ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 540/367/19
адміністративне провадження № К/9901/33126/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л., 
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 11 червня 2019 року (головуючий суддя Попов В.Ф.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Джабурія О.В., судді - Запорожан Д.В., Кравченко К.В.) справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, податкової вимоги,
установив:
У березні 2019 року ФОП ОСОБА_1 звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (далі - ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі), в якому просила: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 6 лютого 2019 року №0014511304 та №001451304, а також податкову вимогу №1420-17 від 20 березня 2019 року про сплату податкового боргу у сумі 897544,44 грн.
Ухвалою Херсонського окружного адміністративного суду 30 травня 2019 року у судовому засіданні за клопотанням представника позивача змінено статус позивача як учасника справи з фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на фізичну особу ОСОБА_1 .
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 11 червня 2019 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року, у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, позивач, ОСОБА_1 , звернулась із касаційною скаргою, у якій просить скасувати оскаржувані рішення й прийняти нове, яким скасувати оскаржувані податкові повідомлення-рішення, а в частині вимог про скасування вимоги про сплату боргу, - закрити провадження у справі. На обґрунтування вимог касаційної скарги її заявник посилається на те, що судами попередніх інстанцій не враховано, що позивач не отримувала наказ про призначення перевірки. Наголошує, що суди не звернули увагу на те, що відповідачем проведено перевірку сплати позивачем єдиного податку за перший та другий квартал 2015 року поза межами 1095-денного строку від останнього дня граничного строку подання податкової декларації (щодо  нарахувань за І квартал 2015 року) та від дня фактичного подання уточнюючої декларації (щодо нарахувань за ІІ квартал 2015 року). Також стверджує, що судами безпідставно не враховано, що документи, які стосувалися періоду, охопленого перевіркою, були викрадені, й не могли бути надані на запит контролюючого органу. Встановивши, що вимога про сплату боргу відкликана, судам необхідно було закрити провадження в цій частині відповідно до пункту 8 частини першої статті 238 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), оскільки фактично суб`єкт владних повноважень виправив оскаржуване порушення. 
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити оскаржувані рішення без змін як законні й обґрунтовані, а скаргу позивача - без задоволення.
Справа розглянута судами попередніх інстанцій за правилами спрощеного позовного провадження, а тому, з огляду на приписи пункту 4 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України, касаційний перегляд справи здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що у період з 8 по 10 січня 2019 року посадовими особами контролюючого органу проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня по 31 грудня 2015 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня по 31 грудня 2015 року, за наслідками якої 17 січня 2019 року складено акт.
Проведеною перевіркою встановлено заниження позивачем єдиного податку за 2015 рік у сумі 434 174,35 грн та незабезпечення зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених   Податковим кодексом України   (далі - ПК України) за 2015 рік.
На підставі встановлених перевіркою порушень 6 лютого 2019 року відповідачем прийнято податкові повідомлення рішення: № 0014511304, яким нараховано грошове зобов`язання у сумі 542 717,94 грн, та № 0014501304, яким застосовано штрафні санкції в сумі 510 грн.
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду з цим позовом.
Відмовляючи в задоволенні позову суд першої інстанції, з висновками якого погодився й апеляційний суд, виходив з того, що відповідачем повною мірою дотримано процедуру призначення й проведення податкової перевірки позивача, та не порушено строки визначення грошових зобов`язань. 
Що стосується вимоги про сплату боргу, то, встановивши, що наразі вона є відкликаною, суди також відмовили в задоволенні позовних вимог про її скасування.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України (в редакції, чинній на виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За приписами пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з пунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. 
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом. Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу. 
Відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, як: отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
За приписами пункту 44.5 статті 44 ПК України у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації. Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу. У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків. 
Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Досліджуючи обставини дотримання податковим органом процедури проведення перевірки,  на чому наголошувала позивач в ході розгляду справи, суди виходили з наступного.
З метою відпрацювання інформації Державної фіскальної служби України щодо невідповідності задекларованих сум доходів вартості товару, вивезеного ФОП ОСОБА_1 за межі митної території України, 24 вересня 2018 року на її адресу направлено рекомендованим листом запит про надання інформації (пояснень) та їх документальних підтверджень з питань повноти нарахування та сплати податків і зборів за 2015 рік. Позивачу запропоновано надати відповідь протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня отримання запиту.
Оскільки відповідь на запит позивачем не надано, посадовими особами контролюючого органу складено акт від 19 жовтня 2018 року № 2555 «Про ненадання пояснень та їх документальних підтверджень ФОП ОСОБА_1 ».
13 листопада 2018 року відповідачем прийнято наказ № 1257 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 1 січня по 31 грудня 2015 року». Цього ж дня відповідачем було сформовано направлення на перевірку № 774.
Як встановили суди, наказ № 1257 та направлення № 774 вручені позивачеві не були у зв`язку із її відсутністю за податковою адресою, про що 15 листопада 2018 року посадовими особами контролюючого органу складено акт № 2793/21-22-13-04.
В подальшому, на підставі наявної податкової інформації (даних АРМУ «Митниця» та податкової декларації про майновий стан і доходи платника за 2015 рік) відповідачем прийнято наказ № 1508 від 21 грудня 2018 року на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 .
Так, наказ про призначення документальної перевірки разом із письмовим повідомлення від 21 грудня 2018 року № 767/21-22-13-04 про дату початку та місце її проведення надіслано на поштову адресу ОСОБА_1 , та були отримані нею особисто під підпис 6 січня 2018 року, що підтверджується рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення.
За встановленими судами обставинами справи позивачем жодних документів не надано, водночас, направлено до податкового органу пояснення, у яких зазначено, що усі необхідні документи для проведення перевірки були викрадені. На підтвердження таких обставин позивачем надано податковому органу копію витягу з кримінального провадження № 12016230000000222 (внесеного до ЄРДР 17 травня 2016 року) про крадіжку документів.
Поряд із тим, як з`ясували суди, всупереч вимогам пункту 44.5   статті 44 ПК України позивачем у п`ятиденний строк з дня скоєння крадіжки письмово не повідомлено про це контролюючий орган за місцем обліку та не вжито жодних заходів до відновлення втрачених документів. Більш того, в копії наданого позивачем витягу з кримінального провадження не йдеться про крадіжку саме документів, які стосуються підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 за період, який охоплювався перевіркою (1 січня - 31 грудня 2015 року). 
Та обставина, що в акті перевірки зазначено про вручення позивачеві рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення з наказом про проведення перевірки та направленням на перевірку 6 січня 2019 року, є технічною помилкою, й, більш того, про факт отримання позивачем поштового вкладення саме в січні 2018 року та обізнаність позивача про ініційовану щодо неї перевірку, свідчать й інші наявні у справі матеріали.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій про те, що податкова перевірка ФОП ОСОБА_1 призначена за наявності на те правових підстав, і при її проведенні податковий орган діяв відповідно до вимог ПК України.
Досліджуючи дотримання контролюючим органом строку проведення перевірки та строку визначення грошових зобов`язань, визначених статтею 102 ПК України, суди виходили з наступного. 
Відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (…), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. 
За приписами пункту 114.1 статті 114 ПК України граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов`язань, визначеним статтею 102 цього Кодексу. 
Проаналізувавши наведені вище положення суди дійшли висновку, що позивачем визначено податкові зобов`язання самостійно у поданій декларації, відтак, перебіг строку давності має обраховуватися з дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, або граничним строком сплати грошових зобов`язань. Оскільки акт перевірки складено 17 січня 2019 року, податкові повідомлення рішення прийнято 6 лютого 2019 року, а строк подачі податкової звітності, передбачений вимогами підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49 ПК України, визначено протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) періоду, то, за висновком судів, відповідачем не порушено строки, визначені   статтею 102 ПК України.
Поряд із тим, колегія суддів вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними.
Згідно з пунктом 291.4 статті 291 ПК України суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на такі групи платників єдиного податку: 2) друга група - фізичні особи - підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв: не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб; обсяг доходу не перевищує 1500000 гривень; 3) третя група - фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 20000000 гривень.
Відповідно до пункту 293.8 статті 293 ПК України платники єдиного податку другої групи, які перевищили у податковому (звітному) періоді обсяг доходу, визначений для таких платників у пункті 291.4 статті 291 цього Кодексу, в наступному податковому (звітному) кварталі за заявою переходять на застосування ставки єдиного податку, визначеної для платників єдиного податку третьої групи, або відмовляються від застосування спрощеної системи оподаткування. Такі платники до суми перевищення зобов`язані застосувати ставку єдиного податку у розмірі 15 відсотків. Заява подається не пізніше 20 числа місяця, наступного за календарним кварталом, у якому допущено перевищення обсягу доходу.
Так, за встановленими у справі обставинами, позивач за період з 1 січня 2015 року по 31 березня 2015 року здійснювала діяльність на спрощеній системі оподаткування із застосуванням ставки єдиного податку - II група. У зв`язку із перевищенням обсягу доходу понад 1500000,00 грн в період з 1 січня 2015 по 31 березня 2015 року платник податків, за висновком контролюючого органу, повинен був перейти з 1 квітня 2015 року на сплату інших податків і зборів. 
Поряд із тим, досліджуючи граничні строки подання позивачем податкової декларації суди під час розгляду справи не з`ясували, чи змінились умови оподаткування позивача у зв`язку з перевищенням обсягу доходу, що було встановлено в акті перевірки, та чи відбулась зміна системи оподаткування. В ході судового розгляду справи позивач наголошувала, що у зв`язку з перевищенням обсягу доходу нею подано заяву про перехід на застосування ставки єдиного податку, визначеної для платників єдиного податку третьої групи, й фактично протягом усього 2015 року вона перебувала на спрощеній системі оподаткування. 
Суди застосували положення підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49 ПК України, та, як наслідок, констатували дотримання відповідачем строку визначення грошових зобов`язань за періоди, що охоплювались податковою перевіркою. Поряд із тим, суди у своїх рішеннях не навели мотивів застосування до позивача строків подання декларацій, визначених цією нормою. Своєю чергою, правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також строки подання декларацій платниками єдиного податку (як першої, так і другої груп), - регламентовано главою 1 розділу XIV ПК України.
Однак, ці обставини залишись поза увагою судів попередніх інстанцій, й фактично залишилось не з`ясованим, чи дотримано відповідачем строки визначення грошових зобов`язань платнику податків, визначені пунктом 102.1 ПК України. 
Суд касаційної інстанції, своєю чергою, позбавлений можливості встановлювати нові обставини справи й надавати їм оцінку з огляду на визначені процесуальним законом межі повноважень суду касаційної інстанції під час касаційного перегляду справ.
Окрім того, під час розгляду справи в суді першої інстанції відповідачем заявлено клопотання про закриття провадження у справі в частині скасування податкової вимоги №1420-17 від 20 березня 2019 року про сплату боргу у сумі 897544,44 грн, з огляду на її відкликання контролюючим органом. Про аналогічний процесуальний наслідок просила й ФОП ОСОБА_1 у поданій нею апеляційній скарзі, оскільки фактично суб`єкт владних повноважень виправив порушення, з приводу якого було подано позов (пункт 8 частини першої статті 238 КАС України).
Однак, суди попередніх інстанцій на викладене вище уваги не звернули й розглянули спір в цій частині по суті з відмовою в позові.
Статтею 353 КАС України (в редакції, чинній на час відкриття касаційного провадження в цій справі) передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій із направленням справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Враховуючи викладене, судами першої та апеляційної інстанцій на порушення статей                9, 242 КАС України не повною мірою з`ясовано обставини справи, що мають значення для її правильного вирішення, тому судові підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 11 червня 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року скасувати, справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанцій.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                              І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                                             О.В. Білоус

                                                                                             Н.Є. Блажівська