукманової О.М., Дурасової Ю.В.,     
за участю секретаря судового засідання Яковенко О.М.,      
розглянувши у відкритому судовому засіданні  в м. Дніпро апеляційні скарги Приватного підприємства фірми «Техногруп» та Головного управління ДПС у Кіровоградській області  на рішення  Кіровоградського окружного адміністративного суду від 19.02.2020 (суддя  Черниш О.А.) по справі за позовом  Приватного підприємства фірми «Техногруп»  до  Головного управління ДФС у Кіровоградській області  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення – рішення

В С Т А  Н О В И В:

30.11.2017 р. Приватне підприємство  Фірма «Техногруп»  звернулося до Кіровоградського  окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Світловодської об`єднаної Державної податкової інспекції Кіровоградської області  про скасування податкового повідомлення – рішення, де просили  скасувати  податкове повідомлення – рішення від 15.11.2012 р. № 0004002200, яким визначена до сплати сума грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 23   396   570 грн та штрафні санкції в розмірі 5   255   549 грн.
Постановою  Кіровоградського окружного адміністративного суду від 19.02.2013 р. визнане протиправним та скасоване податкове повідомлення – рішення  від 15.11.2012 р. № 0004002200, яким визначено до сплати суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 23   396   570 грн та штрафні санкції в розмірі 5   255   549 грн.
Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 03.04.2014 р. Постанову  Кіровоградського окружного адміністративного суду від 19.02.2013 р. залишено без змін.
Постановою Верховного Суду від 05.11.2019 р. Постанова  Кіровоградського окружного адміністративного суду від 19.02.2013 р. та Ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 03.04.2014 р. скасовані та справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвалою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29.11.2019 р.  замінено первісного відповідача його процесуальним правонаступником Головним управлінням ДФС у Кіровоградській області. 
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 19.02.2020 р. адміністративний позов задоволений частково, визнано протиправним та скасувати податкове повідомлення – рішення від 15.11.2012 р. № 0004002200, яким визначено до сплати суму грошового зобов`язання з податку на прибуток  на суму 28   568   471 грн, з яких  23   396   570 грн – основний платіж та штрафні санкції в розмірі 5   246 588 грн, а в іншій частині позову відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду Приватне підприємство Фірма «Техногруп»  подали апеляційну скаргу, де просили  скасувати Рішення Кіровоградського  окружного адміністративного суду від 19.02.2020 р. в частині відмовлених позовних вимог, ухвалити нове рішенням, яким в цій частині    задовольнити позовні вимоги.
Апеляційна скарга мотивована тим, що до позивача не перейшло право власності на кошти, що надійшли від ТОВ СУПП «Ай.Ті.Джі.Інвест», так як вони підлягали подальшому перерахуванню ТОВ «Сілікон», а тому зазначені кошти не можна вважати доходом Позивача і відповідно  вони не підлягають оподаткуванню.
Не погодившись з рішенням суду ГУ ДПС у Кіровоградській області  подали апеляційну скаргу, де просили скасувати Рішення Кіровоградського  окружного адміністративного суду від 19.02.2020 р. в частині задоволених позовних вимог, ухвалити нове рішенням, яким в задоволенні позову відмовити повністю. 
Апеляційна скарга мотивована тим, що рішення суду прийняте без повного з`ясування всіх обставин справи.
На апеляційні скарги надані відзиви.
За клопотанням представника відповідача  на підставі  постанови КМ України від 19.06.2019 р. № 537 «Про утворення територіальних органів ДПС» здійснено заміну Головного управління ДФС у Кіровоградській області на Головну управління ДПС у Кіровоградській області. 
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник позивача просила задовольнити їх апеляційну скаргу та відмовити в задоволенні апеляційної скарги відповідача, представник відповідача просила задовольнити апеляційну скаргу відповідача, проти задоволення апеляційної скарги позивача заперечувала.
Дослідивши матеріали справи, докази по справі та вислухавши учасників процесу, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про задоволення апеляційної скарги позивача та залишення без задоволення апеляційної скарги відповідача в зв`язку з наступним.
Як вбачається з матеріалів справи,  в період з 26.10.2012 р. по 05.11.2012 р. посадовими особами Світловодської ОДПІ Кіровоградської області ДПС та ДПС у Кіровоградській області  проведена позапланова  виїзна перевірки ПП фірми «Техногруп» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2009 р. по 30.06.2012 р., валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2009 р. по 30.0.2012 р., за результатами чого  08.11.2012 р.  складений акт перевірки №368/2200/36492046, де зафіксовані виявлені порушення, зокрема: п.п.5.3.9 п.5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції від 28.12.1994 р. та 22.05.1997 р) та п.п. 139.1 п. 139.1 ст. 139 ПК України, в результаті чого занижений податок на прибуток у загальній сумі 23   396   570 грн.
Судом встановлено, що на підставі  висновків акту перевірки  15.11.2012 р. відповідачем прийняте податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0004002200, чим збільшена суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 28 652 119 грн., де 23 396 570 грн. - основний платіж та  5 255 546 грн. - штрафні (фінансові) санкції. 
З акту перевірки слідує, що  розмір донарахованого основного платежу з податку на прибуток є наслідком:
-завищення збитку від операцій з цінними паперами за ІІ-ІV квартал 2011 року на суму 410 830 006 грн. та заниження прибутку від операцій з цінними паперами в сумі 10 154 490 грн., що призвело до заниження податку на прибуток за ІІ-ІV квартал 2011 року на суму 2335533 грн.; 
- завищення від`ємного фінансового результату попереднього звітного періоду в сумі 102 707 501 грн. та заниження прибутку від операцій з векселями за І квартал 2012 року та за півріччя 2012 року на суму 99 935 000 грн., що призвело до заниження податку на прибуток за І квартал 2012 року та за півріччя 2012 року на суму 20 986 350 грн.;
- не відображення у складі валового доходу та доходу, що враховується при визначенні об`єкту оподаткування коштів у розмірі 338 300 грн., отриманих від ТОВ СУПП «Ай.Ті.Джі.Інвест» у ІV кварталі 2010 року, І, ІІ, ІІІ, ІV кварталах 2011 року, І, ІІ кварталі 2012 року, що використані не за призначенням та не були перераховані ТОВ «Сілікон», що призвело до заниження податку на прибуток за ці періоди на загальну суму 74687 грн. 
Як вбачається з акту перевірки, контролюючий орган вказав, що відповідно  додатку у ЦП до уточнюючої Декларації за І кв. 2012 р. від 25.10.2012 р. №9966171623 та за півріччя 2012 р. від 25.10.2012 р. №9066197257 підприємство задекларувало доходи від операцій з векселями на суму 99 935 000 грн. і від`ємний фінансовий результат попереднього звітного періоду на суму 102 707 501 грн., проте, враховуючи порушення пункту 150.1 статті 150, пункту 153.8 статті 153, пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, підприємство не мало право на відображення від`ємного фінансового результату попереднього періоду. Таким чином, ПП фірма "Техногруп" за І квартал 2012 року та за півріччя 2012 року отримало прибуток від операцій з векселями у сумі 99 935 000 грн., який підлягає включенню до складу доходів (рядок 03 декларації).
Статтею 153 ПК України передбачено, що  « 153.8. Оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.
Під терміном "витрати" слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю (у тому числі емітенту, крім придбання під час первинного розміщення) цінних паперів, деривативів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, як компенсація їх вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв`язку з таким придбанням.
Платник податку веде відокремлений облік фінансових результатів операцій з цінними паперами і деривативами в розрізі окремих видів цінних паперів, деривативів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.
Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду, від`ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду наступних звітних періодів у порядку, визначеному статтею 150 цього розділу».
Згідно  Узагальнюючої податкової консультації щодо порядку оподаткування податком на прибуток операцій з цінними паперами на вторинному ринку, затвердженої тнаказом ДПС України № 579 від  05.07.2012 р. «витрати на придбання цінних паперів на вторинному ринку, визначаються у відокремленому обліку фінансових результатів від операцій з цінними паперами у тому податковому періоді, на який припадає їх понесення (нарахування) незалежно від періоду отримання доходу від подальшого відчуження таких цінних паперів».
Крім того,  статтею 150 ПК України  передбачений порядок урахування від`ємного значення об`єкту оподаткування в результатах наступних податкових періодів, а не  відємного значення від операцій з цінними паперами.
Як вбачається з матеріалів справи,  в 2009 р. позивачем сформовані витрати по придбанню цінних паперів (векселів) на суму 403   750   606 грн, що відображено  додатку К3 декларації з податку на прибуток за 2009 р. і дане від`ємне значення перенесене до додатку К3 декларацій з податку на прибуток 1 кварталу 2010 р., за 2010 р. та 1 квартал 2011 р., оскільки операції з придбання та продажу цінних паперів не відбувалися.
В розрахунку фінансових результатів від операцій з торгівлі з цінними паперами за 11-1У квартали 2011 р. позивач відобразив витрати звітного періоду в розмірі 7   079   400 грн, збитки від операцій з векселями за даний період задекларовано на суму 410   830   003 грн. Згідно уточнюючого розрахунку фінансових результатів від операцій з торгівлі цінними паперами за 1 півріччя 2012 р. від`ємний фінансовий результат попереднього звітного періоду вказаний в сумі 102   707   501 грн,  доходи звітного періоду  склали 99   935   000 грн, а збиток від операцій з векселями – 2   772   501 грн.
Таким чином, встановлено, що  позивач не завищував збитки від операцій з цінними паперами за 11-1У квартали 2011 р. та 1 півріччя 2012 р. та не занизив прибуток від таких операцій в зазначених періодах.
Крім того, суд зазначає, що Верховний Суд в постанові від 05.11.2019 р. по даній справі вказав, що погоджується з доводами судів першої та апеляційної інстанцій, що позивачем правомірно в повному обсязі був перенесений від`ємний фінансовий результат, що виник станом на 01.01.2012 р. від операцій з цінними паперами, та вірно відображений в Додатку ЦП до декларації з податку на прибуток за 1 півріччя 2012 р.
Також судом встановлено, що між ТОВ «Сілікон» (позикодавець) та ТОВ СУПП «Ай.Ті.Джі.Інвест» (позичальник)  укладений договір №10/09 від 10.03.2009 р. про поворотну безвідсоткову фінансову допомогу в сумі 400 000 грн.
Відповідно  додаткової угоди №1 від 30.09.2009 року до зазначеного договору позичальник зобов`язується повернути фінансову допомогу до 31.12.2013 року. 
Крім того, між ТОВ СУПП «Ай.Ті.Джі.Інвест» (первісний боржник), ПП фірма «Техногруп» (новий боржник) та ТОВ «Сілікон» (кредитор) укладений договір про переведення боргу №18-11/09 від 18.11.2009 р., згідно з яким ТОВ СУПП «Ай.Ті.Джі.Інвест» переведено борг перед ТОВ «Сілікон» в сумі 400 000 грн., що виник на підставі договору поворотної фінансової допомоги №10/09 від 10.03.2009 року, на нового кредитора - ПП фірма «Техногруп».
23.11.2009 р. між  сторонами даного Договору укладена додаткова угода №1, за умовами чого ТОВ СУПП «Ай.Ті.Джі.Інвест» (первісний боржник) перераховує ПП фірма «Техногруп» (новому боржнику) відшкодування суми 400 000 грн. шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок нового боржника.  
На виконання даного Договору ТОВ СУПП «Ай.Ті.Джі.Інвест»  перерахувало ПП фірма «Техногруп»  кошти на загальну суму 338 300 грн.
Судом встановлено, що станом на 30.05.2012 р. згідно з даними бухгалтерського обліку підприємства по рахунку 6852 «Розрахунки з іншими кредиторами» по контрагенту ТОВ «Сілікон» рахувалася кредиторська заборгованість по договору №18-11/09 від 18.11.2009 року у сумі 400 000 грн та на адресу кредитора ТОВ «Сілікон»  кошти перераховані 13.06.2013 р.
Згідно акту перевірки  №368/2200/36492046 від 08.11.2012 р, відповідач встановив,  що позивач порушив пп. 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", пункт 135.5 статті 135 ПК України, з огляду на не відображення у складі валового доходу та доходу, що враховується при визначенні об`єкту оподаткування, коштів, отриманих від ТОВ СУПП «Ай.Ті.Джі.Інвест», що  використані не за призначенням та не були перераховані ТОВ «Сілікон».
Статтею 520 ЦК України передбачено, що « 1. Боржник у зобов`язанні може бути замінений іншою особою (переведення боргу) лише за згодою кредитора, якщо інше не передбачено законом».
Згідно статті 135 ПК України « 135.1. Доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з:…135.5. Інших доходів, що  включають:135.5.15. інші доходи платника податку за звітний податковий період».
Відповідно ст. 137 ПК України « 137.1. Дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар та дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг».
В даному випадку  право власності на товар не переходило, послуги не надавалися та роботи не виконувалися, а кошти, що надійшли позивачу, без винагороди,  перераховані кредитору за умовами договору, в  зв`язку   з чим такі кошти не можна вважати доходом позивача.
Крім того, статтею 136 ПК України передбачено, що « 136.1. Для визначення об`єкта оподаткування не враховуються доходи:… 136.1.19. кошти або вартість майна, що надходять комісіонеру (повіреному, агенту тощо) в межах договорів комісії, доручення, консигнації та інших аналогічних цивільно-правових договорів;…».
Як вбачається з матеріалів справи, позивачу не перейшло право власності на кошти, які надійшли від ТОВ СУПП «Ай.Ті.Джі.Інвест» та в подальшому  без винагороди 13.06.2013 р. перераховані кредитору ТОВ «Сілікон», в зв`язку з чим такі кошти не є доходом і в результаті виконання Договору у позивача не виникло жодних податкових наслідків.
З урахуванням викладеного суд апеляційної інстанції вважає за необхідне апеляційну скаргу  відповідача залишити без задоволення, апеляційну скаргу позивача – задовольнити, рішення суду в частині відмови в задоволенні позовних вимог – скасувати та прийняти нову постанову в цій частині про задоволення позовних вимог, а в іншій частині – рішення суду залишити без змін.
Керуючись ст.ст. 315,317,321,322,325 КАС України, суд – 
П О С Т А Н О В И В:
          Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області   - залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу Приватного підприємства фірми «Техногруп»  - задовольнити.
Рішення  Кіровоградського окружного адміністративного суду від 19.02.2020  р. в частині відмови в задоволенні позовних вимог – скасувати та прийняти нову постанову про задоволення позовних вимог в цій частині.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення – рішення від  15.11.2012 р.     № 0004002200.
В іншій частині рішення суду залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена в касаційному порядку  протягом тридцяти днів з моменту її виготовлення в повному обсязі.

Головуючий - суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова