ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

15 червня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/11034/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     
за участю секретаря судового засідання Волкової К.В. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі
апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Харківській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 16 жовтня 2020 року (головуючий суддя Єфанова О.В.)
у справі  № 160/11034/19
за позовом   товариства з обмеженою відповідальністю «Скайторг»
до  Головного управління ДПС у Харківській області
про  визнання протиправним та скасування рішення, - 

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Скайторг» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати рішення про застосування фінансових санкцій від 11.09.2019 №0000273201, яким ТОВ «Скайторг» накладено фінансові санкції у розмірі 250000 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що з огляду на відсутність ліцензійних умов провадження діяльності з роздрібної торгівлі паливом позивач не може бути притягнутий до відповідальності за провадження такої господарської діяльності  без наявності ліцензії. Також позивач зазначає, що фактична перевірка ТОВ «Скайторг» не проводилась, представник – посадова особа позивача не допустив посадову особу контролюючого органу до проведення такої перевірки, що в даному випадку є підставою для складення акту про відмову в допуску до проведення перевірки. Крім того, позивач зауважив, що законність призначення фактичної перевірки ставиться ним під сумнів та є предметом розгляду судової справи № 160/9938/19. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.10.2020 позов задоволено повністю.
Суд встановив, що перевірка, результати якої стали для прийняття оскаржуваного рішення про застосування штрафних санкцій, проведена на підставі наказу, який  скасований в судовому порядку рішенням, яке набрало законної сили, у зв`язку з чим суд першої інстанції дійшов висновку,  про протиправність оскаржуваного рішення про накладення фінансової санкції.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову. В апеляційній скарзі відповідач посилається на встановлені перевіркою порушення, зазначає з огляду на певну судову практику, що сам факт скасування наказу на проведення перевірки після фактичного її проведення не може бути достатньою підставою для скасування податкового рішення контролюючого органу  за умови доведеності фактів порушень законодавства особою, що перевірялась.  Процедурні порушення під час призначення та/або проведення перевірки контролюючим органом не можуть сприйматися як безумовне свідчення протиправності рішень, прийнятих за результатами перевірки. 
В судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи, наведені в апеляційній скарзі.
Представник позивача проти задоволення апеляційної скарги заперечує, просить залишити  рішення суду першої інстанції без змін як законне та обґрунтоване. 
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість додаткового рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судом, підтверджено матеріалами справи, позивач - товариство з обмеженою відповідальністю «Скайторг» є юридичною особою приватного права, основним видом діяльності є роздрібна торгівля пальним (код КВЕД 47.30).
ГУ ДПС у Харківській області прийнято рішенням про застосування фінансових санкцій від 11.09.2019 №  0000273201, яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 250000,00 грн. на підставі абз.9 ч.2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» № 481/95-ВР від 19.12.1995 за роздрібну торгівлю пальним без наявності ліцензії.
Підставою для прийняття означеного рішення про застосування фінансових санкцій стали результати проведеної відповідачем фактичної перевірки (акт перевірки від 14.08.2019 №  2771/20-40-40-01-28/38954216).
Із змісту акту про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є  обов`язковими для виконання при здійсненні виробництва і обігу підакцизних товарів перевірки від 14.08.2019 №  2771/20-40-40-01-28/38954216 вбачається, що посадовими особами контролюючого орану відповідно до наказу від 14.08.2019 № 5723 та направлень на перевірку від 14.08.2019 № 1262, 1263 проведена перевірка АЗС № 9, що розташована за адресою: вул. П. Свистуна, 11, м. Харків, належить ТОВ «Скайторг».      
Перевірка проведена в присутності адвоката Терещенко Д.В., який від підпису та отримання примірника акту перевірки відмовився, що підтверджено підписами на вказаному акті посадових осіб контролюючого органу, що  проводили перевірку, а також складеним цими ж особами актом відмови від підписання акту перевірки.
Фактичною перевіркою встановлений факт реалізації пального (скрапленого газу) без наявності ліцензії. Доказом здійснення реалізації пального є долучений до акту фіскальний чек № 7815 від 14.08.2019, відповідно до якого придбано скраплений газ на суму 199,92 грн., а також відомості з інформаційної аналітичної системи органу державної фіскальної служби, які сформовані за даними електронних копій розрахункових документів щодо здійснення роздрібної торгівлі пальним на АЗС, що розташована за адресою: вул. Свистуна, 11, м. Харків.
Вказані обставини стали підставою для висновку контролюючого органу про порушення товариством вимог ч.20 ст.15  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» № 481/95-ВР.
З матеріалів справи вбачається, що  прийнятий відповідачем наказ від 14.08.2019 №5723 «Про проведення фактичної перевірки «ТОВ «Скайторг», на підставі якої проведено перевірку позивача, оскаржений позивачем в судовому порядку. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.01.2020 у справі №  160/9938/19, яке набрало законної сили 15.07.2020, визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС у Харківській області від 14.08.2019 №5723 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Скайторг».
Суд у справі №  160/9938/19 встановив, що означений наказ не відповідає вимогам  Податкового кодексу України, оскільки в ньому не зазначені підстави для її проведення, які передбачені у пункті  80.2  статті  80 Податкового кодексу України.
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову.
Відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пп. 20.1.10 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Приписами пп. 75.1 ст. 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно положень  пп. 75.1.3 п. 75.1. ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктом 80.1 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, в тому числі, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України). 
Відповідно до п.81.1 ст.81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, документів, вказаних у цьому пункті, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
З огляду на наведені правові норми, перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений  Конституцією України  та законами України.
Проведення перевірки є необхідною передумовою для прийняття контролюючим органом відповідних рішень у разі встановлення ним порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого покладається на контролюючі органи.
Відсутність законних підстав для проведення перевірки, в тому числі, фактичної (правова підстава), а саме: скасування у судовому порядку наказу на проведення такої перевірки, призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, акт перевірки, отриманий в результаті такої перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою  статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Такий  висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду в постанові від 03.06.2021  у справі  №822/1660/18.
Фактичні обставини, встановлені у цій справі, свідчать, що наказ Головного управління ДПС у Харківській області від 14.08.2019  №5723, на підставі якої проведено перевірку позивача, скасований у судовому порядку рішенням суду від 08.01.2020 у справі №  160/9938/19, яке набрало законної сили 15.07.2020.
Відповідно до ч.4 ст. 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Отже, наведене вище є підставою для висновку, що фактична перевірка, результати якої оформлені актом від 14.08.2019 №  2771/20-40-40-01-28/38954216, проведена безпідставно, відповідно, цей акт перевірки не може мати доказової сили, оскільки незаконність перевірки, порушення порядку її проведення призводить до відсутності її правових наслідків.
Стосовно посилання відповідача на правовий висновок Верховного Суду у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 (провадження №К/9901/25669/19) слід зазначити, що у цій постанові Верховний Суд  висловив правову позицію з питань оскарження наказів про проведення перевірок у разі допуску контролюючих органів до проведення перевірок та правових наслідків процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної або фактичної перевірки.
Так, Верховний Суд зазначив, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу як самостійного предмета позову, судова палата зазначила, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Також Верховного Суду у цій справі дійшов правових висновків, про які зазначає відповідач в апеляційній скарзі, що процедурні порушення під час призначення та/або проведення перевірки контролюючим органом не можуть сприйматися як безумовне свідчення протиправності податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами перевірки. Вчинені контролюючим органом процедурні порушення під час призначення та проведення перевірки підлягають оцінці і з огляду на те, наскільки вони вплинули на можливість платника податків захистити свої права.
Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що в спірному випадку, правомірність наказу Головного управління ДПС у Харківській області від 14.08.2019  №5723 не є предметом цього спору, обставини, за яких скасовано цей наказ, не підлягають дослідженню у цій справі, оскільки в силу вимог наведеної вище ч.4 ст.78 КАС України обставини встановлені рішенням суду у адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини.
Також суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що Верховний Суд у постанові від  20.03.2018  у справі №810/1438/17 висловив правову позицію, що акт перевірки, отриманий в результаті перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками незаконної перевірки на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.  
Аналогічна правова позиція, викладена в постанові Верховного Суду України від 27.01.2015 у справі № 21-425а14 та в постанові Верховного Суду від 19.10.2018 у справі №805/3137/17-а, за висновками якої невиконання вимог  закону  щодо процедури проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, а також узгоджується з правовою позицією Верховного Суду щодо незаконності акта перевірки, оформленого за результатами незаконно проведеної перевірки, викладеною у постановах від 19.02.2019 у справі №820/6323/17, від 18.04.2019 у справі №805/329/17-а.
Європейський суд у справі BlackClawsonLtd. v. Papierwerke AG, (1975) AC 591 at 638 вказав, що сприйняття верховенства права як конституційного принципу вимагає того, аби будь-який громадянин, перед тим, як вдатися до певних дій, мав змогу знати заздалегідь, які правові наслідки настануть.
Сутність принципу правової визначеності Європейський суд визначив як забезпечення передбачуваності ситуації та правовідносин у сферах, що регулюються, цей принцип не дозволяє державі посилатись на відсутність певного правового акта, який визначає механізм реалізації прав і свобод громадян, закріплених у конституційних та інших актах.
Як зазначив Європейський суд у справі YvonevanDuyn v. Home Office, принцип правової визначеності означає, що зацікавлені особи повинні мати змогу покладатись на зобов`язання, взяті державою, навіть якщо такі зобов`язання містяться в законодавчому акті, якій загалом не має автоматичної прямої дії.
Така дія названого принципу пов`язана із іншим принципом - відповідальності держави, який полягає в тому, що держава не може посилатись на власне порушення зобов`язань для запобігання відповідальності.
На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (Лелас проти Хорватії, заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і  Тошкуце та інші проти Румунії, заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах (Онер`їлдіз проти Туреччини, п. 128, та  Беєлер проти Італії, п. 119).
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (Лелас проти Хорватії, п. 74).
На підставі вищевикладеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що акт перевірки, як доказ у справі, одержаний з порушенням норм чинного законодавства, а саме: під час проведення незаконної перевірки, не може підтверджувати обставини порушень, зазначених у ньому. Як наслідок протиправним є і спірне рішення про застосування фінансових санкцій, оскільки прийнято на підставі акту перевірки, який отриманий з порушенням закону.
Суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване рішення.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.  
Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322  Кодексу адміністративного судочинства України, суд –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Харківській області  залишити без задоволення.  
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2020 року у справі № 160/11034/19 залишити без змін.  
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко