П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

30 квітня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 814/1439/17	
Головуючий в 1 інстанції: Мороз А. О.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача – Турецької І. О.,
суддів – Стас Л. В., Шеметенко Л. П.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОМБУД 2» на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2020 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОМБУД 2» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень – рішень

В С Т А Н О В И В:

Історія справи.

У липні 2017 р. Товариство з обмеженою відповідальністю «ПРОМБУД 2» (далі -ТОВ «ПРОМБУД 2») звернулося до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - ГУ ДФС у Миколаївській області) в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 12.07.2017 р.:
№0014221402 про збільшення грошового зобов`язання податку на прибуток за податковими зобов`язаннями в сумі 97 926 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 24 482 грн;
№ 0014231402 про збільшення грошового зобов`язання податку на додану вартість за податковим зобов`язанням в сумі 566 876 грн та за штрафними (фінансовими)  санкціями в сумі 141 719 грн.
Позовні вимоги  обґрунтовані тим, що всі господарські правовідносини позивача з контрагентами мали реальний характер, за якими наявні первинні документи та відсутні будь-які підстави для висновку про порушення норм чинного законодавства. Ствердження відповідача про безтоварність спірних господарських операцій не відповідають дійсності та спростовуються наданими до перевірки документами.
Окрім того, позивач звертав увагу, що дефектність та навіть фіктивність контрагента платника податків, сама по собі не свідчить про обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагента або про дефектність самих господарських операцій чи первинних документів за такими операціями. На думку позивача, лише встановлення в ході судового розгляду справи факту узгодженості дій платника податку з недобросовісним постачальником з метою незаконного отримання податкової вигоди або його обізнаності з такими діями контрагента може слугувати підставою для висновку про неправомірне формування ним податкового кредиту з ПДВ та валових витрат.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 23.06.2018 р. позов задоволений.
Задовольняючи вимоги ТОВ «ПРОМБУД 2», суд першої інстанції вказав на відсутність у акті перевірки обов`язкової інформації, яка б свідчила про факт завищення позивачем витрат на суму 544 037 грн., що позбавляє цей документ доказової сили у відповідній частині.
З приводу встановленого відповідачем завищення ТОВ «ПРОМБУД 2» податкового кредиту, суд першої інстанції зауважив, що неістотні недоліки в оформленні видаткових накладних, довідок про вартість будівельних робіт, актів приймання виконаних робіт, які не перешкоджають ідентифікувати зміст господарської операції та особу, яка брала участь у її здійсненні, не можуть бути підставою для заперечення такої операції.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 25.06.2019 р. була задоволена апеляція ГУ ДФС у Миколаївській області, скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалене нове про відмову ТОВ «ПРОМБУД 2» у задоволенні вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Ухвалюючи таке рішення, суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції стосовно належного підтвердження фактичного здійснення господарських операції щодо отримання позивачем від його контрагентів товару та послуг, а також про добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті.
Суд вважав, що відображення платниками податків в даних бухгалтерського обліку первинних документів, складених за відсутності в дійсності господарської операції (яка не опосередковувалася будь-яким рухом активів, ані від задекларованих постачальників, ані від інших, у т.ч. невстановлених осіб), буде порушенням, яка не повинно відображатись в бухгалтерському обліку підприємства.

За результатами розгляду касаційної скарги ТОВ «ПРОМБУД 2» на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 25.06.2019 р., Верховний Суд прийняв постанову про скасування рішень судів попередніх інстанцій та про направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
          Підставами для прийняття такого рішення стало ненадання судами попередніх інстанцій правової оцінки обставинам справи, які входять до предмета доказування у справі, що свідчить про недотримання вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, у тому числі з виявленням та витребуванням доказів з власної ініціативи. 
          Так, суд касаційної інстанції зазначив, що суд першої інстанції, вказавши на неприйнятність доводів контролюючого органу щодо наявності певних недоліків у первинних документах з посиланням на відповідні сторінки акта перевірки, їх не дослідив не зазначив реквізитів останніх, конкретизації їх суті та змісту операцій, яких вони стосуються.
Натомість, апеляційним судом, на думку суду касаційної інстанції, при ухваленні постанови про скасування рішення суду першої інстанції та відмову в позові фактично було процитовано висновки контролюючого органу, які наведені у акті перевірки.           Мотивувальна частина постанови апеляційного суду, як указує Верховний суд, не містить жодних висновків щодо достовірності чи не достовірності даних, вказаних в первинних документах, долучених позивачем до матеріалів справи, щодо наявності в них обов`язкових реквізитів, або про їх невідповідність вимогам чинного податкового законодавства.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

За результатами нового розгляду справи, рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2020 року в задоволенні позову ТОВ «ПРОМБУД 2» відмовлено.

Підставами для відмови в позові стало встановлення судом першої інстанції обставин, які підтверджують доводи контролюючого органу про безтоварність господарських операцій ТОВ «ПРОМБУД 2» з його контрагентами.
Зокрема, на думку суду першої інстанції, це відсутність ділової мети, що виразилося у залученні позивачем як будівельною організацією субпідрядників.
Як зазначив суд, позивач жодним чином не обґрунтував і не довів, що залучення ним сторонніх осіб до виконання будівельних робіт, було викликано об`єктивними чинниками – значним обсягом робіт, які позивач не міг своєчасно виконати самостійно, або у зв`язку із необхідністю залучення спеціалістів, які відсутні у нього в штаті.
Також, на підтвердження своєї позиції, суд першої інстанції звернув увагу на те, що ТОВ «ПРОМБУД 2», укладаючи договори підряду, за умовами яких брав на себе зобов`язання виконати повний комплекс будівельних робіт, майже одночасно укладав договори субпідряду і перекладав на контрагентів весь обсяг будівельних робіт.
З тексту договорів підряду та субпідряду, на думку суду першої інстанції, неможливо відокремити будівельні роботи, які повинен виконати позивач від робіт, які він доручає виконати субпідрядникам.

Аналізуючи податкову інформацію, що стосується контрагентів позивача, суд встановив, що ТОВ "Астекс Гарант", ТОВ "НкТрейд", ТОВ "Ігл Груп", ТОВ "Дорстрой", ПрАТ "Інженерний центр транзвук", які виступили субпідрядниками, основних засобів на балансі не мають; працівники, окрім посадових осіб відсутні; в період виконання будівельних робіт цивільні договори з оренди майна та/або найму працівників ними не укладались. Ураховуючи, що виконання будівельних робіт власними силами об`єктивно потребує наявності певних ресурсів: кваліфікованого персоналу, виробничої бази, будівельного устаткування, технологічного обладнання, матеріалів тощо, суд дійшов висновку, що дані підприємства не виконували будівельні роботи, що були зазначені в первинних документах. 
Також судом звернута, що місцезнаходження всіх підприємств-субпідрядників знаходиться поза межами Миколаївської області, де розташовані об`єкти будівництва.

Оцінюючи договірні відносини між ТОВ "ПРОМБУД 2" та ТОВ "Югпромпостач", ТОВ "Лик Трейд", ТОВ "Фокс Маркет Компані", ТОВ "Ремс", ТОВ "Укрнерготерм" щодо постачання товару, суд відзначив, що дані підприємства також не мають основних засобів, працівники відсутні, характер товару, який постачався позивачу, не співпадає з номенклатурою товару, який, в свою чергу, купували ці підприємства.
Як вважав суд першої інстанції, потребує уваги і обставини анулювання, через нетривалий час після укладання договорів, свідоцтва платника ПДВ таких постачальників, як ТОВ "Астекс Гарант", ТОВ "НкТрейд", ТОВ "Ігл Груп", ПрАТ "Інженерний центр транзвук", ТОВ "Укренерготерм", що свідчить про відсутність цілеспрямованої систематичної господарської діяльності цих юридичних осіб, так як виконання будівельних робіт та постачання будівельних матеріалів об`єктивно потребує наявності статусу платника ПДВ.
Водночас, суд першої інстанції не погодившись з доводами контролюючого органу, вважав, що цивільне законодавство не забороняє суб`єктам господарювання укладати договори постачання в усній формі. Також суд, спростовуючи аргументи відповідача, зазначив, що товарно - транспортні накладні  та видаткові накладні відповідають вимогам ч.2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансові звітність в Україні", оскільки неістотні недоліки в їх оформленні не можуть нівелювати їх правове значення.
На переконання суду першої інстанції, є неспроможними доводи податкового органу, що неподання податкової звітності контрагентами позивача, а також наявність щодо останніх кримінального провадження, може розглядатися як доказ безтоварності господарської операції.

В процесі розгляду справи суд першої інстанції провів зміну сторони у справі, а саме ГУ ДФС у Миколаївській області на його правонаступника - ГУ ДПС у Миколаївській області.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги та відзиву.

Вважаючи рішення суду першої інстанції незаконним та необґрунтованим ТОВ "ПРОМБУД 2", в апеляційній скарзі, просить його скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову.

Обґрунтовуючи апеляцію скаржник указує про неправильне тлумачення судом першої інстанції ст. 77 КАС України, ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансові звітність в Україні", а також п.44.1 ст. 44, п.185.1 ст. 185, п.187.1 ст. 187, п.188.1 ст. 188,  п.198.1, п.198.5,  п.198.3, 198.6, п.201.1 ст. 201 Податкового кодексу України.

Як зазначає представник ТОВ "ПРОМБУД 2", суд першої інстанції, застосовуючи до спірних правовідносин наведені норми матеріального права, не врахував висновки Верховного Суду, викладені у рішеннях, де вирішувався подібний спір.

Такі висновки, на думку скаржника, стосуються податкової інформації, яка повинна бути підтверджена належними та допустимими доказами, необхідності проведення контролюючим органом перевірки для встановлення наявності матеріальних та трудових ресурсів.
Далі скаржник, висловлюючи незгоду з рішенням суду першої інстанції указує обставини, які були оцінені судом на його користь і не слугували підставою для відмови в позові.
Позивач в апеляційній скарзі не коментує та не наводить аргументів, які б спростовували позицію суду першої інстанції, що залучення будівельною організацією субпідрядників виглядає економічно невиправданим і недоцільним.
Єдине, на що він звертає увагу, це те, що договорами підряду не було обмежено його право укладати договори субпідряду, дане право закріплено в цивільному законодавстві, а тому він діяв на власний розсуд, вважаючи оправданим проведення господарської діяльності в такий спосіб.

Не погоджуючись, з аргументами суду, що анулювання у більшості контрагентів свідоцтва ПДВ через нетривалий час після їх сумісної співпраці викликає обґрунтовані сумніви щодо здійснення господарських операцій, скаржник наголошує, що в період виконання сторонами договорів постачання та виконання робіт, дані юридичні особи мали статус платника ПДВ.
У відзиві на апеляцію ГУ ДПС у Миколаївській області зазначає про те, що доводи апеляції не є обґрунтованими і не спростовують висновків суду першої інстанції про   неправомірне формування позивачем витрат та податкового кредиту за здійсненими з вказаними контрагентами господарськими операціями. Зміст відзиву на апеляцію відтворює правову позицію суду першої інстанції, що викладена в судовому рішенні.

Справа розглянута в порядку письмового провадження, відповідно до п.1 ч.1 ст. 311 КАС України, позаяк сторони не виявили бажання брати участь у судовому засіданні.

Обставини справи.

Основним видом діяльності ТОВ "ПРОМБУД 2" (КВЕД 41.20) є будівництво житлових і нежитлових будівель.
29.06.2017 р., за результатами проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "ПРОМБУД 2" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2014 р. по 31.03.2017 р., в тому числі з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість за період з 01.05.2014 р. по 31.03.2017р., валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, за період з 01.01.2014 р. по 31.03.2017 р., правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011р. по 31.03.2017 р. ГУ ДФС у Миколаївській області склало акт № 679/14-29-14-02/01273071. (т.1 а.с.26-134).

Відповідно до висновків акта, позивач порушив:

- підпункт 14.1.54 п.14.1 ст. 14, пункт 44.2 ст. 44, підпункт 134.1.1 п.134.1 ст. 134, пункти 138.1, 138.2 ст. 138, підпункт 139.1.9 п.139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток за 2014 рік на 97 926грн; 
- пункти 198.1, 198.3, 198.6 ст. 198,  пункти 200.1, 200.2 ст. 200, пункт 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість за липень, серпень, грудень 2014 року, березень, червень, серпень, листопад, грудень 2015 року, червень-грудень 2016 року на загальну суму 566 876 грн.
12.07.2017 р. ГУ ДФС у Миколаївській області прийняло податкові повідомлення - рішення:
№0014221402 про збільшення грошового зобов`язання  податку на прибуток за податковими зобов`язаннями в сумі 97 926 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 24 482 грн;
№ 0014231402 про збільшення грошового зобов`язання  податку на додану вартість за податковим зобов`язанням в сумі 566 876 грн та за штрафними (фінансовими)  санкціями в сумі 141 719 грн.

Відповідно до акта податкової перевірки підставою для висновків про заниження ТОВ "ПРОМБУД 2" податку на прибуток стало безпідставне включення платником податків до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, суми 544  037 грн.
Сума 544  037 грн. складається з:
332  996 грн. вартість будівельно-монтажних робіт отриманих від постачальника послуг ТОВ «АСТЕКС ГАРАНТ»;
167  736 грн. вартість будівельно-монтаж робіт отриманих від  постачальника послуг ТОВ «ІГЛ ГРУП»;
43  305 грн. вартість будівельних матеріалів, отриманих від постачальника послуг ТОВ «УКРЕНЕРГОТЕРМ».

Доводи про завищення позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 566  876 грн. обґрунтовані в акті таким чином.

1 Постачання ТОВ «ЮГПРОМПОСТАЧ» у серпні 2016 р. на адресу ТОВ "ПРОМБУД 2" гравію керамзитового, мастики бітумної покрівельної  (сума ПДВ 71  977 грн) не підтверджено, позаяк:
відсутній договір поставки; у видаткових накладних відсутня інформація про довіреності та про осіб, які отримували товари; в товарно-транспортних накладних не вказані ПІБ посадових осіб, що унеможливлює ідентифікацію учасників процесу транспортування товарів; постачальник подав декларацію з податку на прибуток за 2016 рік, але додаток АМ (амортизація) не подав; у формі 2 Фінансової звітності вартість основних засобів на початок та кінець 2016 р. складає 0, що свідчить про їх відсутність;  на підприємстві працюють 2 особи; податкова декларація з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки держаної або комунальної власності) не подавалась. За даними ЄРПН встановлено придбання ТОВ «ЮГПРОМПОСТАЧ» у контрагента постачальника ТОВ "ПРОМАЛЬЯНСТЕХНОЛОГІЯ" мастики бітумної покрівельної лише в кількості 150  кг, натомість поставлено на адресу ТОВ "ПРОМБУД 2" 6,8 тонн.

2 Сума ПДВ 66  599,20 грн. по виконавцю послуг будівельних послуг за договором субпідряду ТОВ «АСТЕКС ГАРАНТ» в грудні 2014 р. не підтверджується позаяк:

Субпідрядник не подав декларацію з податку на прибуток за 2014 рік, декларацію з плати за землю за 2014 рік,  фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва за 2014 рік; 
у штаті підприємства працювало 3 особи, а виконання відповідного обсягу робіт було неможливо без залучення інших осіб; спостерігається підміна товарів.
Також податковий орган указує на недостовірність доказів щодо допуску працівників ТОВ «АСТЕКС ГАРАНТ» (Субпідрядник) на територію ДП НВКГ «Зоря» - «Машпроект» (Замовник) та на проведення досудового розслідування у кримінальному провадженні за фактом фіктивного підприємництва та ухилення від сплати податків посадовими особами суб`єктів господарювання, контрагентом яких було ТОВ «АСТЕКС ГАРАНТ».

3 Постачання будівельних матеріалів у вересні, жовтні 2016 року ТОВ «ЛИК ТРЕЙД» на адресу ТОВ "ПРОМБУД 2" не підтверджується оскільки:
не надано договору поставки; у видаткових накладних відсутня інформація про довіреності та про осіб, які отримували товари; в товарно-транспортних накладних не вказані ПІБ посадових осіб, що унеможливлює ідентифікацію учасників процесу транспортування товарів; постачальник не подав додаток АМ (амортизація) до  декларації з податку на прибуток за 2016 рік, не подана декларація з плати за землю за 2016 рік, у звіті про фінансові результати (форма 2-м) балансова вартість основних засобів на початок періоду 0 грн, на кінець 10 000 грн, що свідчить про відсутність основних засобів.
У зв`язку з тим, що в штаті товариства працювала одна особа, неможливо підтвердити факт відвантаження та перевезення товару, реальність здійснення господарських операцій.

4 Постачання у листопаді 2016 року ТОВ "ФОКС МАРКЕТ КОМПАНІ" бітумної масляної мастики за договором поставки №11 від 22.11.2016 р. (ПДВ 30  880,33 грн.) не підтверджено. Підстави:
неналежним чином оформлені видаткові та товарно - транспортні накладні;
до податкової декларації з податку на прибуток за 2916 р. не поданий додаток АМ (амортизація);
у формі 2 Фінансової звітності вартість основних засобів на початок та кінець 2016 р. складає 0, що свідчить про їх відсутність; 
на підприємстві працює 1 особа;
податкова декларація з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки держаної або комунальної власності) не подавалась.
За даними ЄРПН встановлено придбання ТОВ "ФОКС МАРКЕТ КОМПАНІ" бітумної масляної мастики в кількості 2,48 тонн та 1,37 тонн у ТОВ "ЕКСТРА ЕРКОЛЬ".
Разом із тим, ТОВ "ЕКСТРА ЕРКОЛЬ" декларує придбання товару відмінне ніж те, що реалізує ТОВ "ФОКС МАРКЕТ КОМПАНІ".

5 Сума ПДВ 26  545,20 грн щодо будівельних послуг за договором субпідряду ТОВ «НКТРЕЙД» за грудень 2016 року не визнається, оскільки за аналізом податкових накладних, без залучення субпідрядних підприємств, товариство не могло здійснювати одночасно будівельні роботи на території Миколаївської області, в м. Києві та в м. Херсоні. Встановлено, що на підприємстві працюють 8 осіб, за договором цивільно - правового характеру - 0 осіб.

Додатково зазначено, що у довідках про вартість виконаних будівельних робіт та в актах приймання виконаних будівельних робіт не вказано дату та номер договору; невідповідність придбаних товарів наданим послугам.

6 ТОВ «ІГЛ ГРУП» перебуваючи у статусі субпідрядника у вересні 2014 р. виконувало будівельні роботи (сума 33  547,20 грн).
Підставами для невизнання цього правочину є:
неподання податкової та фінансової звітності за 2014 р.;
на підприємстві працювало 10 осіб (ІІІ квартал 2014 р.), 01.09.2014 р. 5 осіб звільнено, за цивільно - правовими договорами - 0 осіб.
Існують розбіжності між сумою нарахованого доходу у формі 1-ДФ та сумою нарахованої в акті приймання виконаних будівельних робіт  (форма КБ-2в).
Зазначено про проведення досудового розслідування у кримінальному провадженні № 22014101110000209 за фактом фіктивного підприємництва.

7 За договором субпідряду про надання будівельних послуг ТОВ «ДОРСТРОЙ», за період травня, червня, серпня, листопада 2015 року ТОВ "ПРОМБУД 2" задекларувало ПДВ в сумі 93  344,80 грн.
Доводи про відсутність виконання даного договору:
недоліки в заповнення документів за формою №КБ-3 та "КБ-2-в;
надання податкової декларації з податку на прибуток без надання додатку АМ (амортизація);
у формі 2 Фінансової звітності вартість основних засобів станом на 31.12.2015 р. складає 0, що свідчить про їх відсутність;

8 Задекларована ТОВ "ПРОМБУД 2" сума ПДВ 35  716,80 грн. у зв`язку з виконанням ТОВ «ПАЛЛАДІУМ-М» будівельних робіт за договором субпідряду в листопаді, грудні 2014 року не визнається з огляду на таке.
Постачальник подав декларацію з податку на прибуток за 2015 рік, але додаток АМ (амортизація) не подав; у формі 2 Фінансової звітності вартість основних засобів на початок та кінець 2016 р. складає 0, що свідчить про їх відсутність;  на підприємстві працюють 2 особи; податкова декларація з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки держаної або комунальної власності) не подавалась.
Згідно податкового розрахунку сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платника податків, і сум утриманого з ним з податку за формою 1- ДФ за 4 квартал 2015 р.  в штаті працювало 2 особи, за цивільно - правовими договорами 26 осіб. Далі, податковий орган зазначає, що досліджуючи  Звіт за формою 1-ДФ, він встановив, що 10 осіб, які працювали   за цивільно - правовими договорами у ТОВ «ПАЛЛАДІУМ-М» також за основними договорами працювали на інших підприємства, що виключає виконання ними будівельних робіт на об`єкті ТОВ "ПРОМБУД 2".
На підставі наведеного, в акті робиться висновок про неможливість ТОВ «ПАЛЛАДІУМ-М» виконати будівельні роботи за договором субпідряду. 

9 Господарська операція щодо поставки ТОВ «РЕМС», будівельних матеріалів, в червні 2016 року, за якою було задекларовано ПДВ в сумі 76  762,31 грн. не визнається з огляду на таке.
Видаткові та товарно - транспортні накладні оформлені з порушенням законодавства.
Існувало кримінальне провадженні №3201410000000033 за фактом ухилення від сплати податків, яке було закрито 08.08.2016 р. на підставі пункту 2 частини першої статті 284 Кримінального процесуального кодексу України, а саме за відсутністю в діянні складу кримінального правопорушення (т.3 а.с.164).

10 Задекларована ТОВ "ПРОМБУД 2" сума ПДВ 70  000 грн за отримання послуг щодо виконання будівельних робіт   ПрАТ «ІНЖЕНЕРНИЙ ЦЕНТР ТРАНСЗВУК» за договором субпідряду у травні, жовтні 2015 року не визнається у зв`язку з наступним.
Неподаний додаток АМ (амортизація) до декларації з податку на прибуток за 2015 рік.
Згідно обліку фінансового звіту на 31.12.2015 р. балансова вартість основних засобів на початок періоду складає 21  400  000 грн, а на кінець періоду 18  800  000 грн.
Податкова декларація з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки держаної або комунальної власності) не подавалась. 
ПрАТ «ІНЖЕНЕРНИЙ ЦЕНТР ТРАНСЗВУК» реалізовувало ТОВ "ПРОМБУД 2" послуги з удавлювання залізобетонних паль, які попередньо придбав у ТОВ "ЮКАТАН ГРУП" та у ТОВ "КІГЕНС". За твердженням податкового органу, оскільки ТОВ "ЮКАТАН ГРУП" придбавав товари, а реалізовував послуги, то здійснені ним операції не мали реального товарного характеру. Що стосується ТОВ "КІГЕНС"  безтоварність операції підтверджується підміною товарних позицій.

11 За договором поставки будівельних матеріалів в липні 2014 р. ТОВ «УКРЕНЕРГОТЕРМ» позивач задекларував ПДВ в сумі 8  661 грн.
Безтоварність даної операції підтверджується неподанням контрагентом декларацій; неможливістю складення товарного балансу придбаних та реалізованих товарів; неможливістю підтвердити факти придбання товарів.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляції та висновків суду першої інстанції.

Переглядаючи справу за наявними у ній доказами, а також перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що наявні підстави для задоволення апеляції, з огляду на таке.

Окреслюючи межі перегляду судового рішення на предмет законності та обґрунтованості, колегія суддів дійшла висновку, що спірними залишаються питання доцільності та виправданості залучення ТОВ "ПРОМБУД 2" субпідрядників для виконання будівельних робіт, а також спроможність контрагентів, ураховуючи відсутність у них основних засобів та найманих працівників здійснювати господарські операції, відповідно до правочинів укладених з позивачем.

Контролюючий орган звинувачуючи позивача у завищенні витрат, що враховуються при визначення об`єкта оподаткування, вважав, що останній порушив  підпункт  14.1.54  п.14.1 ст. 14, пункт  44.2 ст. 44, підпункт 134.1.1 п.134.1 ст. 134, пункти 138.1, 138.2 ст. 138, підпункт 139.1.9 п.139.1 ст. 139 Податкового кодексу України.
Системний аналіз наведених правових норм зумовлює висновок про обов`язок платника податків вести облік доходів та витрат, пов`язаних з визначенням об`єкта оподаткування, адже вони визнаються тільки на підставі первинних документів. Якщо витрати не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, вони не включаються до складу витрат.  

Підставою для заниження ПДВ, контролюючий орган вважав порушення пунктів 198.1, 198.3, 198.6 ст. 198, пунктів 200.1, 200.2 ст. 200, пункт 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України.

Системне тлумачення указаних вище норм надає право зробити висновок для отримання права на податковий кредит із сум податку на додану вартість, сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), платник податку на додану вартість повинен мати податкові накладні, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначений для використання у власній господарській діяльності.

Суд першої інстанції, підтримавши позицію контролюючого органу про відсутність права позивача на декларування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування  та формування податкового кредиту, зазначив, що контрагенти позивача не мають достатнього економічного та трудового потенціалу для здійснення перелічених вище господарських операцій.
Позивач, не погоджуючись з такими доводами висновувався з того, що сама по собі наявність податкової інформації, без підтвердження її належними та допустимими доказами не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності.
За твердження позивача його висновок побудований на усталеній практиці Верховного Суду, що міститься в справах: №805/5017/-15, №340/422/19.

Оцінюючи наведені обставини, колегія суддів дійшла такого.

Претензії податкового органу, які стосувалися неналежного оформлення контрагентами первинних документів, неподання, останніми, податкової звітності, суд першої інстанції не визнав, зазначивши, по - перше, що допущені помилки в первинній            документації є несуттєвими, а тому не можуть нівелювати їх правове значення, а  по - друге,  що позивач не може відповідати за недотримання його контрагентами податкової дисципліни. Контролюючий орган, не оскаржуючи дані доводи, з цим погодився, 

Таким чином встановленню  підлягають обставини про те, чи мали можливість контрагенти позивача, з урахуванням обсягу матеріальних та трудових ресурсів виконати спірні договори.
Досліджуючи дані обставини суд апеляційної інстанції керувався податковою інформацією,  що міститься в акті перевірки.
Статтею 83 Податкового Кодексу  визначено перелік матеріалів, які є підставами для висновків посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок, серед яких, нарівні з документами, визначеними цим Кодексом, податкова інформація (підпункти 83.1.1 та 83.1.2 цієї статті).
Правила збору, отримання, обробки та використання податкової інформації встановлені нормами статей 72-74 ПК. Так, згідно з пунктом 74.3 статті 74 ПК зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.

За наведеною податковою інформацією колегія суддів встановила, що ТОВ «ЮГПРОМПОСТАЧ», здійснивши поставку на адресу ТОВ "ПРОМБУД 2" будівельні матеріали задекларував свої податкові зобов`язання за даною господарською операцією. Стан даного платника податку 0, за основним місцем обліку, основний вид діяльності - оптова торгівля, у тому числі будівельними матеріалами, за податковою адресою знаходиться в м Миколаєві.
Тобто, ТОВ "ПРОМБУД 2 при виборі контрагента та укладенні з ним договору керувався належною обачністю.
Згідно даних ЄРПН ТОВ «ЮГПРОМПОСТАЧ» придбавав у серпні 2016 р. (період виконання договору поставки будівельних матеріалів) транспортні послуги та послуги з оренди приміщення, навантажувача, обладнання у ТОВ "ПРОМАЛЬЯНСТЕХНОЛОГІЯ". Проте, придбання цих послуг податкова не визнає, адже ТОВ "ПРОМАЛЬЯНСТЕХНОЛОГІЯ" не декларує їх придбання.

Верховний Суд, вирішуючи подібні правовідносини, зробив у рішенні від 03.06.2019 р. у справі № 826/11516/15 такий висновок.
Позиція податкового органу про порушення позивачем податкового законодавства по суті ґрунтується на інформації, отриманій за результатами здійснення податкового контролю по взаємовідносинам контрагентів позивача із іншими особами, та без будь-яких фактів фіксації порушення зроблено висновок про нереальність господарських операцій позивача із його контрагентами.
Водночас правовідносини контрагентів із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства не можуть свідчити про нереальність господарських взаємовідносин платника податку.

ТОВ «АСТЕКС ГАРАНТ» виконував роботи за договором субпідряду з ТОВ «ПРОМБУД 2» з реконструкції покрівлі на об`єкті ДП НВКГ «Зоря-Машпроект».
Згідно Системи автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту, в розрізі контрагентів на рівні ДФС, не встановлено розбіжність суми податкового кредиту та податкових зобов`язань.
Стан платника податків 0 за основним місцем обліку. 
В акті перевірки згадується про наявність виданих ДП НВКГ «Зоря-Машпроект» перепусток для працівників ТОВ «АСТЕКС ГАРАНТ у кількості 16 осіб, які виконували будівельні роботи на умовах договору субпідряду, проте контролюючий орган це не визнає, указуючи, що згідно форми 1-ДФ за 4 квартал 2014 р. в штаті даного товариства працювало 3 особи.
У даному випадку суд апеляційної інстанції, підтримуючи позицію позивача, вважає, що контролюючий орган для спростування наведених документів повинен був провести відповідну перевірку та довести їх фіктивність належними та допустимим доказами.

ТОВ «ЛИК ТРЕЙД», поставляючи на адресу позивача будівельні матеріали, діяло в межах свого основного виду діяльності - неспеціалізована оптова торгівля.
Дана господарська операція не визнається контролюючим органом за ланцюгом постачання, а саме: не підтверджено придбання контрагентом позивача.

За такими же підставами не визнається поставка ТОВ "ФОКС МАРКЕТ КОМПАНІ" на адресу позивача мастики бітумної масляної та бітумної покрівельної.
Водночас, як вище зазначалося правовідносини контрагентів із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин (Постанова ВС від 23.05.2018 р. у справі № 804/2551/13-а).

ТОВ «НКТРЕЙД», основний вид діяльності якого будівництво житлових та нежитлових будівель, виконувало поточний ремонт підлог головного виробничого корпусу Миколаївського філіалу ПАТ "Облагротехсервіс" та будівництво об`єкту трансформаторної інфраструктури. Штатна чисельність даного товариства - 8 осіб.

Колегія суддів не може погодитися з доводами суду першої інстанції щодо неможливості даного суб`єкта господарювання виконати обсяг робіт, що зазначений в договорі, оскільки податковий орган не надав з цього приводу достовірні докази. В акті перевірки містяться припущення та розрахунки посадових осіб, що здійснювали  перевірку про те, скільки часу, за умови дотримання трудового законодавства, необхідно для виконання такою кількості працівників відповідного обсягу будівельних робіт. При цьому, розрахунки проводилися не на підставі первинної документації ТОВ «НКТРЕЙД».

ТОВ «ІГЛ ГРУП», основний вид діяльності якого будівництво житлових та нежитлових будівель, виконувало будівництво цеху виробництва згущених молочних продуктів. Штатна чисельність даного товариства - 10 осіб.
ТОВ "Молочна компанія Дружба", яка є замовником робіт підтвердила їх виконання.
Та обставина, що на момент перевірки існувало кримінальне провадження за ознаками кримінального правопорушення передбаченого ст. 205 Кримінального кодексу не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарської операції.
Суд першої інстанції, виконуючи вказівки Верховного Суду, витребував від відповідача інформацію, щодо кримінальних проваджень № 32014100000000033 та № 22014101110000209, на які міститься посилання в Акті перевірки, але відповідач такої інформації за весь час розгляду справи не надав. Інших вагомих аргументів, які б свідчили про безтоварність операції, відповідач не навів.

ТОВ «ДОРСТРОЙ», перебуваючи в статусі субпідрядника виконував загально будівельні роботи, земляні роботи на об`єкті ДП НВКГ "Зоря-Машпроект".
Основний вид діяльності даного товариства будівництво житлових та нежитлових будівель.
В акті податковий орган посилається на листи ТОВ "ПРОМБУД 2", в яких він звертається до ДП НВКГ "Зоря-Машпроект" надати перепустки працівникам ТОВ «ДОРСТРОЙ» в кількості, 4 осіб, 7 осіб та 11 осіб.
Не визнаючи це доказом, податковий орган зазначає, що він суперечить формі №1-ДФ, де вказана одна особа - керівник.
Оцінюючи наведені обставини, колегія суддів вважає, що суперечності про які зазначено вище, повинні були вирішуватися шляхом проведення перевірки ТОВ «ДОРСТРОЙ» та встановлення обізнаності позивача про фіктивність підприємства.

ТОВ «ПАЛЛАДІУМ-М», перебуваючи в статусі субпідрядника, виконував загально - будівельні роботи з капітального ремонту будівлі ЗОШ №36 у м. Миколаєві.
Висновок про неможливість ТОВ «ПАЛЛАДІУМ-М» виконати будівельні роботи за договором субпідряду засновані на недостатній кількості працівників.
При цьому, податковий орган визнав недостовірним податковий розрахунок сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платника податків, і сум утриманого з ним з податку за формою 1-ДФ за 4 квартал 2015 р., в якому було зазначено про працевлаштування 2 осіб та за цивільно-правовими договорами 26 осіб.
На думку суду апеляційної інстанції, наведене судження податкового органу не засновано на аналізі первинних документів ТОВ «ПАЛЛАДІУМ-М», а тому не може бути взято до уваги.

ТОВ «РЕМС» являлось постачальником будівельних матеріалів. Дану діяльність товариство здійснювало за основним напрямком своєї діяльності.
Підставою для невизнання даної операції було наявність кримінального провадження, яке було в подальшому закрито  на підставі пункту 2 частини першої статті 284 Кримінального процесуального кодексу України, за відсутністю в діянні складу кримінального правопорушення.

Внесення до Єдиного реєстру досудових розслідувань відомостей по кримінальному провадженню не спростовує фактичного здійснення операцій між позивачем та його контрагентами, адже наявність досудового розслідування не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин. (постанова ВС від 21.04.2021 р. справа №815/2417/16)
Належними доказами можуть бути лише встановлені вироком суду обставини, у тому числі щодо причетності або обізнаності позивача у цьому. Проте, як встановлено, у діях посадової особи ТОВ «РЕМС» не встановлено складу кримінального правопорушення, передбаченого ч.5 ст. 27, ч.3 ст. 212 Кримінального кодексу України.

ПрАТ «ІНЖЕНЕРНИЙ ЦЕНТР ТРАНСЗВУК» реалізовувало ТОВ "ПРОМБУД 2" послуги з удавлювання залізобетонних паль, які попередньо придбавало у ТОВ "ЮКАТАН ГРУП" та у ТОВ "КІГЕНС".
За твердженням податкового органу, оскільки ТОВ "ЮКАТАН ГРУП" придбавав товари, а реалізовував послуги, то здійснені ним операції не мали реального товарного характеру. Що стосується ТОВ "КІГЕНС" безтоварність операції підтверджується підміною товарних позицій.
Як вважає суд апеляційної інстанції, наведена   інформація містить лише загальну оцінку господарської діяльності контрагентів позивача та їх постачальників, без оцінки їх спільної діяльності, зокрема, щодо реальності здійснення досліджуваних господарських операцій.

Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними (висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 11.11.2020 №320/1147/19, від 24.11.2020 №813/3034/15).

ТОВ «УКРЕНЕРГОТЕРМ» здійснював на адресу ТОВ "ПРОМБУД 2" постачання будівельних матеріалів. Підставою, яка залишилася  спірною у цих правовідносинах для визнання господарської операції безтоварною, стала інформація отримана від ДПІ Малиновського  району про непідтвердження здійснення господарських операцій даного платника податків з постачальниками та покупцями.
Аналізуючи дану інформацію, суд апеляційної інстанції не встановив який стосунок вона має до висновку щодо відсутності реального виконання господарської операції між ТОВ «УКРЕНЕРГОТЕРМ» та ТОВ "ПРОМБУД 2".

Переходячи до оцінки доводів суду першої інстанції про відсутність у ТОВ "ПРОМБУД 2" (Підрядника) розумної економічної причини залучати субпідрядників до виконання договорів  підряду, колегія суддів встановила таке.
Скаржник, не погоджуючись з викладеною позицією суду першої інстанції, зазначає, що право укладати договори субпідряду встановлено Цивільним кодексом України. До того ж, Замовники будівництва, укладаючи з ним договори підряду, не заперечували проти залучення субпідрядників і він вважав проведення своєї господарської діяльності в такий спосіб виправданим.
Колегія суддів вважає обґрунтованими такі аргументи позивача та додатково зазначає наступне.

Підпунктом 14.1.231 Податкового кодексу України встановлено, що розумна економічна причина (ділова мета) - причина яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Ураховуючи засади податкового законодавства та засади адміністративного судочинства обов`язок із доведення відсутності ділової мети покладається на контролюючий орган.
За результатами дослідження акта податкової перевірки не встановлено з`ясування наведеного питання контролюючим органом, тобто не аналізувалися обставини яку б економічну вигоду отримав би позивач, якщо б виконував підрядні роботи самостійно і на скільки виявилося збитковим  для платника податків укладання договорів з субпідрядниками.
Верховний Суд, розглядаючи справу   № 806/1417/16 за подібними правовідносинами та застосовуючи для вирішення спірних правовідносин Податковий кодекс, в редакції 2016 р., у рішенні від 14.03.2019 р. відзначив таке.
"Податковий контроль не призначений перевіряти економічну доцільність рішень,  що приймаються суб`єктами господарювання, які у сфері господарської діяльності наділені самостійністю та широкою дискрецією при виборі необхідних працівників. А тому відсутні підстави виключати з податкового обліку витрати на оплату праці офіціантів лише з тих мотивів, що їх робота не потрібна через наявність бару. Окрім того, виходячи з того, що робота офіціантів фактично спрямована на забезпечення комерційної діяльності позивача, то це і обумовлює господарський характер цієї роботи для позивача".

В силу викладеного, наявні у позивача документи, у тому числі договори, акти  за формою КБ -2в, КБ-3, підсумкові відомості, виписки банку, платіжні доручення, видаткові накладні, товарно - транспортні накладні, податкові накладні тощо мають силу первинних документів та підтверджують  фактичне здійснення господарської операції.
Таким чином, право платника податку на прибуток на формування витрат, що враховуються під час визначення об`єкта оподаткування податком та на формування податкового кредиту, підтверджено  належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції.

Стаття 317 КАС України встановлює, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині є, зокрема, неправильне застосування норм матеріального права.
У даному випадку, неправильне застосування норм матеріального права виразилося у неправильному тлумаченні закону.

Відповідно до абз.1 ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Як вбачається з матеріалів справи, ТОВ «ПРОМБУД 2» за подачу позову сплатило судовий збір в сумі 12  465,05 грн., що підтверджується платіжним дорученням №200 від 14.07.2017 року (т.1 а.с.3), за подачу касаційної скарги позивачем сплачено 24  932 грн., що підтверджується платіжним дорученням №252 від 12.07.2019 року (т.4 а.с.14) та 576,30 грн., що підтверджується платіжним дорученням №253 від 12.07.2019 року (т.4 а.с.15), а також за подачу апеляційної скарги позивачем сплачено 18  697,57 грн. (платіжне доручення №8 від 13.01.2021 року (т.4 а.с.216)).
Враховуючи, що позов підлягає задоволенню, сплачений позивачем судовий збір за подання позову, апеляційної та касаційної скарг на загальну суму 56  670,92 грн. належить стягнути з Головного управління ДПС у Миколаївській області на користь позивача.

Керуючись статтями 308, 311, 317, 322, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРОМБУД 2" – задовольнити.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2020 року – скасувати.
Ухвалити у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРОМБУД 2" до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень нове рішення про задоволення позову.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області від 12 липня 2017 р.:

-          №0014221402 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток за податковими зобов`язаннями в сумі 97 926 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 24 482 грн;
-          № 0014231402 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість за податковим зобов`язанням в сумі 566 876 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 141 719 грн.

Стягнути з Головного управління ДПС у Миколаївській області (код за ЄДРПОУ 44104027) 56  670,92 (п`ятдесят шість тисяч шістсот сімдесят) грн. 92 коп. на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРОМБУД 2" (код за ЄДРПОУ 01273071), в рахунок відшкодування сплаченого судового збору.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Доповідач – суддя                                                            І. О. Турецька

                     суддя                                                            Л. В. Стас

                     суддя                                                            Л. П. Шеметенко

Повне судове рішення складено 30.04.2021 року.