П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  120/2487/19-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Вільчинський О.В.   
Суддя-доповідач -  Франовська К.С.   
15 квітня 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Франовської К.С. 
суддів:  Боровицького О. А.  Матохнюка Д.Б. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Ременяк С.Я., 

розглянувши  у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
У липні 2019 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1  звернувся в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Вінницькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування: 
-податкових повідомлень-рішень від 03 червня 2019 року № 0017991305, № 0018001305, № 0018131305, № 0018151305, № 00181171305, №0018181305;
-вимоги про сплату боргу від 03 червня 2019 року № Ф-00180011305 та від 05 липня 2019 року № Ф-75926-54;
-рішення від 24 липня 2019 року № 0018021305 про застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску.
Справа розглядалась судами неодноразово.
Так, рішенням від 29 жовтня 2019 року вінницький окружний адміністративний суд адміністративний позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 03 червня 2019 року № 0017991305, № 0018001305, визнав протиправними та скасував вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0018011305 від 03 червня 2019 року та від 05 липня 2019 року № Ф-75926-54, визнав протиправним та скасував рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0018021305 від 24 липня 2019 року.
Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 26 лютого 2020 року повністю задовольнив апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області, скасував рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2019 року, прийняв нову постанову, якою в задоволенні позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 відмовив.

Не погодившись з рішенням апеляційної інстанції, позивач оскаржив його до Верховного Суду.

Постановою від 16 червня 2020 року Верховний Суд касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнив частково: рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2020 року скасував, а справу №120/2487/19-а направив на розгляд до суду першої інстанції.

Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, Верховний Суд зазначив, що суди першої та апеляційної інстанцій не встановили види витрат, їх конкретні суми, які задекларовані позивачем відповідно до додатка Ф2 (розділ І "Дохід від провадження господарської діяльності") до податкової декларації про майновий стан і доходи, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 02 жовтня 2015 року № 859, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за № 1298/27743. Вказав, що не дослідженими судами попередніх інстанцій залишилися світлокопії первинних документів, долучених до матеріалів справи, надані позивачем до суду для підтвердження понесених ним витрат та їх зв`язку з його господарською діяльністю; суди не перевірили відповідність наданих позивачем письмових доказів вимогам, установленим статтею 94 КАС України.
Верховний Суд зазначив, що визначення податковим органом військового збору, єдиного соціального внеску, застосування штрафних санкцій є похідним від збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, тому судові рішення у справі підлягають скасуванню повністю з направленням справи на новий судовий розгляд і необхідністю дослідження кожного акта індивідуальної дії, що становить предмет позовних вимог у цій справі.

Правомірність формування валових витрат позивачем за період перевірки є істотними для цієї справи обставинами. Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування цих обставин суди попередніх інстанцій повинні дати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд установлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, ураховуючи при цьому відповідні норми матеріального права, за умови дотримання норм процесуального права.

За результатами повторного розгляду справи, рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року позов ОСОБА_1 задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Вінницькій області № 0017991305, № 018001305 від 03 червня 2019 року.
Визнати протиправними та скасовано вимоги Головного управління ДФС у Вінницькій області про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0018011305 від 03 червня 2019 року та № Ф-75926-54 від 05 липня 2019 року.
Визнати протиправним та скасовано рішення Головного управління ДФС у Вінницькій області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0018021305 від 24 липня 2019 року.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Стягнуто на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Вінницькій області судові витрати зі сплати судового збору при звернені до суду у сумі 4000 грн.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, вважаючи його прийнятим з порушенням норм матеріального права, неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, Головне управління ДПС у Вінницькій області оскаржило його, подавши апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року в частині задоволення позову та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.

Обґрунтовуючи доводи апеляційної скарги скаржник вказує на те, що чинним законодавством врегульовано порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування. При цьому види основних засобів подвійного призначення чітко визначені підпунктом 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України. Це земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі. Дана норма є імперативною, а тому немає необхідності у додатковому тлумаченні поняття основних засобів подвійного призначення в розумінні пп.177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України, оскільки наведені норми містять чітку заборону на включення до складу витрат підприємця витрат на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, до яких, зокрема, належать легкові та вантажні автомобілі.
Закон № 2344-ІІІ автомобільні транспортні засоби за характером використання поділяє на пасажирський, вантажний та спеціальний транспорт.
Здійснивши аналіз поняття, наведеного в статті 1 цього Закону, за яким вантажним є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що основною характерною ознакою вантажного автомобіля, у порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання для перевезення вантажів.
Транспортні засоби, за положеннями Закону № 2344-III, за своїм призначенням поділяються на такі: загального призначення - транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, у тому числі, належить напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу; спеціалізованого призначення - транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, у тому числі, належить сідловий тягач; спеціального призначення - транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій.
Відповідно до норм Закону України «Про автомобільний транспорт» напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.
З наведено слідує, зазначає скаржник, що сідельний тягач та напівричіп, враховуючи їх цільове призначення, відносяться до транспортних засобів в розумінні Закону України "Про автомобільний транспорт".
Отже, сідельний тягач в поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та являються транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів та відносяться саме до категорії вантажних, тобто підпадають під визначення основних засобів подвійного призначення, що міститься в абзаці 3 підпункту 177.4.6 п.177.4 ст.177 ПК України.
Крім того, зазначає скаржник, суд першої інстанції дійшов висновку, що в акті документальної перевірки зазначено узагальнений опис виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства. Проте, податковим органом надавались письмові пояснення, які не взяті до уваги судом щодо наданої позивачем інформації про придбання дизпалива в 2017-2018рр., яке відбулось за готівку. Так, згідно наданих в ході перевірки реєстрів чеків на придбання ПММ, було придбано:
-2017 рік - 59298 л на суму 1304560,00 грн.
-2018 рік -74883,21 л на суму 2096730, 00 грн.
За результатами перевірки встановлено часткове включення до складу валових витрат понесених на придбання ПММ (дизпалива) документально не підтверджених. А саме, ОСОБА_1 до перевірки не було надано будь-які документи, які б підтверджували придбання дизпалива на суму 116230,00 грн., в тому числі за 2017 рік- на 52311,00 грн., за 2018 рік- на 63919,00 грн. 
Стосовно довідки про витрати, наданої позивачем до суду, то дані цієї довідки відрізняються від показників, зафіксованих в ході перевірки. Згідно наданих позивачем документів, перевіркою було встановлено придбання запчастин в 2017 році на суму 2251329,00 грн., в т.ч. для поліпшення та ремонту власного автотранспорту 333331,0 грн., в 2018 р. на загальну суму 4111150,00 грн., в т.ч. для поліпшення та ремонту власного автотранспорту 1175019,00 грн. Отже, довідка ґрунтується на перекручених даних і не відповідає даним первинного обліку.

15 квітня 2021 року до суду апеляційної інстанції  надійшло клопотання про заміну відповідача Головного управління ДПС у Вінницькій області (код ЄДРПОУ 43142454) на його правонаступника Головне управління ДПС у Вінницькій області, як відокремлений підрозділ ДПС (код ЄДРПОУ ВП 44069150), визначаючись щодо якого, суд дійшов наступних висновків.

Так, постановою Кабінету Міністрів України від 30.09.2020 року №893 "Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби" (далі - Постанова № 893) вирішено ліквідувати, як юридичні особи публічного права, територіальні органи Державної податкової служби за переліком згідно з додатком, до якого у тому числі, включено Головне управління ДПС у Вінницькій області.

Абзацом 3 п. 2 Постанови №893 установлено, що територіальні органи ДПС України, що ліквідуються відповідно до п.1 цієї постанови, продовжують здійснювати свої повноваження та функції до утворення ДПС України територіальних органів згідно з абз. 4 п. 3 цієї постанови та прийняття рішення про можливість забезпечення здійснення такими органами повноважень та функцій територіальних органів, що ліквідуються. Таке рішення приймається ДПС України після здійснення заходів, пов`язаних із внесенням до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань даних про територіальні органи ДПС України, що будуть утворені згідно з абз. 4 п. 3 цієї постанови, як відокремлені підрозділи юридичної особи публічного права, затвердженням положень про них, структур, штатних розписів, та заповненням 30% вакансій.
В абзаці 4 п. 2 Постанови №893 закріплено, що права та обов`язки територіальних органів ДПС України, що ліквідуються відповідно до п. 1 цієї постанови, переходять до ДПС України та її територіальних органів.
Наказом ДПС України від 30.09.2020 року №529 "Про утворення територіальних органів Державної податкової служби" вирішено утворити як відокремлені підрозділи ДПС України територіальні органи за переліком згідно з додатком, до якого, зокрема, включено Головне управління ДПС у Вінницькій області.
Наказом ДПС України від 24.12.2020 року №755 "Про початок забезпечення здійснення територіальними органами ДПС повноважень та функцій" розпочато з 01.01.2021 здійснення територіальними органами ДПС України, утвореними як її відокремлені підрозділи, повноважень і функцій територіальних органів ДПС України, що ліквідуються відповідно до п. 1 Постанови №893.
Таким чином, з 01.01.2021 року всі права та обов`язки Головного управління ДПС у Вінницькій області (код ЄДРПОУ 43142454) перейшли до його правонаступника - Головного управління ДПС у Вінницькій області, як відокремленого підрозділу ДПС (код ЄДРПОУ ВП 44069150).
Згідно зі ст. 52 КАС України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Враховуючи викладене, суд вважає за необхідне здійснити процесуальне правонаступництво, шляхом заміни відповідача - Головного управління ДПС у Вінницькій області на його правонаступника - Головне управління ДПС у Вінницькій області, як відокремлений підрозділ ДПС.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом встановлено та з матеріалів справи слідує, що ФОП ОСОБА_1 зареєстрований Могилів-Подільським міськрайонним управлінням юстиції 28.02.2002 року, про що зроблено запис про включення відомостей про ФОП до ЄДР за № 364607, на податковому обліку в ГУ ДФС у Вінницькій області перебуває з 28.08.2002 р. Дані про реєстрацію суб`єкта підприємницької діяльності-фізичної особи, як платника ПДВ : свідоцтво від 31.01.2008 року № 1000094508.
Згідно з реєстраційними даними позивача видами його діяльності визначено:
49.41 Вантажний автомобільний транспорт (основний);
43.39 Інші роботи із завершення будівництва;
45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів;
46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин;
46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення;
52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту;
45.32 Роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів;
45.31 Оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів

На підставі статті 77 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункту 2 статті 13 Закону України № 2464-VI від 08 липня 2010 року "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", наказу Головного управління ДФС у Вінницькій області № 1974 від 08.04.2019 та плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2019 рік проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 cічня 2017 року по 31 грудня 2018 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.
За наслідками вказаної перевірки складений акт № 1676/1305/ НОМЕР_1 від 15 травня 2019 року про результати документальної планової виїзної перевірки позивача, в якому зафіксовані такі порушення:
- пункту 177.4 статті 177, підпункту "а" пункту 176.1 статті 176, пункту 177.10 статті 177 ПК України, підпункту 3.6, 3.10 пункту 3 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом ДПА України № 1025 від 24 грудня  2010 року, підпункту 6, 9 пункту 6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України № 481 від 16 вересня 2013 року, а саме неналежне ведення обліку доходів та витрат та включення до декларації про майновий стан і доходи перекручених даних, за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року завищено валові витрати на загальну суму 1624580,00 грн., у тому числі за 2017 рік - на 385642,00 грн., за 2018 рік - 1238938,00 грн., що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу всього на загальну суму 1624580,00 грн., у тому числі за 2017 рік - на 385642,00 грн., за 2018 рік - 1238938,00 грн. та сум податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 292424,40 грн., у тому числі за 2017 рік на 69415,56, за 2018 рік - на 223008,84 грн.;

- підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, статті 163 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено військовий збір на загальну суму 24368,70 грн., у тому числі за 2017 рік - на 5784,63 грн., за 2018 рік - на 18584,07 грн.;

- пункту 2 частини 1 статті 7 Закону України № 2464-VI від 08.07.2010 року "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", позивачем занижено базу нарахування єдиного внеску за період з 01 квітня 2014 року по 31 грудня 2016 року всього на суму 1028154,04 грн., внаслідок порушень описаних у пункті 2.1.2 перевірки, у результаті чого занижено суму єдиного внеску нарахованого з чистого оподатковуваного доходу всього на суму 226193,89 грн., у тому числі за 2017 рік - на 84841,24 грн., за 2018 рік - на 141352,65 грн.;

- пункту 187.1 статті 187, пункту 198.1, 198.2 статті 198, статті 195 ПК України, у результаті чого занижено суму податкових зобов`язань на загальну суму 46688,05 грн., у тому числі за червень 2018 року на суму 2784,00 грн., за липень 2018 року - 9327,00 грн., за листопад 2018 року - 34577,00 грн., та завищено суму податкового кредиту на 12388,00 грн. за грудень 2018 року;

- пункту 176.2 статті 176, пункту 119.1 статті 119 ПК України, а саме податкових розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) за періоди: 3, 4 квартал 2017 року та 1, 3 квартал 2018 року подані з недостовірними відомостями;

- пункту 8.1, 8.4 Порядку обліку платників податків, затверджених Міністерством фінансів України № 462 від 22.04.2014 року.

На підставі висновків вказаного акта відповідачем прийняті такі податкові повідомлення-рішення:
№ 0017991305 від 03 червня 2019 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір;

-№ 0018001305 від 03 червня 2019 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування;

-№ 0018131305 від 03 червня 2019 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг);

-№ 0018151305 від 03 червня 2019 року, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість із товарів вироблених в Україні ( робіт, послуг);

-№ 00181171305 від 03 червня 2019 року щодо недостовірних відомостей у податковій звітності про суми доходів, яким застосовано штрафні санкції за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку;

-№ 0018181305 від 03 червня 2019 року, яким застосовано штрафні санкції за неподання або несвоєчасне подання податкової звітності.

Крім того, контролюючим органом винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0018011305 від 03 червня 2019 року, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0018021305 від 03 червня 2019 року.   

Не погоджуючись із прийнятими контролюючим органом вимогою про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0018011305 від 03 червня 2019 року та рішенням про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0018021305 від 03 червня 2019 року, позивач звернувся зі скаргою до Державної фіскальної служби України. За результатами розгляду вказаної скарги прийнято рішення № 32203/6/99-99-11-05-02-25 від 11 липня 2019 року яким, у зв`язку з відсутністю реєстраційного номера облікової картки платника податків та посиланням на невірний номер акта перевірки, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0018021305 від 03 червня 2019 року скасовано, вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0018011305 від 03 червня 2019 року - залишено без змін, а скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задоволено частково. Зобов`язано Головне управління ДФС у Вінницькій області винести та направити нове рішення, відповідно до вимог чинного законодавства.
З урахуванням висновків вказаного рішення, Головним управлінням ДФС у Вінницькій області винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-75926-54 від 05 липня 2019 року та прийнято рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0018021305 від 24 липня 2019 року.
Вважаючи вказані податкові рішення-повідомлення, вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Вирішуючи спір та задовольняючи частково позов, суд першої інстанції виходив з того, що вказані в акті перевірки контролюючим органом витрати не належать до витрат подвійного призначення, а є безпосередніми витратами позивача, пов`язаними із веденням господарської діяльності з метою отримання прибутку. А відтак, позивачем обґрунтовано віднесено такі витрати до складу витрат звітного періоду.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність оскаржуваних рішень відповідача з таких підстав.
Статтею 177 ПК України встановлено порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.

Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.

При цьому, за наявності документально підтверджених витрат, пов`язаних з отриманням доходу у межах здійснюваної фізичною особою-підприємцем господарською діяльністю, фізичні особи-підприємці мали право на включення цих витрат для визначення різниці між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами.

У податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення, тобто призводити до фактичного руху активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю.

Платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та податкових зобов`язань, однак факт не ведення чи ведення з порушеннями Книги обліку доходів і витрат не позбавляє платника податків відносити такі суми до витрат .

Водночас вказаними правовими нормами не передбачено обов`язок платника податків формувати у складі витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, витрати лише того періоду, коли визнані доходи від реалізації товарів, робіт, послуг.

Застереження про те, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені, яке, в свою чергу, передбачено пунктом 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, разом зі статтею 134 Податкового кодексу України (об`єкт оподаткування), не розповсюджується на позивача, як на фізичну особу-підприємця, що перебуває на загальній системі оподаткування, оскільки оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначається статтею 177 Податкового кодексу України.
Вказана правова позиція міститься також у постанові Верховного Суду від 22 січня 2020 року у справі №300/91/19.

Відповідно до пп. 177.4.5, 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.

Зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають: витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів; витрати на самостійне виготовлення основних засобів.

Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на: проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів; ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).

Не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.

Наведеними вище нормами урегульовано порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування, при цьому види основних засобів подвійного призначення визначені підпунктом 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України - це земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.

Отже, за правилами ПК України підставою для віднесення до складу витрат сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат.

За правилами підпункту 14,1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

На підтвердження задекларованих витрат у перевіряємий період позивач до перевірки надав первинні бухгалтерські документи: накладні та видаткові накладні, рахунки та рахунки-фактури, вихідні платежі, банківські витяги та інші документи.

Дана обставина не заперечується сторонами щодо їх наявності та подання до перевірки. Також у ревізора відсутні зауваження щодо їх складення, зауваження податкового органу стосуються виключно правомірності віднесення ФОП ОСОБА_1 сум, що підтверджують вказані документи, до складу витрат.

У період з 01.01.2017 по 31.12.2018 основним видом діяльності позивача була, згідно КВЕД 49.41, діяльність вантажного автомобільного транспорту (надання послуг з вантажних перевезень на території України/ надання у оренду й експлуатацію власного нерухомого майна).

Вказана діяльність є господарською, що в контексті статті 3 Господарського кодексу України, означає - діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

Отже, транспорт не створює нових матеріальних продуктів, а його продукція (транспортні послуги) споживається одночасно з процесом надання транспортних послуг. Відповідно, структура експлуатаційних витрат транспорту значно відрізняється від структури виробничих витрат галузей матеріального виробництва, а витрачання матеріально-технічних ресурсів прямим чином залежить від дорожніх та природнокліматичних умов.

Так, зв`язок витрат позивача із господарською діяльністю вантажного автомобільного транспорту передбачає:
- витрати на придбання паливномастильних матеріалів (далі - ПММ);
- витрати на ремонт і технічне обслуговування рухомого складу.
До ПММ належать: паливо (бензин, дизельне паливо, газ), масла (моторні, трансмісійні, спеціальні), консистентні мастила і спеціальні рідини (гальмівні, амортизаційні).

Із аналізу норм чинного законодавства (Податкового кодексу України, Закону України «Про автомобільний транспорт, Закону України «Про Митний тариф України) вбачається, що основними засобами подвійного призначення вважаються і легковий, і вантажний автомобілі, що відносяться до товарної позиції 8703, 8704 і 8709 УКТ ЗЕД.

Слід зазначити, що до складу витрат ФОП включаються, зокрема, витрати на паливо, запчастини та інші матеріали, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (підпункт 177.4.1 ПК України). Водночас цей підпункт дозволяє включати до складу підприємницьких витрати на ремонт та експлуатацію майна (майно це в тому числі автомобіль), що використовується в господарській діяльності.

Ці два положення належать до загальних правил обліку витрат фізичної особи підприємця, що перебуває на загальній системі. А підпункти 177.4.5, 177.4 статті 174 Податкового кодексу України - спеціальна норма, що виключає із загального правила витрати на утримання основних засобів подвійного призначення.

Податковий кодекс України не дає визначення терміну «утримання», а також залишає оціночними поняття щодо складу експлуатаційних витрат суб`єкта господарювання.

Акт перевірки виходить з обґрунтування терміну «утримання транспортного засобу», що надається у пункті 26 Правил експлуатації колісних транспортних засобів, затверджених наказом Міністерства інфраструктури України від 26.07.2013 № 550 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 22 серпня 2013 року за № 1453/23985, далі Правила експлуатації ТЗ № 550), а саме, утримання транспортного засобу - забезпечення державної реєстрації, дотримання умов безпечності технічного та санітарного стану, проведення обов`язкового технічного контролю, своєчасного виконання технічного обслуговування і ремонту, охорони, передання транспортного засобу та його швидкозношуваних складників на утилізацію або видалення відповідно до законодавства (с. 16 акту перевірки).

З аналізу даного визначення поняття «утримання транспортного засобу» вбачається, що витрати (на паливо, запасні частини, шини, акумулятори) понесені позивачем у ході господарської діяльності (підтверджені актами списання товарно-матеріальних цінностей) стосуються конкретних товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ), та не є витратами на певні види робіт, при здійсненні комплексу операцій з технічного обслуговування та ремонту транспортних засобів або їх реєстрації та охорони, утилізації або видалення.

Основними нормативними документами, що регламентують облік основних засобів, їх відображення у бухгалтерському обліку або міжнародній фінансовій звітності, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92 (далі - П(С)БО 7), та Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року №561 (далі - Методичні рекомендації №561).

Відповідно до пунктів 14, 15 П(С)БО 7 первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв`язку з частковою ліквідацією об`єкта основних засобів. Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.

Зі змісту пункту 29 Методичних рекомендацій № 561 розуміємо, що проведення модернізації передбачає вдосконалення конструкції, що забезпечує підвищення продуктивності об`єкта, який модернізується, сприяє розширенню його технологічних можливостей, досягненню економії ресурсів, поліпшенню умов праці. Здійснення ж ремонту полягає у частковому відновленні окремих частин об`єкта для підтримання їх у робочому стані.

При цьому, пункт 31 Методичних рекомендацій № 561 наводить такі приклади поліпшень: а) модифікація, модернізація об`єкта ОЗ з метою продовження строку його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності; б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг); в) упровадження ефективнішого технологічного процесу, який дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати; г) добудова (надбудова) будівлі, яка збільшує кількість місць (площі) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) або умови їх виконання.

На підставі 1.3. розділу 1 Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затвердженого наказом Мінтрансу України від 30.03.98 № 102 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 28 квітня 1998 року за № 268/2708, далі - Положення про ТО і ремонт № 102): технічне обслуговування (ТО) - комплекс операцій чи операція щодо підтримки роботоздатності або справності виробу під час використання за призначенням, зберігання та транспортування; ремонт комплекс операцій щодо відновлення справності або роботоздатності виробів та відновлення ресурсів виробів чи їх складових частин (види ремонту - капітальний і поточний). Переліки робіт, які зазвичай здійснюють під час проведення ТО, наведено в пункті 3.5 Положення про ТО і ремонт №102, які включають: перевірку технічного стану; виконання робіт щодо підтримування належного зовнішнього вигляду; заправлення експлуатаційними рідинами; усунення виявлених несправностей; санітарну обробку ТЗ. Крім того, прибирально-мийні роботи виконуються за потребою, але обов`язково перед технічним обслуговуванням чи ремонтом; оброблення кузовів автомобілів спеціального призначення здійснюється відповідно до вимог та інструкцій на перевезення даного виду вантажів.

Отже, в даному випадку витрати на утримання ТЗ, не можна ототожнювати з документально підтвердженими витратами позивача, що мали місце у ході господарської діяльності.

За правилами пункту 3.13 Положення про ТО і ремонт № 102 до поточного ремонту ТЗ належать роботи, пов`язані з одночасною заміною не більше двох базових агрегатів (крім кузова і рами).
Відтак, витрати на «роботи» не є витратами на конкретні ТМЦ, що використовуються у процесі господарської діяльності.
Разом з тим, ні в акті перевірки, ні у відзиві на позов відповідач не зазначив, яким чином контролюючий орган дійшов висновку, що придбані запасні частини (товар) є витратами за 2017-2018 роки на утримання вантажних автомобілів, а не на ремонт вантажних автомобілів, будь-якого правового обґрунтування відповідачем не наведено.

В ході перевірки не було досліджено та в акті перевірки не відображено зв`язок витрат ФОП   ОСОБА_1 з його фінансово-господарською діяльністю. А посилання на норму Податкового кодексу України щодо витрат подвійного призначення, до яких законом віднесено придбання та утримання транспортних засобів не є обґрунтованим. З документів фінансово-господарської діяльності позивача видно, що наведені вище витрати є витратами від господарської діяльності та напряму пов`язані з отриманими доходами від цієї діяльності.

Відтак, суд вважає, що вказані витрати не належать до витрат подвійного призначення, а є безпосередніми витратами позивача, пов`язаними із веденням господарської діяльності з метою отримання прибутку. А відтак, позивачем обґрунтовано такі витрати до складу витрат звітного періоду.
Узагальнюючи, суд приходить висновку, що відповідачем протиправно збільшено позивачеві суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 292424,40 грн. та застосовано штрафні санкції в сумі 73106,10 грн. відповідно до податкового повідомлення-рішення №0018001305 від 03 червня 2019 року. Відтак, зазначене податкове повідомлення-рішення підлягає визнаванню протиправним та скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення № 0017991305 від 03 червня 2019 року, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на 24368,70 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в суму 6092,18 грн., то суд зазначає таке.

Відповідно до пп. 1.2 п. 161 Підрозділу 10 Розділу XX ПК України об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 ПК України.

Тобто, по своїй правовій природі база військового збору для фізичної особи-підприємця визначається із суми доходу такого підприємця

Податкове повідомлення № 0017991305 від 03 червня 2019 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, має похідний характер від податкового від податкового повідомлення-рішення № 0018001305 від 03 червня 2019 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, щодо якого суд дійшов висновку про протиправність, а тому підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Щодо вимог про сплату боргу (недоїмки)  № Ф-0018011305 від 03 червня 2019 року та №Ф-75926-54 від 05 липня 2019 року та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску за № 0018021305 від 24 липня 2019 року, то суд зазначає таке.

Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування" базою нарахування єдиного внеску для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

Частиною 5статті 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування" визначено, що єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.

Згідно з частинами 2, 3 статті 9 вказаного Закону обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок. Обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Суд зазначає, що вимоги та рішення про застосування фінансових санкцій є також похідними від податкового повідомлення-рішення № 0018001305 від 03 червня 2019 року. Оскільки, судом встановлено, що відповідач протиправно збільшив позивачеві зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, то як наслідок, неправомірно встановлено зобов`язання зі сплати єдиного внеску та застосовано штрафні санкції.

Відтак, оскаржувані вимоги про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0018011305 від 03 червня 2019 року та № Ф-75926-54 від 05 липня 2019 року а також рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску за № 0018021305 від 24 липня 2019 року є протиправними та підлягають скасуванню.
Інші доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині постанови, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.

Колегія суддів зазначає, що в частині відмови у задоволенні позову рішення суду в апеляційному порядку не оскаржувалось, а тому відповідно до частини 1 статті 308 КАС України апеляційний суд не дає правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.

Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

В ході розгляду справи позивач частково довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач не надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.

Взявши до уваги викладене, колегія суддів приходить до висновку про те, що рішення суду першої інстанцій є законним та обґрунтованим і не підлягає скасуванню, оскільки суд всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин, висновки суду є правильними, а доводи апеляційної скарги їх не спростовують.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області залишити без задоволення, а  рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі   19 квітня 2021 року.

Головуючий	 	 	Франовська К.С.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Боровицький О. А.    Матохнюк Д.Б.