ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

27 травня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/2424/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
        суддів:                          Божко Л.А., Лукманової О.М.,        
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
      на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2020 року (головуючий суддя Віхрова В.С.)
у справі №160/2424/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Регіональні Інвестиційні системи" до відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, треті особи: Головне управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області, Дніпровська міська рада про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,- 

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Регіональні Інвестиційні системи", звернувся 30.06.2020 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, треті особи: Головне управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області,  Дніпровська міська рада  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.02.2020 р. №0003280520 Головного ДПС у Дніпропетровській області.
Позов обґрунтований тим, що відповідачем безпідставно здійснене донарахування податкового зобов`язання з розрахунку нормативної грошової оцінки земельних ділянок, яка визначена на підставі Витягів із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок від 03.07.2019 року №0307-4384 та від 23.07.2018 року №21/170718, якими визначено новий розмір грошової оцінки земельних ділянок. Зазначає, що контролюючим органом було порушено порядок проведення документальних позапланових невиїзних перевірок, оскільки до проведення перевірки відповідач копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки позивачу не направив.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.09.2020 року позов задоволено:
          - визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 06.02.2020 р. №0003280520 Головного ДПС у Дніпропетровській області.
          Рішення суду першої інстанції обґрунтоване тим, що отримавши Витяги із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 10.02.2017 року за №66/080217/03-07 та №67/080217/03-07, яким визначено нормативну грошову оцінку земельних ділянок на 2017 рік, позивач законно та обґрунтовано сплатив орендну плату за визначеною в цих витягах оцінкою, за встановленим коефіцієнтом 2,0, оскільки до державного земельного кадастру відомості про КВПЦЗ станом на 2017 не були внесені. Фактично ГУ Держкадастру у Дніпропетровській області видало витяги у 2019 році за 2017 рік зі змінами до відомостей щодо коду виду цільового призначення земельної ділянки (КВЦПЗ), що були внесені у 2018 році. Інших витягів з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок у розпорядженні позивача станом на час подання декларацій не було. Суд зауважив, що визначення показників (в тому числі і коефіцієнта функціонального використання Кф) при формуванні витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки та обчисленні нормативної грошової оцінки земельної ділянки на підставі цих показників, покладається на орган, що його формує - Головне управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області, а користувач земельної ділянки лише використовує відомості про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, визначену у Витягу на момент складання податкової звітності та не може нести відповідальність за правильність її обчислення. Крім цього, з наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вище вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності її правових наслідків. У свою чергу, відповідачем не надано належних доказів завчасного повідомлення позивача про перевірку до її початку. Відтак, дійшов висновку про безпідставність висновків податкового органу з приводу заниження позивачем податкового зобов`язання по орендній платі за землю з юридичних осіб за 2017 рік та відповідно протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.          Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подана апеляційна скарга, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
          В обґрунтування апеляційної скарги вказує, що між Дніпровською міською радою та ТОВ «Регіональні інвестиційні системи» було укладено договір оренди землі:
- договір оренди земельної ділянки від 29.08.2002 року, підставою для надання ділянки в оренду є рішення міської ради від 19.06.2002 року №178/2, терміном дії - до 19.06.2007р., державна реєстрація якого відбулась 09.09.2002 року за №2171, згідно якого ТОВ «РІС» прийняло в строкове платне користування земельну ділянку площею 0,1574 га, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 яка зареєстрована в Державному земельному кадастрі м. Дніпропетровська за кодом 1210100000:03:305:0035;
- додаткова угода від 19.1 1,2004р. до договору оренди земельної ділянки від 29.08.2002 року підставою для надання ділянки в оренду є рішення міської ради від 22.09.2004 року №212/20, терміном дії - до 19.06.2017р., державна реєстрація якого відбулась 30.12.2004 року за №6012, згідно якого ТОВ «РІС» прийняло в строкове платне користування земельну ділянку площею 0,1574 га, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 яка зареєстрована в Державному земельному кадастрі м. Дніпропетровська за кодом 1210100000:03:305:0035;
- додаткова угода від 18.07.2018р. до договору оренди земельної ділянки від 29.08.2002 року підставою для надання ділянки в оренду є рішення міської ради від 20.06.2018 року №304/33, терміном дії на п`ятнадцять років починаючи з 20.06.2017р„ згідно якого ТОВ «РІС» прийняло в строкове платне користування земельну ділянку площею 0,1574 га, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 яка зареєстрована в Державному земельному кадастрі м. Дніпропетровська за кодом 1210100000:03:305:0035;
- договір оренди земельної ділянки від 10.11.2009 року, підставою для надання ділянки в оренду є рішення міської ради від 07.10.2009 року №109/50. терміном дії на п`ятнадцять років, державна реєстрація якого відбулась 23.1 1.2009 року за №040910400841, згідно якого ТОВ «РІС» прийняло в строкове платне користування земельну ділянку площею 0,1899 га, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 , яка зареєстрована в Державному земельному кадастрі м. Дніпропетровська за кодом 1210100000:03:044:0036.
Зазначає, що Дніпровською міською радою прийнято рішення №7/11 від 13.07.2016 року «Про внесення змін до рішення міської ради від 27.12.10 №5/6 «Про місцеві податки і збори на території міста»», яким встановлено розмір орендної плати за користування земельними ділянками у розмірі 3%.
Відповідно до податкової декларації з плати за землю за 2017 рік (орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) від 16.02.2017 № 9021835755 ТОВ «Регіональні інвестиційні системи» задекларовано податкових зобов`язань у загальній сумі 343 314,55 грн.: за земельну ділянку площею 0,1574 га (кадастровий номер 1210100000:03:305:0035), розташовану за адресою: АДРЕСА_1 , за рік у сумі 184 796,39 грн. - нормативно - грошова оцінка за земельну ділянку у розмірі 6 159 879,56грн.; за земельну ділянку площею 0,1899 га (кадастровий номер 1210100000:03:044:0036), розташовану за адресою: АДРЕСА_2 , за рік у сумі 158 518,16 грн. - нормативно - грошова оцінка за земельну ділянку у розмірі 5 283 938,55грн. Згідно витягу від 03.07.2019 року №0307-4384 (вх. №301030-049631-360-15-2019 від 09.07.2019) із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, сформованого управлінням Держгеокадастру у м. Дніпрі. Дніпропетровської області по ТОВ «РІС» з урахуванням індексації, передбаченої ст.289 ПКУ, нормативно-грошова оцінка земельної ділянки площею 0,1574 га станом на 2017 рік за адресою: АДРЕСА_1 складає 7 699 837,05 грн. Підприємством занижено суму нормативної грошової оцінки земельної ділянки площею 0,1574 га в податковій декларації з плати за землю за 2017 рік на суму 1 539 957,49грн. Річна сума орендної плати за землю, яка повинна бути нарахована ТОВ «РІС» у відповідності вимогам чинного законодавства України на 2017 рік складає 230 995,11грн. (7 699 837,05грн.*3%). Згідно витягу від 23.07.2018 року №21/170718 (вх. №301042-047388-360-15-2018 від 25.07.2018) із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, сформованого управлінням Держгеокадастру у м. Дніпрі, Дніпропетровської області по ТОВ «РІС» з урахуванням індексації, передбаченої ст.289 ПКУ, нормативно-грошова оцінка земельної ділянки площею 0,1899 га. станом на 01.01.2017р. за адресою: м. Дніпро, Жовтневий р-н, вул. Запорізьке шосе, 37-Д складає 6 604 923,1 8 грн. Підприємством занижено суму нормативної грошової оцінки земельної ділянки площею 0,1899 га в податковій декларації з плати за землю за 2017 рік на суму 1 320 984,63 грн. Річна сума орендної плати за землю, яка повинна бути нарахована ТОВ «РІС» у відповідності вимогам чинного законодавства України на 2017 рік складає 198 147,69грн. (6 604 923,18грн.*3%). Витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки видається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин (ст. 23 Закону України від І І грудня 2003 року № 1378-1У «Про оцінку земель» зі змінами та доповненнями).
Зазначає, що даною документальною перевіркою досліджувалась лише повнота нарахування та сплати плати за землю ТОВ «РІС» за земельну ділянку площею 0,1574 га. (кадастровий номер 1210100000:03:305:0035), розташовану за адресою: АДРЕСА_1 та земельну ділянку площею 0,1899 га. (кадастровий номер 1210100000:03:044:00360, розташовану за адресою: АДРЕСА_2 . Таким чином, документальною позаплановою невиїзною перевіркою встановлено порушення п.п.16.1.4 п.16.1 ст.16, п.286.1 н.286.2 ст.286, п.287.3 ст. 287, п.289.1 ст.289 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями), внаслідок чого встановлено заниження задекларованих показників плати за землю (орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності) за період з 01.01.2017 року по 31.12.2017 року за земельну ділянку площею 0,1574 га. (кадастровий номер 1210100000:03:305:0035), розташовану за адресою: АДРЕСА_1 та земельну ділянку площею 0,1899 га. (кадастровий номер 1210100000:03:044:0036), розташовану за адресою: АДРЕСА_2 , про що було видано Акт про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «РІС» №538/04-36-05-20/19088345 від 10.01.2020 року.
Звертає увагу, що позивачем було направлено заперечення на Акт, однак у зв`язку з ненаданням жодних первинних документів, які б спростовували висновки Акту, відтак висновки Акту про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ГОВ «РІС» №538/04-36-05-20/19088345 від 10.01.2020 року щодо встановлених порушень вимог податкового законодавства є правомірними та такими, що відповідають вимогам чинного податкового законодавства України.Таким чином, на підставі вищезазначеного та Акта Відповідачем було видано ППР від 06.02.2020 року №0003280520 форми «Р» про застосування штрафних (фінансових) санкцій (нарахування пені). У свою чергу, відповідно до п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу до ТОВ «РІС» було застосовано штраф у розмірі 25% від суми встановленого порушення, а саме: 85 828,25 грн.*25%= 21 457,06 грн.
Щодо направлення наказу №1877-п від 24.12.2019 року та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення документальної невиїзної перевірки відповідач вказав, що 28.12.2019 року Наказ№1877-п від 24.12.2019 року та письмове повідомлення про дату початку та місце проведення документальної невиїзної перевірки було направлено на адресу Позивача рекомендованим листом з повідомленням про вручення (унікальний номер-трекінг відправлення 4930010948039). 17.01.2020 року вказане відправлення було повернуто до Відповідача у зв`язку з закінченням строку зберігання у поштовому відділенні. Таким чином, керуючись нормами податкового законодавства, наказ №1877-п від 24.12.2019 року та письмове повідомлення про дату початку та місце проведення документальної невиїзної перевірки слід вважати належним чином врученими позивачу. Відтак, оскільки відповідачем було дотримано умови та порядок повідомлення Позивача про проведення документальної невиїзної перевірки відповідно до статті 79 ПК України, документальна позапланова невиїзна перевірка ТОВ «РІС» вважається проведеною з дотриманням усіх вимог, передбачених законодавством.
Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін. Посилається на те, що отримавши Витяги із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 10.02.2017 року за №66/080217/03-07 та №67/080217/03-07, яким визначено нормативну грошову оцінку земельних ділянок на 2017 рік, позивач законно та обґрунтовано сплатив орендну плату за визначеною в цих витягах оцінкою, за встановленим коефіцієнтом 2,0, оскільки до державного земельного кадастру відомості про КВПЦЗ станом на 2017 не були внесені. Фактично ГУ Держкадастру у Дніпропетровській області видало витяги у 2019 році за 2017 рік зі змінами до відомостей щодо коду виду цільового призначення земельної ділянки (КВЦПЗ), що були внесені у 2018 році. Інших витягів з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок у розпорядженні позивача станом на час подання декларацій не було. Вважає, безпідставними висновки податкового органу з приводу заниження позивачем податкового зобов`язання по орендній платі за землю з юридичних осіб за 2017 рік та відповідно протиправним податкове повідомлення-рішення.           
Розгляд справи здійснюється в  порядку письмового провадження відповідно до ст. 311 КАС України.
          Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Регіональні інвестиційні системи» зареєстровано як юридичну особу 23.04.2004 р. Основний вид діяльності за КВЕД 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.
ТОВ «Регіональні інвестиційні системи» є орендарем:          
- земельної ділянки загальною площею 0,15 74 га, кадастровий номер 1210100000:03:305:0035, що розташована за адресою: АДРЕСА_1 , на підставі Договору оренди землі, укладеного між позивачем та Дніпропетровською міською радою від 29.08.2002 року (із змінами та доповненнями);
- земельної ділянки загальною площею 0,1899 га, кадастровий номер 1210100000:03:044:0036, що розташована за адресою: АДРЕСА_2 , на підставі Договору оренди землі, укладеного між позивачем та Дніпропетровською міською радою від 10.11.2009 року.
У період з 08.01.2020 р. по 09.01.2020 р. на підставі повідомлення від 27.12.2019 №710 та відповідно до наказу від 24.12.2019 №1877-п ГУ ДПС у Дніпропетровській області згідно із пп. 19-1.1.1 п. 19-1.1 ст. 19, пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, ст.75, пп.78.1.1, 78.1.4 п.78.1 ст.78, ст.79, п.82.2 ст.82 Податкового кодексу України проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ТОВ «Регіональні інвестиційні системи» (код ЄДРПОУ 19088345) з питань повноти нарахування плати за землю (орендна плата та/або земельний податок) за земельні ділянки, що перебувають в користуванні ТОВ «Регіональні інвестиційні системи» на підставі укладених договорів оренди землі загальною площею 0,1574 га (кадастровий номер -1210100000:03:305:0035) та загальною площею 0,1899 га (кадастровий номер -1210100000:03:044:0036) за період з 01.01.2017 р. по 31.12.2017 р., за наслідками якої складено Акт перевірки №36-05-20/19088345 від 10.01.2020 р. (т.1, а.с. 11-16).
Перевіркою встановлені порушення: пп.16.1.4 п. 16.1 ст. 16, п.286.1, п. 286.2 ст. 286, п. 287.3 ст. 287, п. 298.1 ст. 289 Податкового кодексу України, внаслідок чого встановлено заниження орендної плати за земельну ділянку, розташовану на території Жовтневого району за період з 01.01.2017 р. по 31.12.2017 р. на суму 85 828,25 грн.
На підставі Акту перевірки 06.02.2020 р. ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0003280520, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Орендна плата з юридичних осіб» 18010600 у розмірі 107285,31 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням 85828,25 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 21457,06 грн. (т.1, а.с.7)
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України, Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» №2245-VIII від 07.12.2017 року.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів врегульовано Податковим кодексом України №2755-VI від 02.12.2010 року (ПК України, ПКУ).
У розумінні підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Відповідно підпункту 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (далі у розділі- орендна плата).
Згідно зі статтею 269 ПК України платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.
Предметом спору є правомірність/протиправність відповідача збільшення підприємству (позивачу), як користувачу земельної ділянки, суму грошового зобов`язання за платежем: орендна плата з юридичних осіб.
Матеріалами справи підтверджується, що при проведенні документальної позапланової невиїзної перевірки Товариства «Регіональні інвестиційні системи» використано наступні документи:
- договір оренди земельної ділянки від 29.08.2002 року;
- додаткова угода від 19.11.2004 р. до договору оренди земельної ділянки від 29.08.2002 року, державна реєстрація якого відбулась 30.12.2004 року за №6012;
- додаткова угода від 18.07.2018 р. до договору оренди земельної ділянки від 29.08.2002 року;
- договір оренди землі від 10.11.2009р. терміном дії на п`ятнадцять років, державна реєстрація якого відбулась 23.11.2009 року за №040910400841;
- витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 03.07.2019 року №0307-4384 (вх. №301030-049631-360-15-2019 від 09.07.2019);
- витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 23.07.2018 року №21/170718 (вх. №301042-047388-360-15-2018 від 25.07.2018);
- податкова звітність підприємства від 16.02.2017 № 9021835755.
При цьому, перевіркою встановлені порушення: 
- пп.16.1.4 п. 16.1 ст. 16, п.286.1, п. 286.2 ст. 286, п. 287.3 ст. 287, п. 298.1 ст. 289 Податкового кодексу України, внаслідок чого встановлено заниження орендної плати за земельну ділянку, розташовану на території Жовтневого району за період з 01.01.2017 р. по 31.12.2017 р. на суму 85 828,25 грн.
Акт перевірки отримано позивачем 17.01.2020 р. поштою, що підтверджується матеріалами справи (т.1, а.с.17).
Не погоджуючись з висновками Акту перевірки, позивачем подані заперечення за вих. №1 від 22.01.2020 р., за наслідками розгляду яких ГУ ДПС у Дніпропетровській області надало відповідь у вигляді листа «Про результати розгляду заперечень» за №11653/04-36-05-04 від 03.02.2020 р., згідно якого висновки Акту перевірки податковий орган визнав правомірними та такими, що відповідають вимогам законодавства. (т.1, а.с.19-21, 22-24)
Як наслідок, на підставі Акту перевірки 06.02.2020 р. ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0003280520, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Орендна плата з юридичних осіб» 18010600 у розмірі 107285,31 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням 85828,25 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 21457,06 грн. (т.1, а.с.7).
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що до податкового повідомлення-рішення долучено розрахунок податкового зобов`язання та штрафних санкцій, з якого вбачається, що податкове зобов`язання у розмірі 85828,25 грн. нараховано за податковою декларацією від 16.02.2017 р. №9021835755 за період з січня 2017 р. по листопад 2017 р. в сумі 7152,35 грн. щомісячно, за грудень 2017 р. – 7152,40 грн. Штрафна санкція нарахована у розмірі 25%, що становить 21457,06 грн. (т.1, а.с.8).
          Сліз зазначити, що підпунктом 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 ПК України передбачено, що об`єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.
Відповідно до п.288.1ст.288 ПК України визначено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Статтею 271 ПК України визначено, що базою оподаткування є нормативно-грошова оцінка землі з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом.
Відповідно п. 274.1 ст .274 Податкового кодексу України, ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі не більше 3 відсотків від їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, а для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, а для лісових земель - не більше 0,1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки.
Згідно з п. 286.2 ст. 286 Податкового кодексу України, платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 ПК України, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями.
Відповідно до п.288.5 ст.288 ПКУ, розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу: не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки; не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки.
Нормами пп. 271.1.1 п.271.1 ст.271 Податкового кодексу України визначено, що базою оподаткування плати за землю є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом: площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено.
Рішення рад щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок, розташованих у межах населених пунктів, офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування нормативної грошової оцінки земель або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, шо настає за плановим періодом.
Пунктом 289.1 ст.289 Податкового кодексу України передбачено, що для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок.
Згідно з п.289.3 ст.289 Податкового кодексу України, центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, Рада міністрів Автономної Республіки Крим, обласні, Київська та Севастопольська міські державні адміністрації не пізніше 15 січня поточного року забезпечують інформування центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, і власників землі та землекористувачів про щорічну індексацію нормативної грошової оцінки земель.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що розмір орендної плати за землю має обчислюватись платником податків на підставі умов договору оренди і з дотриманням вимог Податкового кодексу України, який передбачає визначення орендної плати у відповідності до нормативної грошової оцінки земельних ділянок та з урахуванням коефіцієнта індексації, і величину цього коефіцієнту щороку розраховує центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин за певною формулою. При цьому, з моментом набрання чинності рішенням ради про затвердження нормативної грошової оцінки пов`язується можливість застосування самої нормативної грошової оцінки.
Водночас, з Акту перевірки вбачається, що податковий орган дійшов висновку про заниження позивачем податку з орендної плати за землю в результаті наступного.
Між Дніпровською міською радою та ТОВ «Регіональні інвестиційні системи» було укладено:
- договір оренди земельної ділянки від 29.08.2002 року (т.1, а.с.41-43), підставою для надання ділянки в оренду є рішення міської ради від 19.06.2002 року №178/2, терміном дії - до 19.06.2007 р., державна реєстрація якого відбулась 09.09.2002 року за №2171, згідно якого ТОВ «Регіональні інвестиційні системи» прийняло в строкове платне користування земельну ділянку площею 0,1574 га, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 яка зареєстрована в Державному земельному кадастрі м. Дніпропетровська за кодом 1210100000:03:305:0035;
- додаткова угода від 19.11.2004р. до договору ореади земельної ділянки від 29.08.2002 року (т.1, а.с.49-61) підставою для надання ділянки в оренду є рішення міської ради від 22.09.2004 року №212/20, терміном дії - до 19.06.2017р., державна реєстрація якого відбулась 30.12.2004 року за №6012, згідно якого ТОВ «Регіональні інвестиційні системи» прийняло в строкове платне користування земельну ділянку площею 0,1574 га, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 яка зареєстрована в Державному земельному кадастрі м. Дніпропетровська за кодом 1210100000:03:305:0035;
- додаткова угода від 18.07.2018р. до договору оренди земельної ділянки від 29.08.2002 року підставою для надання ділянки в оренду є рішення міської ради від 20.06.2018 року №304/33, терміном дії на п`ятнадцять років починаючи з 20.06.2017 р., згідно якого ТОВ «Регіональні інвестиційні системи» прийняло в строкове платне користування земельну ділянку площею 0,1574 га, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 яка зареєстрована в Державному земельному кадастрі м. Дніпропетровська за кодом 1210100000:03:305:0035;
- договір оренди земельної ділянки від 10.11.2009 року (т.1, а.с.53-60), підставою для надання ділянки в оренду є рішення міської ради від 07.10.2009 року №109/50, терміном дії на п`ятнадцять років, державна реєстрація якого відбулась 23.11.2009 року за №040910400841, згідно якого ТОВ «Регіональні Інвестиційні системи» прийняло в строкове платне користування земельну ділянку площею 0,1899 га, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 , яка зареєстрована в Державному земельному кадастрі м. Дніпропетровська за кодом 1210100000:03:044:0036.
Згідно вимог пп. 288.5.1 п.288.5 ст.288 Податкового Кодексу України в редакції станом на 01.01.2017 року, розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою за розмір земельного податку.
Дніпровською міською радою прийнято рішення №7/11 від 13.07.2016 року «Про внесення змін до рішення міської ради від 27.12.10 №5/6 «Про місцеві податки і збори на території міста»», яким встановлено розмір орендної плати за користування земельними ділянками у розмірі 3%. (т.1, а.с.50)
Так, в п. 4. Орендна плата визначено:
4.1. Річна сума орендної тати у відсотках до нормативної грошової оцінки за земельні ділянки, які надано в користування, становить 3%.
В окремих випадках міська рада може встановити ставку орендної плати від 3% до 12% нормативної грошової оцінки земельних ділянок відповідно до Податкового кодексу України у порядку, затвердженому окремим рішенням міської ради, з обов`язковим визначенням критеріїв для встановлення ставок орендної плати (місцезнаходження, вид діяльності тощо).
Розмір річної орендної тати може перевищувати граничний розмір орендної плати (12%), установлений у Податковому кодексі України, у разі визначення орендаря на конкурентних засадах.
4.2. Плата за суборенду земельних ділянок не може перевищувати орендної плати».
Відповідно до податкової декларації з плати за землю за 2017 рік (орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) від 16.02.2017 № 9021835755 ТОВ «Регіональні інвестиційні системи» задекларовано податкових зобов`язань у загальній сумі 343 314,55 грн.:
за земельну ділянку площею 0,1574 га (кадастровий номер 1210100000:03:305:0035), розташовану за адресою: АДРЕСА_1 , за рік у сумі 184 796,39 грн. - нормативно - грошова оцінка за земельну ділянку у розмірі 6 159 879,56 грн.;
за земельну ділянку площею 0,1899 га (кадастровий номер 1210100000:03:044:0036), розташовану за адресою: АДРЕСА_2 , за рік у сумі 158 518,16 грн. - нормативно - грошова оцінка за земельну ділянку у розмірі 5 283 938,55 грн.
При цьому, згідно витягу від 03.07.2019 року №0307-4384 (вх. №301030-049631-360-15-2019 від 09.07,2019) із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, сформованого управлінням Держгеокадастру у м. Дніпрі, Дніпропетровської області по ТОВ «Регіональні інвестиційні системи» з урахуванням індексації, передбаченої ст.289 ПКУ, нормативно-грошова оцінка земельної ділянки площею 0,1574 га станом на 2017 рік за адресою: АДРЕСА_1 складає 7 699 837,05 га. Підприємством занижено суму нормативної грошової оцінки земельної ділянки площею 0,1574 га в податковій декларації з плати за землю за 2017 рік на суму 1 539 957,49 грн.
Річна сума орендної плати за землю, яка повинна бути нарахована ТОВ «Регіональні інвестиційні системи» у відповідності вимогам чинного законодавства України на 2017 рік складає 230 995,11 грн. (7 699 837,05 грн.*3%).
Водночас, згідно витягу від 23.07.2018 року №21/170718 (вх. №301042-047388-360-15-2018 від 25.07.2018) із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, сформованого управлінням Держгеокадастру у м. Дніпрі, Дніпропетровської області по ТОВ «Регіональні інвестиційні системи» з урахуванням індексації, передбаченої ст.289 ПКУ, нормативно-грошова оцінка земельної ділянки площею 0,1899 га. станом на 01.01.2017р. за адресою: АДРЕСА_2 складає 6 604 923,18 грн. Підприємством занижено суму нормативної грошової оцінки земельної ділянки площею 0,1899 га в податковій декларації з плати за землю за 2017 рік на суму 1 320 984,63 грн.
Річна сума орендної плати за землю, яка повинна бути нарахована ТОВ «Регіональні інвестиційні системи» у відповідності вимогам чинного законодавства України на 2017 рік складає 198 147,69 грн. (6 604 923,18 грн. *3%).
Враховуючи вищевикладене, податковий орган дійшов висновку, що ТОВ «Регіональні інвестиційні системи» порушено пп.16.1.4 п.16.1 ст.16, п.286.1, п.286,2 ст.286. п.287.3 ст. 287. п.289.1 ст.289 Податкового Кодексу України, внаслідок чого встановлено заниження задекларованих показників плати за землю (орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності) за період з 01,01.2017 року по 31.12,2017 року за земельну ділянку площею 0.1574 га. (кадастровий номер 1210100000:03:305:00351 розташовану за адресою: АДРЕСА_1 та земельну ділянку площею 0.1899 га. (кадастровий номер 1210100000:03:044:0036), розташовану за адресою: АДРЕСА_2 .
Зведені дані щодо задекларованих та встановлених у ході проведення перевірки сум плати за землю (орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності) за земельну ділянку площею 0,1574 га. (кадастровий номер 1210100000:03:305:0035) та земельну ділянку площею 0,1899 га. (кадастровий номер 1210100000:03:044:0036), наведені в Акті перевірки, сума відхилення за даними платника та за даними перевірки становить 85 828,25 грн.
З матеріалів справи вбачається, що орендна плата за 2017 рік розрахована позивачем на підставі Витягів із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок, сформованих 10.02.2017 року за №66/080217/03-07 та №67/080217/03-07, які видані управлінням Держгеокадастру у м.Дніпропетровську 10.02.2017 року, згідно яких встановлена нормативна грошова оцінка земельної ділянки, на 2017 рік в розмірі 528 3938,55 грн. із коефіцієнтом Кф: 2,00, в розмірі 6159879,56 грн. із коефіціентом Кф: 2,00 відповідно.
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивач, отримавши вказаний Витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, правомірно розрахував річну суму орендної плати за 2017 рік, задекларувавши її в податковій декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2017 рік, застосувавши дані нормативної грошової оцінки земельної ділянки зазначені у витягах 10.02.2017 року за №66/080217/03-07 та №67/080217/03-07.
Отже, позивач здійснив самостійно нарахування суми податку на підставі, отриманих у відповідному році нормативно грошової оцінки земельних ділянок, та подав до контролюючого органу у визначений п.286.2 ст.286 Податкового кодексу України порядку та строки.
Колегія суддів  апеляційної інстанції бере до уваги, що витяги з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, формуються за допомогою програмного забезпечення Державного земельного кадастру на підставі актуальних відомостей про земельні ділянки відомості про які на момент видачі такого витягу внесені до Державного земельного кадастру, а формування витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки здійснюється автоматично в режимі «реального часу» і програмним забезпеченням і чинним законодавством не передбачено формування витягів з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки на певну дату (яка вже минула).
Отже, витяги про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, на які посилається відповідач у Акті перевірки (03.07.2019 року за №0307-4384 та 23.07.2018 року за №21/170718) не могли слугувати базою для обчислення орендної плати за вказану земельну ділянку, оскільки спірним періодом є 2017 рік, а відповідачем фактично було визначено нормативну грошову оцінку земельної ділянки за минулий період, що не передбачено вказаними вище нормами законодавства, а також не відповідає формі Витягу, передбаченому Додатком 9, яка затверджена Порядком нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, затвердженим наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України 25.11.2016 року №489 (далі – Наказ №489).
Враховуючи встановлені обставини справи, при розрахунку орендної плати необхідно керуватися діючою на час розрахунку нормативно грошовою оцінкою земельної ділянки.
Вказана позиція викладена в постанові Верховного суду від 24.03.2020 року у справі №440/3063/19.
У Рішенні Конституційного Суду України від 9 лютого 1999 року1-рп/99 (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) зазначено, що дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. До події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Акти цивільного законодавства регулюють відносини, які виникли з дня набрання ним чинності. Заборона зворотної дії є однією з важливих складових принципу правової визначеності.
Принцип неприпустимості зворотної дії в часі нормативних актів знайшов своє закріплення в міжнародно-правових актах, зокрема і в Конвенції про захист прав і основоположних свобод людини (стаття 7).
Правова позиція, яка висловлена Верховним Судом України в постанові від 22 лютого 2017 року у справі № 6-2705цс16 тільки підтверджує, що за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі.
Отже, податкові зобов`язання ТОВ «Регіональні інвестиційні системи» розраховано та сплачено у порядку, встановленому Податковим кодексом України.
Так, підпунктом 271.1.1 пункту 271.1 статті 271 ПК України визначено, що базою оподаткування є: нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом; площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено.
Пунктом 287.1 статті 287 ПК України встановлено, що власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою. У разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою плата за землю сплачується за фактичний період перебування землі у власності або користуванні у поточному році.
Відповідно до пункту 287.3 статті 287 ПК України податкове зобов`язання щодо плати за землю, визначене у податковій декларації на поточний рік, сплачується рівними частками власниками та землекористувачами земельних ділянок за місцезнаходженням земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісяця протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця.
Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.
Центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно, у сфері будівництва, щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
У рішенні Європейського Суду з прав людини від 09.01.2013 р. у справі "Волков проти України" зазначено, що в країнах повинен діяти принцип правової визначеності, який зобов`язує держави та їх органи здійснювати реалізацію прав та їх захист шляхом прийняття законодавства з чітким правовим визначенням спірних правовідносин та гарантує громадянам очікувати від держав та їх органів своєчасних та вичерпних дій відповідно до вимог чинного законодавства.
Згідно з усталеною прецедентною практикою Європейського Суду з прав людини основу принципу правової визначеності утворює ідея передбачуваності (очікуваності) суб`єктом відносин визначених правових наслідків (правового результату) своєї поведінки, яка відповідає існуючим в суспільстві нормативним приписам.
На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії", від 20.05.2010р. і "Тошкуце та інші проти Румунії", від 25.11.2008р.) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах ("Онер`їлдіз проти Туреччини", та "Беєлер проти Італії"). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків ("Лелас проти Хорватії").
Відповідно до ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують при розгляді справ Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та практику Європейського суду з прав людини як джерело права.
Таким чином, отримавши Витяги із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 10.02.2017 року за №66/080217/03-07 та №67/080217/03-07, яким визначено нормативну грошову оцінку земельних ділянок на 2017 рік, позивач законно та обґрунтовано сплатив орендну плату за визначеною в цих витягах оцінкою, за встановленим коефіцієнтом 2,0, оскільки до державного земельного кадастру відомості про КВПЦЗ станом на 2017 не були внесені.
Фактично ГУ Держкадастру у Дніпропетровській області видало витяги у 2019 році за 2017 рік зі змінами до відомостей щодо коду виду цільового призначення земельної ділянки (КВЦПЗ), що були внесені у 2018 році.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції алогічною є можливість застосування в 2017 році витягів за 2018 або 2019 рік, оскільки станом на 2017 рік такі витяги не існували і не могли існувати.
Інших витягів з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок у розпорядженні позивача станом на час подання декларацій не було.
Крім того, жодним нормативно-правовим актом не передбачено перерахунок орендної за попередні роки на підставі змін, що були внесені після.
Так, визначення показників (в тому числі і коефіцієнта функціонального використання Кф) при формуванні витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки та обчисленні нормативної грошової оцінки земельної ділянки на підставі цих показників, покладається на орган, що його формує - Головне управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області, а користувач земельної ділянки лише використовує відомості про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, визначену у Витягу на момент складання податкової звітності та не може нести відповідальність за правильність її обчислення.
Колегія суддів апеляційної інстанції також погоджується з висновком суду першої інстанції, що з наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Також, оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку.
Матеріали справи не містять належних доказів завчасного повідомлення позивача про перевірку до її початку.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про безпідставність висновків податкового органу з приводу заниження позивачем податкового зобов`язання по орендній платі за землю з юридичних осіб за 2017 рік та відповідно про скасування податкового повідомлення-рішення.
Відповідно до положень, закріплених ст. 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Як зазначено ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з ч. 2ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, правомірність податкового повідомлення-рішення перед судом не доведена.
          З огляду на зазначене, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що позовні вимоги є обґрунтованими, та такими, що підлягають задоволенню.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи відповідача спростовуються доводами, викладеними позивачем та нормами законодавства України, що регулює дані правовідносини.
Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області –  залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.09.2020 року - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили 27.05.2021 та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, зазначених в підпунктах: «а», «б», «в», «г» пункту 2 ч. 5 статті 328 КАС України.
          В силу п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня її прийняття шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.           
В повному обсязі постанова виготовлена 03.06.2021.       
   
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова