ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 820/612/17
адміністративне провадження № К/9901/42047/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області 
на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2017 року (головуючий суддя - Зіченко А.В.)
та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2017 року (колегія суддів: головуючий суддя - Подобайло З.Г., судді - Тацій Л.В., Григоров А.М.)
у справі №820/612/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВИРОБНИЧЕ ПІДПРИЄМСТВО ІНСАЙТ»
до Головного управління ДФС у Харківській області
про скасування податкових повідомлень - рішень, 

ВСТАНОВИВ:

У лютому 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ВИРОБНИЧЕ ПІДПРИЄМСТВО ІНСАЙТ» (далі - позивач, платник, Товариство, ТОВ «ВИРОБНИЧЕ ПІДПРИЄМСТВО ІНСАЙТ») звернулося до Харківського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у Харківській області) про скасування податкових повідомлень - рішень. 

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2017 року, адміністративний позов задоволено: 

-           скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Харківській області № 0002311403 від 21.11.2016 та № 0000101411 від 02.02.2017;

-           стягнуто з ГУ ДФС у Харківській області на користь ТОВ «ВИРОБНИЧЕ ПІДПРИЄМСТВО ІНСАЙТ» сплачений судовий збір в сумі 91427,53 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій зазначили, що надані платником первинні документи в повній мірі підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Аквіт компані», ТОВ «Поллі - плюс», ТОВ «Аледор - торг», ТОВ «Фармафлекс», ТОВ «Дімекс про», ТОВ «Індіго компані», ТОВ «Равена плюс» у періоді, що перевірявся, та свідчать правомірність формування Товариством даних податкового обліку за результатами господарських відносин із вказаними вище контрагентами.

Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що позивач не надав жодних доказів на підтвердження фактичного здійснення транспортування товару. Посилається на неможливість фактичного виконання умов укладених між позивачем та ТОВ «Аквіт компані», ТОВ «Поллі - плюс», ТОВ «Аледор - торг», ТОВ «Фармафлекс», ТОВ «Дімекс про», ТОВ «Індіго компані», ТОВ «Равена плюс» договорів поставки з урахуванням часу, місцезнаходження майна, наявних основних засобів та трудових ресурсів тощо. Також контролюючий орган зазначає про наявність кримінального провадження №32015110000000015 відносно посадових осіб ТОВ «Поллі - плюс», ТОВ «Аледор - торг», ТОВ «Індіго компані», ТОВ «Фармафлекс», ТОВ «Равена плюс».

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 27 липня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

17 серпня 2017 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому Товариство зазначає про законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.

20 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Підпунктом 4 пункту першого Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено виїзну планову документальну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт № 482/20-40-14-03-08/38494270 від 23.08.2016 (далі - Акт перевірки).

Як вбачається з Акта перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення Товариством вимог:

-           пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, що призвело до заниження Товариством податку на прибуток за 2015 рік на 2666916,00 грн;

-           пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено ПДВ на 2963240,00 грн.

На підставі Акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 21.11.2016:

-           № 0002301403, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 2666916,00 грн; 

-           № 0002311403, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 4444860,00 грн, зокрема, за основним платежем - 2963240,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 1481620,00 грн.

Позивач оскаржив зазначені податкові повідомлення - рішення в адміністративному порядку.

Рішенням Державної фіскальної служби України про результати розгляду скарги № 1511/6/99-99-11-01-01-25 від 25.01.2017 скаргу Товариства задоволено частково, податкове повідомлення-рішення відповідача від 21.11.2016 № 0002301403 скасовано в частині донарахувань по операціям за період 2015 року, щодо яких підтверджено здійснення позивачем оплати на користь ТОВ «Аквіт компані», ТОВ «Поллі - плюс», ТОВ «Аледор - торг», ТОВ «Фармафлекс», ТОВ «Дімекс про», ТОВ «Індіго компані», ТОВ «Равена плюс» та не встановлено наявності дебіторської заборгованості за період 2015 року. В іншій частині податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Харківській області від 21.11.2016 № 0002311403 залишено без змін.

25.01.2017 ГУ ДФС у Харківській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 02.02.2017 № 0000101411, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 1650308,00 грн.

Вважаючи податкові повідомлення - рішення ГУ ДФС у Харківській області від 21.11.2016 № 0002311403 та від 02.02.2017 № 0000101411 протиправними позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.

Надаючи правову оцінку викладеним вище обставинам, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до статті 159 КАС України (у редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (у редакції, що діє з 15.12.2015), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій вказаним вимогам не відповідають, виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України в редакції, що були чинними на момент їх виникнення.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом (стаття 67 Конституції України).

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних  засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених  капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. 

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту/витрат  мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які мають відображати реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту/витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту/витрат, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Доводи контролюючого органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту/витрат.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку.

При цьому Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним та беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов залучення підрядної установи, змісту робіт, що замовляються, доцільність залучення контрагента та можливість ним виконати замовлені послуги/поставити товар.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до частини другої статті 71 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2017) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (Покупець) та TOB «Аквіт компані» (Постачальник) укладено договір поставки від 25.02.2015 № 25-02/15, за умовами якого Постачальник зобов`язується поставити та передати Покупцю у власність, а Покупець оплатити та прийняти матеріали верхнього будування колії. 

Також, між позивачем (Покупець) та TOB «Поллі - плюс» (Постачальник) укладено договір від 27.04.2015 № 27-04/15, за умовами якого Постачальник зобов`язується поставити та передати Покупцю у власність, а Покупець оплатити та прийняти матеріали верхнього будування колії. 

Між позивачем (далі - Покупець) та TOB «Аледор - торг» (Постачальник) укладено договір від 28.10.2014 № 28-10/14, за умовами якого Постачальник зобов`язується поставити та передати Покупцю у власність, а Покупець оплатити та прийняти матеріали верхнього будування колії. 

Між позивачем (Покупець) та TOB «Фармафлекс» (Постачальник) укладено договори поставки від 29.10.2014 № 29-10/14 та від 03.11.2014 № 03-11/14, за умовами яких Постачальник зобов`язується поставити та передати Покупцю у власність, а Покупець оплатити та прийняти матеріали верхнього будування колії.

Між позивачем (Покупець) та TOB «Равена плюс» (Постачальник) укладено договір від 10.02.2015 № 10-02/15, за умовами якого Постачальник зобов`язується поставити та передати Покупцю у власність, а Покупець оплатити та прийняти матеріали верхнього будування колії.

Крім того, між позивачем (Покупець) та ТОВ «Дімекс - Про» (Постачальник) укладено договір від 05.01.2015 № 05-01/15, за умовами якого Постачальник зобов`язується поставити та передати Покупцю у власність, а Покупець оплатити та прийняти матеріали верхнього будування колії.

Також, між позивачем (Генпідрядник) та ТОВ «Дімекс -Про» (Субпідрядник) укладено договори від 03.06.2015 № 03-06/15 та від 08.06.2015 № 08 - 06/15, за умовами яких Субпідрядник зобов`язується за дорученням Генпідрядника і за його рахунок виконати комплекс будівельно-монтажних робіт, а Генпідрядник зобов`язується у встановленому порядку прийняти зазначені роботи й оплатити Субпідряднику їх вартість. Субпідрядник зобов`язується цілком завершити будівництво і здати готовий об`єкт Генпідряднику в строк до 31 грудня 2015 року. 

Крім того, між позивачем (Генпідрядник) та TOB «Індіго компані» (Субпідрядник) укладено договір від 18.05.2015 № 18-05/15, за умовами якого Субпідрядник зобов`язується за дорученням Генпідрядника і за його рахунок виконати комплекс будівельно-монтажних робіт, а Генпідрядник зобов`язується у встановленому порядку прийняти зазначені роботи й оплатити Субпідряднику їх вартість.

На підтвердження фактичного виконання умов зазначених договорів позивач надав копії податкових накладних, оборотно-сальдових відомостей, платіжних доручень, видаткових накладних, банківських виписок, довідок про вартість виконаних будівельних робіт, актів виконаних підрядних робіт.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані позивачем первинні та розрахункові документи у повній мірі підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та вказаними вище контрагентами.
Суд вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними, оскільки суди під час розгляду справи не дослідили можливості виконання контрагентами умов зазначених договорів з урахуванням часу, місцезнаходження майна, наявних основних засобів та трудових ресурсів, не встановили, яким чином здійснювалося транспортування придбаного позивачем товару, ким виконувалися будівельно-монтажні роботи, чи проводився з цими особами розрахунок, а також не перевірили, чи відповідають надані платником первинні документи вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні».

Суди попередніх інстанцій зазначили, що з метою здійснення господарської діяльності Товариство уклало з ПАТ «Українське ремонтно-будівельне підприємство «ШЛЯХ» договори оренди земельної ділянки та нежитлового приміщення №130 від 01.03.2014 та №131 від 01.03.2014, при цьому залишили поза увагою, що укладання відповідних договорів свідчить лише про намір сторін вчинити певні дії і жодним чином не підтверджує фактичне їх виконання, а тому, судам також слід встановити, чи здійснювався між позивачем та ПАТ «Українське ремонтно-будівельне підприємство «ШЛЯХ» розрахунок за вказаними договорами оренди та чи має зазначені договори реальний характер.

Також суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки доводам скаржника про наявність кримінального провадження №32015110000000015 відносно посадових осіб ТОВ «Поллі - плюс», ТОВ «Аледор - торг», ТОВ «Індіго компані», ТОВ «Фармафлекс», ТОВ «Равена плюс».

За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди передчасного висновку, не забезпечили повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

За таких обставин суди дійшли передчасного висновку про те, що наданими позивачем доказами спростовуються висновки контролюючого органу, якими обґрунтовано прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. 

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи судам необхідно відповідно до положень частини четвертої   статті 9 КАС України вжити визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень, тощо.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області задовольнити частково.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2017 року скасувати.

Справу №820/612/17 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	І.А. Гончарова І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова