ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

09 квітня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/6001/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Юрко І.В. (доповідач), суддів:  Чабаненко С.В., Чумака С.Ю., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2020 року в адміністративній справі №280/6001/20 (головуючий суддя I інстанції - Новікова І.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Прод Груп Лтд» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, -

В С Т А Н О В И В :
Позивач 02.09.2020 року звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду з позовною заявою до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому позивач просив:
- визнати протиправними та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1511948/40740827 від 03.04.2020 року, №1511947/40740827 від 03.04.2020 року, №1511945/40740827 від 03.04.2020 року, №1511944/40740827 від 03.04.2020 року, №1511943/40740827 від 03.04.2020 року, №1511941/40740827 від 03.04.2020 року, №1511939/40740827 від 03.04.2020 року, №1511950/40740827 від 03.04.2020 року, 
якими позивачу відмовлено у реєстрації податкових накладних;
- зобов`язати ДПС України здійснити реєстрацію податкових накладних 
№10 від 31.05.2019 року, №21 від 30.06.2019 року, №12 від 31.07.2019 року, 
№18 від 31.08.2019 року, №21 від 30.09.2019 року, №16 від 31.10.2019 року, 
№15 від 30.11.2019 року, №16 від 31.12.2019 року у Єдиному реєстрі податкових накладних, датою подання на реєстрацію;

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2020 року адміністративний позов задоволено в повному обсязі.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач - Головне управління ДПС у Запорізькій області подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що рішення суду першої інстанції ухвалено з порушеннями норм матеріального та процесуального права, які полягають у неповному дослідженні матеріалів справи та неналежній оцінки аргументам, наведеним учасниками справи, а також у відсутності мотивувального обґрунтування протиправності оскаржуваних рішень. Апелянт вважає винесені рішення законними та обґрунтованими та такими, що не підлягають скасуванню.
Позивач відзив на апеляційну скаргу не подав.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю.
Апелянтом клопотання про розгляд справи за участю його представника в апеляційній скарзі не заявлено.
Справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження, про що сторони повідомлені належним чином.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, встановила наступне. 
Позивач - ТОВ «Прод Груп Лтд» є юридичною особою (код ЄДРПОУ 40740827). 
Відповідачі - Державна податкова служба України, Головне управління ДПС у Запорізькій області є суб`єктами владних повноважень, які в даних правовідносинах реалізують надані їм Податковим кодексом України повноваження.
01.04.2019 року між ТОВ «Прод Груд Лтд» (виконавець) та ТОВ «Алекс Авто» (замовник) укладено договір №01/04/2019-01 про надання консультаційних послуг з організації та ведення бухгалтерського і податкового обліку, відповідно до пункту 1.1 якого, замовник дає завдання виконавцеві, а виконавець приймає на себе обов`язки надавати замовникові відповідно до його завдання інформаційно-консультаційні послуги по організації та веденню бухгалтерського, податкового обліку, по роботі з персоналом на підприємстві замовника за плату.
На виконання вимог зазначеного договору позивачем надавались контрагенту послуги, відповідно до звітів про надання послуг №227 від 31.05.2019 року; №263 від 30.06.2019 року; №288 від 31.07.2019 року; №322 від 31.08.2019 року; №351 від 30.09.2019 року; №372 від 31.10.2019 року; №397 від 30.11.2019 року; №422 від 31.12.2019 року.
На дату виникнення податкових зобов`язань, відповідно до п.187.1   ст.187 Податкового кодексу України, а саме постачання послуг, позивачем складено податкові накладні №10 від 31.05.2019 року, №21 від 30.06.2019 року, №12 від 31.07.2019 року, №18 від 31.08.2019 року, №21 від 30.09.2019 року, №16 від 31.10.2019 року, №15 від 30.11.2019 року,   №16 від 31.12.2019 року, які направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно квитанцій від 12.06.2019 року №9123469136; від 05.07.2019 року №9144895310; від 08.08.2019 року №9174078198; від 10.09.2019 року №9204089310; від 11.10.2019 року №9237382516; від 13.11.2019 року №9269124186; від 12.12.2019 року №9299334203; від 15.01.2020 року №9330019818 податкові накладні прийняті, але їх реєстрація зупинена. Підставою зупинення реєстрації зазначено: відповідність ПН/РК вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Крім того, запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач скористався наданим правом та подав до контролюючого органу додаткові пояснення з питання направлення на реєстрацію спірних податкових накладних.
Рішеннями комісії ГУ ДПС у Запорізькій області №1511948/40740827 від 03.04.2020 року позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної №10 від 31.05.2019 року; №1511947/40740827 від 03.04.2020 року - №21 від 30.06.2019 року; №1511945/40740827 від 03.04.2020 року - №12 від 31.07.2019 року; №1511944/40740827 від 03.04.2020 року - №18 від 31.08.2019 року; №1511943/40740827 від 03.04.2020 року - №21 від 30.09.2019 року; №1511941/40740827 від 03.04.2020 року - №16 від 31.10.2019 року, №1511939/40740827 від 03.04.2020 року - №15 від 30.11.2019 року; №1511950/40740827 від 03.04.2020 року - №16 від 31.12.2019 року, з підстав: «недодання платником податку документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».
Не погодившись з рішеннями про відмову в реєстрації спірних податкових накладних, позивач оскаржив їх до суду.

Надаючи правову оцінку спірним відносинам, що виникли між сторонами, апеляційний суд виходить з наступного.
Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, у тому числі податку на прибуток та податку на додану вартість, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовані   Податковим кодексом України.
Згідно із пунктом   201.1   статті   201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту   187.1   статті   187 П України   датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
У відповідності до пункту   201.10   статті   201 П України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього   Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. 
Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 року (далі по тексту - Порядок №1246) після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки реквізитів та відомостей, зазначених у податковій накладній, зокрема і відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України.
Згідно із пунктом 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі квитанція).
Апеляційний суд звертає увагу, що всі спірні податкові накладні №10 від 31.05.2019 року, №21 від 30.06.2019 року, №12 від 31.07.2019 року, №18 від 31.08.2019 року, №21 від 30.09.2019 року, №16 від 31.10.2019 року, №15 від 30.11.2019 року,   №16 від 31.12.2019 року,, виписані та направлені на реєстрацію в ЄРПН в 2019 році.
Передумовою прийняття контролюючим органом оскаржуваних у даній справі рішень про відмову в реєстрації податкових накладних було зупинення реєстрації таких податкових накладних.
Вказані обставини судом першої інстанції не досліджені та ним не надана будь-яка оцінка.
Згідно квитанцій про реєстрацію вказаних податкових накладних, які сформовані в травні-грудні 2019 року, податкові накладні прийняті, але реєстрацію їх зупинено відповідно до п.п.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку.
Проте, саме на цей порядок щодо правомірності зупинення реєстрації податкових накладних посилається відповідач в апеляційній скарзі.
Такі посилання є безпідставними та не заслуговують на увагу.

Таким чином, на час подання та зупинення реєстрації спірних податкових накладних ще не діяв Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165, який набрав чинності з 01.02.2020 року (далі по тексту - Порядок №1165).
Редакція пункту   201.16   статті   201 ПК України   змінювалась на підставі Закону України «Про внесення змін до   Податкового кодексу України   та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 7 грудня 2017 року № 2245-VIII (далі   по тексту - Закон №2245).
Пунктом сьомим Прикінцевих та перехідних положень Закону   №2245   Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього   Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 року на виконання вимог   Закону №2245-VIII   Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі по тексту - Порядок №117).
Саме вказаний Порядок №117 діяв на час зупинення реєстрації спірних податкових накладних.
Відповідно до пунктів 5-7 Порядку №117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Як зазначалось вище, передумовою прийняття контролюючим органом оскаржуваних у даній справі рішень про відмову в реєстрації податкових накладних було зупинення реєстрації таких податкових накладних.
Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є відповідність:
1) платника податку критеріям ризиковості платника податку;
або
2) податкової накладної/розрахунку коригування критеріям ризиковості здійснення операції.
Разом з тим, реєстрація поданих позивачем податкових накладних зупинена (як зазначено у відповідних квитанціях) через те, що «податкова накладна відповідає вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку».
Згідно із пунктом 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Відповідно до пункту 12 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
При цьому за приписами пп.3 та 4 пункту 13 Порядку №117 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначаються:
- критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
- пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Окремими положеннями Порядку №117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі   Критерії ризиковості), натомість у пункті 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
У спірних квитанціях відповідачем не вказані офіційні реквізити Критеріїв ризиковості, які стали підставою для прийняття рішень про невідповідність ним податкових накладних .
Проте, враховуючи, що на час прийняття відповідачем рішень про зупинення податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, на офіційному веб-сайті ДФС України були оприлюднені «Критерії ризиковості платника податків», визначені листом ДФС України від 07.08.2019 року, колегія суддів дійшла висновку, що саме з них і виходив відповідач, приймаючи рішення про зупинення податкових накладних.
Саме на такі Критерії відповідач посилається в апеляційній скарзі.
Так, у Критеріях ризиковості зазначено, що Головні управління ДФС в областях, м.Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1-1.6 цих Критеріїв.
Згідно з підпунктом 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості платника податку операція, відображена у податковій накладній/розрахунку коригування, відповідає критеріям ризиковості здійснення операцій, якщо обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).
Втім, наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних   це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень   це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Апеляційний суд зазначає, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Зазначені висновки здійснені з урахуванням постанов Верховного Суду від 30 липня 2019 року у справі № 200/14026/18-а та від 23 жовтня 2019 року у справі №826/8693/18.
Разом з тим, вказані Критерії ризиковості як від 05.11.2018 року, так і від 07.08.2019 року, існують виключно у виді оголошення на офіційному веб-сайті ДФС України, проте не затверджені наказом Державної фіскальної служби України чи Міністерства фінансів України та не зареєстровані в Міністерстві юстиції України.
Державна регуляторна служба у листі від 19.04.2018 року № 3890/0/20-18 зазначила, що проекти таких документів обов`язково необхідно погоджувати, а листи мають лише інформаційний характер і не встановлюють правових норм. ДРС наголосила на необхідності проведення регуляторних процедур для затвердження таких Критеріїв.
У цьому листі також зазначено, що ДФС листами від 21.03.2018 року №959/99-99-07-18 та №960/99-99-07-18 затверджено без дотримання регуляторних процедур критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій та перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку відповідно.
Листи міністерств, інших центральних органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, вони лише мають інформаційний характер і не встановлюють правових норм.
Намагання регулювати спірні правовідносини листами суперечить положенням ч.1 ст.7 та ч.1 ст.23 Закону України «Про центральні органи виконавчої влади».
Критерії ризиковості від 07.08.2019 року, як і зазначені вище Критерії ризиковості від 05.11.2018 року та 21.03.2018 року, також не проходили відповідних регуляторних процедур і не затверджувались в порядку, визначеному для нормативно-правових актів, якими вони є по своїй суті.
Апеляційний суд зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади, як і оголошення на сайті ДФС (ДПС) України, не є нормативно-правовими актами у розумінні   статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до   статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України   і не можуть бути підставою для прийняття рішення суб`єктом владних повноважень.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян та інших осіб, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Оскільки Критерії ризиковості платника податків не затверджені нормативно-правовим актом, а існують виключно у формі оголошення на сайті ДФС, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що такі критерії взагалі не є затвердженими в установленому чинним законодавством порядку, а тому відповідач протиправно прийняв рішення про зупинення реєстрації спірних податкових накладних, і як наслідок, протиправно всупереч приписам Порядку №117 вимагав у позивача надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Натомість, надіслані позивачу квитанції містять пропозицію щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без визначення конкретного переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Позивач подав контролюючому органу повідомлення про надання пояснень та копій документів по кожній податковій накладній, реєстрацію якої зупинено, які були прийняті відповідачем, що підтверджується квитанціями.

Як зазначалося вище, за результатами розгляду Комісією Головного управління ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄДРПН або відмову в такій реєстрації, документів та пояснень, наданих позивачем до податкових накладних прийняті наступні рішення про відмову в реєстрації вказаних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних: №1511948/40740827 від 03.04.2020 року, №1511947/40740827 від 03.04.2020 року, №1511945/40740827 від 03.04.2020 року, №1511944/40740827 від 03.04.2020 року, №1511943/40740827 від 03.04.2020 року, №1511941/40740827 від 03.04.2020 року, №1511939/40740827 від 03.04.2020 року, №1511950/40740827 від 03.04.2020 року.
Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 року затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі по тексту - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі-комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6, 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/ розрахунки коригування складено на одного отримувача платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п.11 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 13 Порядку №520 визначено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Як зазначалося вище, позивачем після зупинення реєстрації спірних податкових накладних були направлені пояснення та копії первинних документів, по кожній зупиненій податковій накладній, відповідно до вимог чинного податкового законодавства.
Натомість, спірними рішеннями ГУ ДПС у Запорізькій області відмовлено у реєстрації податкових накладних з підстав ненадання платником податків копій документів, проте в графі, де зазначений перелік первинних документів, не вказано, які саме документи не надані позивачем, хоча затверджена у додатку до Порядку №520 форма рішення імперативно вимагає від податкового органу підкреслити у переліку документів ті, які не надані платником податків. Проте, такі дії податковим органом вчинені не були і конкретні документи, які не були надані, у відповідній графі рішень не підкреслені.
З огляду на вказане, колегія суддів дійшла висновку, що позивачем підтверджено відповідними поясненнями та первинними документами інформацію, викладену у зазначених вище податкових накладних, а тому рішення про відмову в їх реєстрації є протиправними, як правильно і вказав суд першої інстанції.
Відповідно до пп. 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України єдиний реєстр податкових накладних реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
При цьому, згідно із нормами п.19, п.20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкових накладних, реєстрацію якх попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України, до якої з 21 серпня 2019 року перейшли повноваження ДФС України, як правильного висновку дійшов і суд першої інстанції.
Відповідно до ч.3 ст.245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Враховуючи наведені вище обставини в їх сукупності, колегія суддів хоча і погоджується із висновками суду першої інстанції про задоволення позовних вимог, проте вважає за необхідне змінити рішення суду в частині обгрунтування цих висновків, що у відповідності до статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для зміни рішення суду
Оскільки за приписами ч.1 статті 310 КАС України апеляційний розгляд здійснено за правилами спрощеного позовного провадження, справа згідно із ч.4 ст.257 КАС України не відноситься до таких, які не можуть бути розглянуті за вказаними правилами, то судове рішення суду апеляційної інстанції згідно із п.2 ч.5 ст.328 КАС України не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених цим пунктом.
Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2020 року в адміністративній справі №280/6001/20 залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2020 року в адміністративній справі №280/6001/20 змінити в частині обгрунтування висновків суду. 
          Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і не може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.    

   
Головуючий - суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак