ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 червня 2021 року	Львів	Справа № 803/1118/16 пров. № А/857/6097/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                        Затолочного В.С.,
суддів:                                                  Большакової О.О., Качмара В.Я., 
з участю секретаря судового засідання          Хомича О.Р.,
представників відповідача                              Іванського В.І., Звіра Р.П.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року у справі № 803/1118/16 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВОГ РІТЕЙЛ» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень (рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Денисюком Р.С. в м. Луцьку Волинської області 22.12.2020 року згідно з протоколом судового засідання о 12:35 год.), -
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ВОГ РІТЕЙЛ» (далі – ТзОВ    «ВОГ РІТЕЙЛ», позивач, Товариство) звернулося з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби (далі – СДПІ) про скасування податкових повідомлень-рішень від 19.07.2016 №№ 9688/28-06-14-00, 9696/28-06-14-00, 9691/28-06-14-00, 9694/28-06-14-00, 9686/28-06-14-00, 9695/28-06-14-00, 9697/28-06-14-00, 9687/28-06-14-00, 9693/28-06-14-00, 9698/28-06-14-00, 9699/28-06-14-00, 9690/28-06-14-00, 9689/28-06-14-00, 9700/28-06-14-00, 9825/28-06-14-00, 9823/28-06-14-00, 9822/2806-14-00, 9824/28-06-14-00, 9708/28-06-14-00, 9719/28-06-14-00, 9721/28-06-14-00, 9723/28-06-14-00, 9717/28-06-14-00, 9714/28-06-14-00, 9711/28-06-14-00, 9763/28-06-14-00, 9767/28-06-14-00, 9769/28-06-14-00, 9765/28-06-14-00, 9758/28-06-14-00, 9710/28-06-14-00, 9709/28-06-14-00, 9707/28-06-14-00, 9701/28-06-14-00, 9761/28-06-14-00, 9705/28-06-14-00, 9703/28-06-14-00, 9788/28-06-14-00, 9789/28-06-14-00, 9778/28-06-14-00, 9786/28-06-14-00, 9787/28-06-14-00, 9785/28-06-14-00, 9783/28-06-14-00, 9725/28-06-14-00, 9780/28-06-14-00, 9781/28-06-14-00, 9807/28-06-14-00, 9803/28-06-14-00, 9800/28-06-14-00, 9801/28-06-14-00, 9802/28-06-14-00, 9776/28-06-14-00, 9810/28-06-14-00, 9774/28-06-14-00, 9808/28-06-14-00, 9805/28-06-14-00,    9675/28-06-14-00, 9684/28-06-14-00, 9677/28-06-14-00, 9680/28-06-14-00, 9785/28-06-14-00, 9676/28-06-14-00, 9685/28-06-14-00, 9682/28-06-14-00, 9683/28-06-14-00, 9681/28-06-14-00, 9678/28-06-14-00, 9812/28-06-14-00, 9814/28-06-14-00, 9770/28-06-14-00, 9772/28-06-14-00, 9736/28-06-14-00, 9738/28-06-14-00, 9740/28-06-14-00, 9742/28-06-14-00, 9745/28-06-14-00, 9746/28-06-14-00, 9748/28-06-14-00, 9750/28-06-14-00, 9751/28-06-14-00, 9753/28-06-14-00, 9755/28-06-14-00, 9757/28-06-14-00, 9718/28-06-14-00, 9720/28-06-14-00, 9722/28-06-14-00, 9724/28-06-14-00, 9727/28-06-14-00, 9729/28-06-14-00, 9730/28-06-14-00, 9732/28-06-14-00, 9712/28-06-14-00, 9715/28-06-14-00, 9713/28-06-14-00, 9712/28-06-14-00, 9799/28-06-14-00, 9798/28-06-14-00, 9797/28-06-14-00, 9796/28-06-14-00, 9795/28-06-14-00, 9794/28-06-14-00, 9793/28-06-14-00, 9792/28-06-14-00, 9791/28-06-14-00, 9790/28-06-14-00, 9759/28-06-14-00, 9760/28-06-14-00, 9766/28-06-14-00, 9762/28-06-14-00, 9764/28-06-14-00.
Справа судами розглядалася неодноразово.
Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 16.08.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду, адміністративний позов задоволено повністю, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 19.07.2016.
Постановою Верховного Суду від 20.06.2018 скасовано постанову Волинського окружного адміністративного суду від 16.08.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суд від 13.12.2016 у даній справі, а справу направлено на новий розгляд до Волинського окружного адміністративного суду.
26.02.2020 ухвалою Волинського окружного адміністративного суду здійснено заміну відповідача на його правонаступника Офіс великих платників податків Державної податкової служби.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року адміністративний позов задоволено.
Не погодившись із вказаним рішенням, його оскаржив відповідач, який покликаючись на те, що рішення є незаконним та необґрунтованим, ухваленим з порушенням норм матеріального і процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, просить рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року скасувати та ухвалити нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування апеляційних вимог покликається на безпідставність висновку, що контролюючим органом при визначенні суми грошового зобов`язання до об`єкту оподаткування було включено вартість пального, реалізованого Позивачем суб`єктам господарської діяльності у 2014 році та перебувало у нього на зберіганні. Зазначає, що контролюючим органом нараховано акцизний податок лише за результатами операцій з реалізації паливно-мастильних матеріалів, згідно зазначених договорів з використанням смарт-карток, відпуск пального по яких відбувався виключно у 2015 році. Датою поставки паливно-мастильних матеріалів вважається дата, що вказана в чеку з POS-терміналу, шляхом заправки транспортних засобів лімітом, встановленим на смарт-карті. Тобто, фактичний відпуск нафтопродуктів по договорах купівлі-продажу та договорах зберігання, по яких було донараховано акцизний податок, відбувався виключно у 2015 році на підставі пред`явлення смарт-картки оператору АЗС з використанням POS-терміналу, відповідно до якого здійснювалася розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів). Звертає увагу на безпідставність доводів позивача про відсутність доказів відпуску пального у роздріб, тому що при відпуску паливно-мастильних матеріалів через мережу АЗС його подальше використання не впливає на можливість оподаткування акцизним податком.
Представники позивача в судовому засіданні наполягали на задоволенні апеляційної скарги. Особливо наголошували на необхідності врахування правової позиції Верховного Суду, неодноразово та послідовно застосованої у аналогічних спорах, в тому числі за участі ТзОВ «ВОГ РІТЕЙЛ». Зазначили, що в ході податкової перевірки Товариства було виявлено ряд аналогічних порушень, у зв`язку з чим податковим органом винесені податкові повідомлення-рішення. По частині із них завершені процедури судового оскарження справах з відмовою в задоволенні позовів про їх скасування. При цьому у спорах, які є тотожними даному спору, Верховним Судом визначена послідовна та незмінна правова позиція про відсутність підстав для скасування податкових повідомлень-рішень за фактичних обставин та правового регулювання аналогічних тим, що наявні у справі, що розглядається.
Відповідач правом подання відзиву на апеляційну скаргу, а також на участь у апеляційному перегляді рішення суду першої інстанції не скористався, заявив клопотання про відкладення розгляду справи для отримання відповіді на запит до відповідача.
У задоволенні даного клопотання протокольною ухвалою суду апеляційної інстанції відмовлено.
Відповідачем також заявлялося клопотання про направлення справи до Верховного Суду для розгляду її як зразкової справи.
У задоволенні клопотання протокольною ухвалою апеляційного суду від 10.06.2021 року також відмовлено.
Протокольною ухвалою апеляційного суду від 10.06.2021 року задоволено клопотання відповідача і здійснено його заміну на правонаступника – Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши та обговоривши матеріали справи, суд вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Матеріалами справи встановлено, що позивач ТзОВ «ВОГ РІТЕЙЛ» зареєстроване як юридична особа, основним видом діяльності якого є « 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами», що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців від 31.07.2014. 
Згідно із направленнями СДПІ від 14.03.2016 №№ 49/28-06-22-20, 50/28-06-22-20, 51/28-06-22-20, 52/28-06-22-20, 53/28-06-22-20, 54/28-06-22-20, 55/28-06-22-20 та від 01.04.2016 № 313, наказу від 02.03.2016 № 52 було проведено документальну планову виїзну перевірку ТзОВ «ВОГ РІТЕЙЛ» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов`язкових платежів), дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби за період з 27.07.2011 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 04.07.2016 № 203/28-06-14-00/37821544 (далі – Акт перевірки).
З матеріалів перевірки слідує, що за результатами аналізу податкової звітності ТзОВ «ВОГ РІТЕЙЛ» встановлено порушення позивачем підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпунктів 215.3.4, 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за 2015 рік в сумі 530030582,32    грн.
На підставі вказаного акту перевірки СДПІ  були прийняті податкові повідомлення-рішення №№ 688/28-06-14-00, 9696/28-06-14-00, 9691/28-06-14-00, 9694/28-06-14-00, 9686/28-06-14-00, 9695/28-06-14-00, 9697/28-06-14-00, 9687/28-06-14-00, 9693/28-06-14-00, 9698/28-06-14-00, 9699/28-06-14-00, 9690/28-06-14-00, 9689/28-06-14-00, 9700/28-06-14-00, 9825/28-06-14-00, 9823/28-06-14-00, 9822/2806-14-00, 9824/28-06-14-00, 9708/28-06-14-00, 9719/28-06-14-00, 9721/28-06-14-00, 9723/28-06-14-00, 9717/28-06-14-00, 9714/28-06-14-00, 9711/28-06-14-00, 9763/28-06-14-00, 9767/28-06-14-00, 9769/28-06-14-00, 9765/28-06-14-00, 9758/28-06-14-00, 9710/28-06-14-00, 9709/28-06-14-00, 9707/28-06-14-00, 9701/28-06-14-00, 9761/28-06-14-00, 9705/28-06-14-00, 9703/28-06-14-00, 9788/28-06-14-00, 9789/28-06-14-00, 9778/28-06-14-00, 9786/28-06-14-00, 9787/28-06-14-00, 9785/28-06-14-00, 9783/28-06-14-00, 9725/28-06-14-00, 9780/28-06-14-00, 9781/28-06-14-00, 9807/28-06-14-00, 9803/28-06-14-00, 9800/28-06-14-00, 9801/28-06-14-00, 9802/28-06-14-00, 9776/28-06-14-00, 9810/28-06-14-00, 9774/28-06-14-00, 9808/28-06-14-00, 9805/28-06-14-00,  9675/28-06-14-00, 9684/28-06-14-00, 9677/28-06-14-00, 9680/28-06-14-00, 9785/28-06-14-00, 9676/28-06-14-00, 9685/28-06-14-00, 9682/28-06-14-00, 9683/28-06-14-00, 9681/28-06-14-00, 9678/28-06-14-00, 9812/28-06-14-00, 9814/28-06-14-00, 9770/28-06-14-00, 9772/28-06-14-00, 9736/28-06-14-00, 9738/28-06-14-00, 9740/28-06-14-00, 9742/28-06-14-00, 9745/28-06-14-00, 9746/28-06-14-00, 9748/28-06-14-00, 9750/28-06-14-00, 9751/28-06-14-00, 9753/28-06-14-00, 9755/28-06-14-00, 9757/28-06-14-00, 9718/28-06-14-00, 9720/28-06-14-00, 9722/28-06-14-00, 9724/28-06-14-00, 9727/28-06-14-00, 9729/28-06-14-00, 9730/28-06-14-00, 9732/28-06-14-00, 9712/28-06-14-00, 9715/28-06-14-00, 9713/28-06-14-00, 9712/28-06-14-00, 9799/28-06-14-00, 9798/28-06-14-00, 9797/28-06-14-00, 9796/28-06-14-00, 9795/28-06-14-00, 9794/28-06-14-00, 9793/28-06-14-00, 9792/28-06-14-00, 9791/28-06-14-00, 9790/28-06-14-00, 9759/28-06-14-00, 9760/28-06-14-00, 9766/28-06-14-00, 9762/28-06-14-00, 9764/28-06-14-00 у зв`язку з чим збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «акцизний податок» на загальну суму 416662382 грн. 25 коп., з яких 277774921 грн. 53 коп. – за основним платежем та 138887460 грн. 72 коп. – за штрафними (фінансовими) санкціями.
Не погоджуючись з вищенаведеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Спірним питанням у цій справі є правомірність та правильність донарахування акцизного збору при реалізації нафтопродуктів  через мережу АЗС.
При цьому, виходячи із вказівок Верховного Суду у справі, що розглядається, викладених у постанові від 20 червня 2018 року, при новому розгляді справи слід було з`ясувати достовірність визначення об`єкта оподаткування, включення в нього операцій із реалізації нафтопродуктів, які мали місце у 2014 році. Крім того, Верховним Судом у зазначеній постанові вказано, що підлягають перевірці доводи позивача про те, що умовами договорів поставки між ним та суб`єктами господарювання передбачено надання послуг зберігання нафтопродуктів, вартість яких впливала на вартість товару.
Одночасно Верховний Суд, посилаючись на власні правові позиції в аналогічних справах, зазначив, що оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий органу межах спірних правовідносин не мав обов`язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.
При новому розгляді справи суд першої інстанції в спірному рішенні застосував дані висновки Верховного Суду та відкинув доводи позивача, викладені ним у позовній заяві, щодо некомерційного використання реалізованого через мережу АЗС пального, що, з точки зору позивача, вплинуло на правильність донарахування акцизного податку.
Одночасно суд першої інстанції визнав безпідставними посилання позивача на вплив вартості наданих позивачем послуг зберігання нафтопродуктів на вартість товару, а відтак на визначення бази оподаткування при визначенні сум акцизного податку.
Зазначені вище висновки суду першої інстанції в апеляційному порядку не оскаржені.
Частинами першою та другою статті 308 КАС України визначено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Таким чином, в межах апеляційного перегляду спірного судового рішення, суду апеляційної інстанції слід встановити правильність визначення об`єкта оподаткування, чи включені до нього операції з реалізації пального у 2014 році і як це вплинуло на розмір визначеного податковим органом акцизного податку за 2015 рік.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов, прийшов до висновку, що реалізація товару, по якому контролюючим органом позивачу донарахований акцизний податком, відбулася до 01.01.2015 року, а тому підстави для такого донарахування відсутні, тому що позивач не був платником акцизного податку.
Такі висновки суд першої інстанції зробив на підставі аналізу договорів купівлі-продажу, поставки нафтопродуктів. Також суд першої інстанції послався на неможливість виокремити операції з продажу нафтопродуктів, які мали місце у 2014 році, із спірних податкових повідомлень-рішень, та на різницю між сумою реалізованих нафтопродуктів, зазначеною в акті перевірки, та наданих підприємством документах.
Апеляційний суд не погоджується з такими висновками суду першої інстанції, покладеними в основу рішення про задоволення позову.
Як зазначено вище, за наслідками документальної планової виїзної перевірки, результати якої відображені в Акті перевірки, встановлено заниження Товариством акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за 2015 рік в сумі 530030582,32 грн.
Висновки щодо заниження акцизного податку ґрунтуються на дослідженні ревізорами періодичних звітів РРО помісячних, розрахункових документів (фіскальних чеків), документів обліку (бухгалтерського та податкового), головних книг та оборотно-сальдових відомостей по рахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті», 6416 «Розрахунки по акцизу», декларацій акцизного податку та інших документів.
Апеляційний суд, проаналізувавши наявні у матеріалах справи докази, погоджується з доводами апелянта про безпідставність висновків суду першої інстанції про включення до об`єкту оподаткування акцизним податком вартості пального, яке було реалізоване Позивачем суб`єктам господарської діяльності у 2014 році та перебували у нього на зберіганні.
Апеляційний суд погоджується з тим, що контролюючим органом нараховано акцизний податок лише з операцій з використанням смарт-карток, відпуск пального по яких відбувався виключно у 2015 році.
Дані факти підтверджені матеріалами справи та не спростовані позивачем.
Відповідно до зазначених операцій з реалізації пального датою поставки паливно-мастильних матеріалів вважається дата, що вказана в чеку з POS-терміналу, шляхом заправки транспортних засобів лімітом, встановленим на смарт-карті.
Тобто операції з фактичного відпуску нафтопродуктів за договорами купівлі-продажу та договорами зберігання, по яких було донараховано акцизний податок, відбувався виключно у 2015 році на підставі пред`явлення смарт-картки оператору АЗС з використанням POS-терміналу, відповідно до якого здійснювалася розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктам господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).
Матеріали справи містять договори купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів з використанням смарт-карток на АЗС та договори поставки нафтопродуктів, на які посилався і суд першої інстанції.
За умовами даних договорів продавець зобов`язується передати у власність покупця через АЗС (АЗК), що розміщені на території України, з використанням смарт-карток паливно-мастильні матеріали, а покупець зобов`язується прийняти у власність паливно-мастильні матеріали та оплатити їх вартість.
Вказані договори є типовими для усіх контрагентів.
Згідно договорів ціна включає податки, збори та інші обов`язкові платежі до бюджетів, передбачені чинним законодавством України. До ціни товару входить вартість зберігання товару постачальником в резервуарах АЗС протягом 1 календарного року.
Відповідно до договорів купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів товар за цими договорами постачається частинами на умовах EXW (Інкотермс 2000) франко-термінал АЗС, шляхом вибірки покупцем паливно-мастильних матеріалів з АЗС. Датою поставки паливно-мастильних матеріалів вважається дата, що вказана в чеку з POS-терміналу, спеціальній відомості або є дата отримання оператором АЗС картки на пальне від клієнта. Приймання товару здійснюється в момент завантаження у наданий Покупцем транспорт. Відпуск паливно-мастильних матеріалів покупцю здійснюється на підставі пред`явлення смарт-картки оператору АЗС з використанням POS-терміналу, шляхом заправки паливно-мастильними матеріалами транспортних засобів покупця в кількості та асортименті, обраних покупцем самостійно в межах добового (місячного) ліміту паливно-мастильних матеріалів, встановленого на смарт-карті.
Виходячи із встановлених обставин справи, апеляційний суд вважає за необхідне застосувати наступні відповідні їм норми права.
Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пункту 215.1 статті 215 ПК України (тут і далі – в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.
Абзацом другим підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання.
Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.
Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.
Таким чином, об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, незалежно від форми розрахунків.
Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України об`єктами оподаткування акцизним податком є операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Відповідно до підпункту 215.3.10. пункту 215.3 статті 215 ПК України для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставки податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків.
Датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами-підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар, що передбачено пунктом 216.9 статті 216 ПК України.
Закон України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадянського харчування та послуг» визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Згідно зі статтею 2 вказаного Закону розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Постановою Кабінету міністрів України від 20 грудня 1997 року № 1442 затверджені Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами (далі - Правила).
Ці Правила визначають порядок приймання та роздрібної торгівлі бензином, дизельним паливом, скрапленим вуглеводневим газом, гасом, маслами, мастилами (далі - нафтопродукти), розфасованими нафтопродуктами, а також регламентують вимоги стосовно дотримання прав споживачів щодо належної якості нафтопродуктів, безпеки для життя та здоров`я споживачів, навколишнього природного середовища і рівня торговельного обслуговування.
Пунктом 2 Правил встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу автозаправних станцій (далі - АЗС), що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів. 
Розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку (пункт 10 Правил).
Згідно з пунктами 34, 35 Правил заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.
Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 № 281/171/578/155, встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів (далі - Інструкція).
У пункті 4.2.5.5  Інструкції  зазначено, що місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО.
Пункт 4.2.5.6. Інструкції визначає, що обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.
При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив (підпункти 4.2.5.4-4.2.5.6 п. 4.2 Інструкції).
Згідно з пунктом 10.2.10  Інструкції  на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.
Відповідно до пункту 10.3.1.1  Інструкції  розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим  постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 № 1315.
Згідно з пунктом 10.3.1.3 Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (пп. 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.
До графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).
Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.
З вищезазначених норм вбачається, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.
Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов`язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.  
Крім того, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року №  199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам`яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).
Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПА України від 01 грудня 2000 року № 614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 лютого 2001 року за № 105/5296, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.
Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.
Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.
При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.
Таким чином, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України.
Відповідно, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).
Враховуючи вищезазначене, апеляційний суд приходить до висновку про те, що податкові зобов`язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій, у зв`язку з чим прийняті податковим органом податкові повідомлення-рішення є правомірними.
На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пальне) Законом України від 24 грудня 2015 року № 909-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», яким, не змінюючи попереднього правового регулювання, уточнено підпункт 14.1.212 ПК України, згідно із яким під реалізацією суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об`єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.
Таким чином, доводи податкового органу про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а відповідно такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком, є обґрунтованими. Спірні податкові повідомлення-рішення прийняті податковими органами на підставі, в межах повноважень та у спосіб, передбачений податковим законодавством.
Подібний правовий висновок з приводу того, що у разі відпуску пального через АЗС, сплачується акцизний податок (зокрема у разі укладання договорів поставки) викладений у постановах Верховного Суду від 18 грудня 2018 року у справі № 803/1166/16, від 14 травня 2019 року у справі №  803/3905/15, у справі № 826/22804/15 та у справі № 803/1817/15, від 13 листопада 2020 року №  803/1124/16.
Разом з тим, важливо зауважити, що на підставі Акта перевірки приймались податкові повідомлення рішення про донарахування позивачу акцизного податку (по іншим регіонам), які також були предметом судового розгляду у справах № 803/1219/16, № 803/1161/16, № 803/1166/16, № 803/1142/16, № 803/1275/16, №  803/1117/16, № 803/1118/16, № 803/1168/16, № 803/1139/16, та Верховним Судом вже висловлено аналогічну правову позицію по застосуванню норми права в тотожних правовідносинах.
Тому апеляційний суд вважає безпідставними висновки суду першої інстанції, покладені ним в основу оскаржуваного рішення щодо неможливості визначення суми податкового зобов`язання з акцизного податку податковим органом виключно за результатами аналізу документального підтвердження операцій з реалізації нафтопродуктів через мережу АЗС, оскільки саме такий метод визначення акцизного податку в даних правовідносинах визнаний Верховним Судом правильним та обґрунтованим у тотожних спорах.
Частиною п`ятою статті 242 КАС України передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Будь-яких інших доводів, крім проаналізованих вище, щодо хибності висновків податкового органу позивач не викладав ні в позовній заяві, ні в інших наявних у справі документах.
З огляду на вищевикладене, апеляційний суд приходить до висновку про те, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції скасування та відмові у задоволенні позовних вимог ТзОВ «Вог Рітейл».
Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
З огляду на вищезазначене, вказаним вимогам оскаржуване рішення суду першої інстанції не відповідає.
Відповідно до пункту 2 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно частин першої та другої статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Невідповідність висновків суду обставинам справи вважається у тому разі, якщо останні встановлені судом повно та згідно з дослідженими ним доказами, проте висновки зі встановлених обставин зроблені невірно.
Неправильне застосування матеріального права має місце у разі застосування неправильного витлумаченого закону, який хоч і підлягав застосуванню, проте його зміст і сутність сприйнято неправильно через розширене тлумачення.
Враховуючи викладене, колегія суддів апеляційного суду приходить до висновку, що суд першої інстанції у справі, що розглядається не надав належної оцінки встановленим обставинам, неправильно застосував норми матеріального права, що призвело до ухвалення помилкового рішення, а відтак апеляційну скаргу слід задовольнити, а рішення суду скасувати прийняттям постанови про відмову у задоволенні позову.
Судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 229, 287, 308, 310, 315, 317, 321, 325, 328, 329, 370 КАС України, суд - 
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити.
Рішення  Волинського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року  у справі № 803/1118/16  скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ВОГ РІТЕЙЛ» відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	В. С. Затолочний 	
судді	 	О. О. Большакова 	
 	 	В. Я. Качмар  	
Повне судове рішення складено 16.06.2021