ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 червня 2021 року 
м. Київ
справа № 813/1398/16
адміністративне провадження № К/9901/36629/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 

секретар судового засідання - Титенко М.П.,
за участю:
представників позивача - Стефака Т.В.,
представника відповідача - Іванського В.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як відокремленого підрозділу ДПС на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 2 серпня 2016 року (суддя Братичак У.В.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 28 лютого 2017 року (головуючий суддя Качмар В.Я., судді: Гінда О.М., Рибачук А.І.) у справі     №813/1398/16 за позовом Публічного акціонерного товариства «Нафтопереробний комплекс - Галичина» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як відокремленого підрозділу ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

ВСТАНОВИВ:
Публічне акціонерне товариство «Нафтопереробний комплекс - Галичина» (надалі - позивач, товариство, підприємство, платник податків) звернулось до Львівського окружного адміністративного суду із позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як відокремленого підрозділу ДПС (надалі відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16 листопада 2015 року №0000812220/5046, №0000792220/5048, №0000802220/5050 та №0000822220/5051.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків акту перевірки, на підставі якого прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Позивач зазначає, що в ході перевірки контролюючим органом належним чином не досліджено всі обставини господарської діяльності позивача.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 2 серпня 2016 року   адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 16 листопада 2015 року №0000812220/5046, №0000792220/5048, №0000802220/5050 та  №0000822220/5051.
Рішення суду першої інстанції вмотивовано тим, що відповідно до норм чинного законодавства виконання поручителем зобов`язань перед кредитором боржника не може вважатись поворотною фінансовою допомогою, наданою боржнику, оскільки відсутній факт передання платнику податку грошових коштів у користування, а зміна кредитора не змінює правової природи цих коштів, а відтак у відповідача були відсутні правові підстави для донарахування доходу позивачу. Зазначає, що реальність та економічна доцільність здійснення господарських операцій між позивачем та відповідними контрагентами, а також фактичний рух товару підтверджено належним чином оформленими первинними документами, а укладені правочини не визнані у встановленому законом порядку недійсними, як і немає інших відомостей, які б свідчили про завищення позивачем валових витрат. Чинне законодавство України не ставить у залежність виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб`єктом господарювання, зокрема тим, який не був постачальником товарів (послуг), на вартість яких нарахований податок на додану вартість, що включений платником податку до податкового кредиту.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, за результатами розгляду якої, постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 28 лютого 2017 року апеляційну скаргу задоволено  частково. Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 2 серпня 2016 року щодо визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 16 листопада 2015 року №0000802220/5050 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 787328 грн та №0000822220/5051 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 8206 грн скасовано та прийнято нову постанову, якою в задоволенні позову в цій частині відмовлено. В решті постанову Львівського окружного адміністративного суду від 2 серпня 2016 залишено без змін.
Рішення суду апеляційної інстанції вмотивовано тим, що сама по собі наявність окремих документів не є підставою для висновків про фактичне здійснення господарських операцій, що, в свою чергу, вказує на відсутність підстав для формування податкового кредиту без підтвердження відповідними первинними документами. Суд визнав протиправним формування податкового кредиту з цих операцій через їх нереальність та непідтвердження їх первинними документами, які й стали підставою для формування податкового обліку з податку на додану вартість. Апеляційний суд також прийняв до уваги судові рішення, якими надано правову оцінку цим же первинним документам, які слугували підставою для формування товариством податкового обліку з податку на прибуток за відповідний період. Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що погашення ОСОБА_1 , як поручителем заборгованості позивача перед ПриватБанком є поставкою фінансових послуг позивачеві, що за своєю правовою природою є відміною операцією від надання поворотної фінансової допомоги у розумінні підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, не приводить до зростання активів платника податків та не збільшує його оподатковуваний дохід. При цьому наявність або відсутність у договорі поручительства умови щодо виплати винагороди поручителю не впливає на податкову кваліфікацію розглядуваного зобов`язання. Забезпечення виконання зобов`язання у вигляді поруки не передбачає передачу поручителем боржнику у користування на визначений строк певної грошової суми, а відтак у відповідача були відсутні правові підстави дораховувати доходи позивачу, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування у сумі 499  000  000 грн.   
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 2 серпня 2016 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 28 лютого 2017 року у частині задоволення позовних вимог і ухвалити нове рішення, яким повністю відмовити у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які, на думку скаржника, полягають у нереальності господарських операцій, які не підтверджуються відповідними первинними документами та наявні первинні документи містять значні недоліки. Посилається на недобросовісність контрагентів позивача, відсутність відповідних ресурсів і доказів транспортування паливно-мастильних матеріалів на АЗС. Зауважує, що судами не з`ясовано факти переміщення і приймання нафтопродуктів, не досліджено якими первинними документами встановлено подальшу реалізацію паливно-мастильних матеріалів. Зазначає, що відповідно до податкової інформації правочини, вчинені з контрагентами позивача не причиняють реального настання правових наслідків. Вважає, що кошти які надійшли від фізичної особи ОСОБА_1 є фінансовою допомогою, оскільки кредитним договором від 11 вересня 2013 року №4Г13537И не передбачено поручительства та виконання кредитного договору забезпечено заставою майнових прав на товар. Наполягає на заниженні доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування у сумі 499  000  000 грн.   
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що податковим органом у період з 27 травня 2015 року по 19 жовтня 2015 року проведено документальну планову виїзну перевірку товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт від 26 жовтня 2015 року №170/28-06-22-20/00152388 (надалі - акт перевірки).
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 16 листопада 2015 року №0000812220/5046, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 1132085,50 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 754  857 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 377428,50 грн; №0000792220/5048, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 118269115,50 грн, в тому числі за основним платежем 78846077 грн та за  штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 39423038,50 грн; №0000802220/5050, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 17635166 грн; №0000822220/5051, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 514539 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між Публічним акціонерним товариством Комерційний банк «ПриватБанк» (далі - ПриватБанк; Кредитор) та товариством (далі - Боржник) укладено кредитний договір від 11 вересня 2013 року №4Г13537И, за умовами якого підприємству надано кредит у вигляді відновлювальної кредитної лінії частинами або повністю в межах ліміту даного договору, в тому числі після часткового чи повного погашення по кредиту, таким чином, щоб фактична заборгованість не перевищувала встановлений ліміт кредитного договору, а саме 500000000грн. Строк погашення кредиту 8 вересня 2014 року.
Додатковими угодами до цього договору сторони продовжили термін повернення кредитних коштів, зокрема, додатковою угодою від 27 січня 2014 року встановлено, що строком повернення кредитних коштів в сумі 200000000 грн є 27 січня 2014 року; додатковою угодою від 12 лютого 2014 року встановлено, що строком повернення кредитних коштів в сумі 200000000грн є 12 лютого 2014 року; додатковою угодою від 18 лютого 2014 року встановлено, що строком повернення кредитних коштів в сумі 99000000 грн є 18 лютого 2014 року.
На забезпечення виконання зобов`язання Боржника за Договором між ПриватБанком та ОСОБА_1 (далі - Поручитель) було укладено наступні договори поруки: від 27 січня 2014 року №4Г13537И/П, від 12 лютого 2014 року №4Г13537И/П2, від 18 лютого 2014 року №4Г13537И/П3 (далі - Договори поруки №1, 2, 3), відповідно до яких Поручитель відповідає перед Кредитором за виконання зобов`язань за Договором в тому ж розмірі, що і Боржник, включаючи сплату кредиту, процентів, нарахованих за користування кредитом, винагород, штрафів, пені та інших платежів.
Через протермінування повернення позивачем кредитних коштів, у встановлені додатковими угодами строки, дані кошти були сплачені згідно вищевказаних договорів поруки фізичною особою ОСОБА_1 , що підтверджується повідомленнями, надісланими товариству ОСОБА_1 про погашення заборгованості позивача перед ПриватБанком за Договором.
Судами також встановлено, що відповідно до договору поставки від 1 червня 2014 року №0106/14-П та додаткових угод до договору, товариством (Покупець) 30 червня 2014 року придбано у Товариства з обмеженою відповідальністю «Київ Ліквід Петролеум» (Постачальник) газ скраплений у кількості 332,903 т на загальну суму 3497478,95 грн, в тому числі 582913,16 грн податку на додану вартість на умовах поставки - склад АЗС. На підтвердження виконання умов договору позивачем надано акти приймання-передачі нафтопродуктів, податкові накладні, платіжні доручення на часткову оплату товару. Заборгованість станом на 27 жовтня 2015 року складає 557478,95 грн.
Від операції купівлі газу у Товариства з обмеженою відповідальністю «Київ Ліквід Петролеум», і його подальшої реалізації на підприємства, позивач отримав прибуток у сумі 390402,28 грн та   включив до зобов`язань з податку на додану вартість суму 78080,46 грн.
Між  позивачем (Покупець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Санрайз - Трейд» (Постачальник) укладено договір купівлі-продажу нафтопродуктів від 1 липня 2014 року №СТ/01072014, за яким Постачальник зобов`язується поставити на умовах ЕХW-резервуари нафтобаз Публічного акціонерного товариства «Дніпронафтопродукт» і інших нафтобаз, що належать Публічному акціонерному товариству «Дніпронафтопродукт» на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів, а Покупець обов`язується прийняти до 31 липня 2014 року паливо дизельне підвищеної якості (євро) марки В виду 11 (код товару згідно УКЕЗЕД 2710194710) в кількості 41,927  т. на суму 719970,44 грн, в тому числі  податок на додану вартість у розмірі 119995,07 грн. На підтвердження виконання умов договору позивачем надано акти приймання-передачі,  податкову накладну, платіжні доручення,    оборотно-сальдові відомості по рахунку 28.1 «Товари».
Між  позивачем (Покупець) та Товариством  з обмеженою відповідальністю  «Магнум - Трейд» (Постачальник) 1 липня 2014 року укладено договір поставки нафтопродуктів №01-07-14, за умовами якого Постачальник  зобов`язується поставити на умовах ЕХW склад Публічного акціонерного товариства «Дніпронафтопродукт» і інші склади, що належать Публічному акціонерному товариству «Дніпронафтопродукт» на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів, а Покупець зобов`язується прийняти на протязі липня 2014 року паливо дизельне підвищеної якості (євро) марки В виду 11 (код товару згідно УКЕЗЕД 2710194710) в кількості 178,260 т. на суму 2947493,45 грн, в тому числі податок на додану вартість у сумі 491248,91 грн. На підтвердження виконання умов договору позивачем надано акти  приймання-передачі, податкові накладні, платіжні доручення та оборотно-сальдові відомості по рахунку 28.1 «Товари». 
Між позивачем (Покупець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Азонтес» (Постачальник) укладено договори поставки нафтопродуктів від 1 жовтня 2014 року №НП-131 (додаткова угода до нього від 1 жовтня 2014 року № 141031000000008) та від 1 вересня 2014 року №НП-11 (додаткова угода до нього №140930000000010). На виконання умов договору позивачем надано акти приймання-передачі нафтопродуктів, податкові накладні.
Між позивачем (Покупець) та Товариством з обмеженою відповідальністю  «Нафтова компанія Партнер» (Постачальник) укладено договір поставки нафтопродуктів від 1 серпня 2014 року №ДГ-00028 та додаткову угоду від 1 серпня 2014 року №140831000000064. Виконання умов договору підтверджується актом приймання передачі нафтопродуктів, товаротранспортною накладною, податковою накладною та  платіжним доручення на оплату товару.
Судами попередніх інстанцій встановлено,  що придбані позивачем у контрагентів товари, використані ним у своїй господарській діяльності та отримано ним прибуток, що підтверджується таблицею реалізації газу вуглеводневого скрапленого за відповідний період та іншими документами.  
Судом апеляційної інстанції встановлено, що господарські операції позивача з Товариствами з обмеженою відповідальністю  «Барилит Плюс», «Талис Плюс» та «Праус» не підтверджені належними первинними документами.
Суд апеляційної інстанцій встановив, що постановою Львівського окружного адміністративного суду від 25 грудня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2016 року у іншій справі №813/5760/15 встановлено, що фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, Товариством з обмеженою відповідальністю  «Барилит Плюс» за травень 2014 року не підтверджено належними первинними документами, а долучені до матеріалів справи документи не містять обов`язкових реквізитів, визначених для первинних документів вимогами статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Також, постановою Львівського окружного адміністративного суду від 3 квітня 2015  року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2015 року у справі №813/686/15, встановлено, що не було підтверджено фактичне здійснення господарських операцій товариства з його контрагентами, Товариством з обмеженою відповідальністю «Талис Плюс» за червень 2014 року та Товариством з обмеженою відповідальністю «Праус» за квітень 2014 року, а долучені до матеріалів справи первинні документи не містять обов`язкових реквізитів, визначених для первинних документів вимогами статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Наведені обставини щодо нереальності здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами, зокрема, Товариствами з обмеженою відповідальністю  «Барилит Плюс», «Талис Плюс» та «Праус» не оскаржуються у касаційній інстанції та відповідно не є предметом касаційного перегляду відповідно до вимог статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Стосовно посилань скаржника на безоплатно надані товари та отримання безповоротної фінансової допомоги, Верховний Суд зазначає про таке. 
Пунктом 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України встановлено, що до доходів включаються, зокрема, вартість товарів, робіт, послуг безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді.
Підпунктом 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що безоплатно надані товари, роботи, послуги - це, зокрема, товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення  таких договорів.
За приписами підпункту 14.1.257 Податкового кодексу України до безповоротної фінансової допомоги  відноситься: 1) сума коштів, переданих платнику податків за договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів; 2) сума безнадійної заборгованості, відшкодованої кредиторові позичальником після списання такої безнадійної заборгованості; 3) сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, не стягнуту після закінчення строку позовної давності; 4) основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також суму процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних); 5) сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки НБУ, розрахованої за кожен день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги. 
Згідно з пунктом 137.10 статті 137 Податкового кодексу України суми безповоротної фінансової допомоги та безоплатно отримані товари (роботи, послуги) вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг) або за датою надходження коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку, якщо інше не передбачено цим розділом.
Як зазначалось раніше, судами попередніх інстанцій встановлено, що між ПриватБанком та позивачем укладено кредитний договір та строком повернення коштів відповідно до укладених додаткових угод є 18 лютого 2014 року і на забезпечення виконання зобов`язання Боржника за Договором, між ПриватБанком та ОСОБА_1 було укладено відповідні договори поруки.
Статтею 553 Цивільного кодексу України визначено, що за договором поруки поручитель поручається перед кредитором боржника за виконання ним свого обов`язку. Поручитель відповідає перед кредитором за порушення зобов`язання боржником. Порукою може забезпечуватися виконання зобов`язання частково або у повному обсязі.
Частиною другою статті 554 цього Кодексу передбачено, що поручитель відповідає перед кредитором у тому ж обсязі, що і боржник, включаючи сплату основного боргу, процентів, неустойки, відшкодування збитків, якщо інше не встановлено договором поруки.
За змістом частин 1 та 2 статті 556 Цивільного кодексу України  після виконання поручителем зобов`язання, забезпеченого порукою, кредитор повинен вручити йому документи, які підтверджують цей обов`язок боржника. До поручителя, який виконав зобов`язання, забезпечене порукою, переходять усі права кредитора у цьому зобов`язанні, в тому числі й ті, що забезпечували його виконання.
З огляду на наведені норми права та встановлені судами обставини, колегія суддів визнає, що в результаті виконання поручителем зобов`язань позивача перед банком за кредитним договором відбулася зміна кредитора у зобов`язаннях і у позивача виникли зобов`язання перед новим кредитором, що впливають з правовідносин фінансового кредиту.
Враховуючи, що умови укладених договорів поруки не передбачали передачу позивачу грошових коштів, то факт переведення боргу не може вважатись поворотною фінансовою допомогою у розумінні наведених норм Податкового кодексу України. Договір про надання поворотної фінансової допомоги та договір поруки мають різну правову природу, тому виконання договору поруки не є фінансовою допомогою для боржника.
Погашення поручителем заборгованості підприємства перед Кредитором є наданням фінансових послуг позивачеві, що за своєю правовою природою є відмінною операцією від надання поворотної фінансової допомоги у розумінні підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України та не приводить до зростання активів платника податків та не збільшує його оподатковуваний доход.
У даному випадку договори поруки є угодами про сплату коштів боржника у зв`язку з заміною кредитора у зобов`язанні, їх положення не підпадають під поняття поворотної фінансової допомоги відповідно до Податкового кодексу України. При отриманні поворотної фінансової допомоги кошти надходять безпосередньо в користування її отримувача, в той час як при виконанні договору поруки кошти від поручителя безпосередньо до боржника не надходять, до поручителя ж переходять права кредитора відносно фінансових зобов`язань такого боржника. 
Стосовно господарських взаємовідносин позивача з його контрагентами, зокрема, Товариствами з обмеженою відповідальністю «Київ Ліквід Петролеум», «Санрайз - Трейд», «Магнум - Трейд», «Азонтес», «Нафтова компанія Партнер» та відображення цих операцій в податковому обліку, Верховний Суд зазначає наступне.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Статтею 134 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу; дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.
Пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України встановлено, що доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у  статті 136 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 137.1 статті 137 Податкового кодексу України дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар.
Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.
Підпунктом 14.1.178 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм  розділу V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
За змістом пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов`язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв`язку.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України  право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
За приписами пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України  датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
За змістом пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України  податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог  статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України  податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Законом України «Про бухгалтерський обік та фінансову звітність в Україні» визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Таким чином, враховуючи викладені законодавчі норми, для підтвердження включення до складу податкового кредиту сум податку, сплачених у складі ціни за придбаний товар (роботи, послуги), необхідні первинні документи (податкові накладні, видаткові накладні, акти здачі-прийняття товару тощо), оформлені відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996-XIV (надалі - Закон №996-XIV).
Відповідно до  статті 1 Закону №996-XIV  первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно  з статтею 9 Закону №996-XIV  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, платіжні доручення, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Враховуючи, що судом апеляційної інстанції встановлено підтвердження фактичного здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами належними первинними документами бухгалтерського та податкового обліку, встановлення відповідного руху активів, Верховний Суд не може погодитись з доводами податкового органу про нереальність здійснення господарських операцій позивача з наведеними контрагентами.
Приймаючи до уваги встановлення судом апеляційної інстанції використання позивачем у власній господарській діяльності придбаних у постачальників товарно-матеріальних цінностей, руху активів, колегія суддів не приймає посилання скаржника на відсутність доказів використання товару у господарській діяльності та неправомірність формування податкового кредиту з податку на додану вартість за наведеними вище господарськими операціями. 
Зазначені докази і доводи податкового органу про не підтвердження господарських операцій зустрічними перевірками контрагентів досліджено судом апеляційної інстанції та надано їм відповідну оцінку. Суд визнає, що неможливість проведення зустрічних перевірок не є безперечним доказом відсутності господарських операцій позивача з його контрагентами. 
Доводи касаційної скарги відповідача не знайшли свого підтвердження, спростовуються матеріалами справи та не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваного рішення, судом апеляційної інстанції було порушено норми матеріального права. Скаржник доводами касаційної скарги не довів суду правомірність і обґрунтованість спірних податкових повідомлень-рішень та відсутність підстав для їх скасування.
За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України Суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення. 
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене,    суд дійшов висновку, що судом апеляційної інстанції  виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішення суду першої інстанції, в частині, яке залишено без змін судом апеляційної інстанції не встановлено.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як відокремленого підрозділу ДПС залишити без задоволення.
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 2 серпня 2016 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 28 лютого 2017 року у справі     №813/1398/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник