ПОСТАНОВА
Іменем України
14 червня 2021 року 
м. Київ
справа №560/1050/19
адміністративне провадження №К/9901/3869/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Усенко Є.А., суддів: Гімона М.М.,  Гусака М.Б., 
секретар судового засідання Кривда В.І.,
представники: позивача - не з`явився, відповідача - Поліщук Є.Р., Величко О.Г.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції справу за позовом Приватного акціонерного товариства "Горинь" до Головного управління ДФС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Приватного акціонерного товариства "Горинь" на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 05.09.2019 (суддя -Козачок І.С.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30.01.2020 (суддя - доповідач Франовська   К.С., судді: Совгира Д.І., Кузьменко Л.В.),
У С Т А Н О В И В :
У квітні 2019 року Приватне акціонерне товариство "Горинь" (далі- ПрАТ "Горинь", Товариство, відповідач) звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - ГУ ДФС) (процесуальний правонаступник -Головне управління ДПС у Хмельницькій області; далі - ГУ ДПС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13.03.2019 №0000007/14-10 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) з ввезених на територію України товарів на 5`033`841,46 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням - 4`027`073,17 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 1`006`768,29 грн.
На обґрунтування позову позивач посилався на те, що контролюючий орган визначив суму грошового зобов`язання згідно із зазначеним податковим повідомленням-рішенням безпідставно, зважаючи на помилковість висновків в акті документальної планової виїзної перевірки з питань митної справи від 23.11.2018 про порушення Товариством митного режиму переробки іноземних товарів на митній території України. Позивач наголошував, що ним не порушені вимоги та обмеження, встановлені Митним кодексом України (далі - МК) при поміщенні в цей митний режим ввезених на митну територію України товарів (давальницької сировини), оскільки після їх переробки (виготовлення швейних виробів відповідно до умов зовнішньоекономічних контрактів від 10.01.2014 №5 та від 30.12.2016 №6 з компанією ''Ukracov West B.V.B.A.'' (резидент Бельгії) товари були в повному обсязі та в установлений для переробки строк вивезені з митної території України. Посилаючись на ці обставини, позивач доводив, що правомірно отримав митну преференцію у вигляді умовного повного звільнення від оподаткування митної вартості ввезеної давальницької сировини. Також позивач зазначив, що контролюючий орган не мав правових підстав для нарахування йому податкових зобов`язань з ПДВ вартості текстильних відходів (міжлекальних відходів), які не мають господарської цінності і були утилізовані.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 05.09.2019, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від  30.01.2020, в задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що Товариство порушило умови митного режиму переробки на митній території України, оскільки доручило виконання робіт з пошиття швейних виробів суб`єкту підприємницької діяльності ОСОБА_1 без отримання на це дозволу органу доходів і зборів, як це вимагається частиною третьою статті 150 МК. Суди також дійшли висновку, що міжлекальні відходи, які утворилися внаслідок переробки давальницької сировини (тканини), як такі, що мають господарську цінність, позивач повинен був відповідно до частини першої статті 157 МК помістити в режим імпорту і відповідно сплатити з їхньої митної вартості ПДВ. 
У касаційній скарзі ПрАТ "Горинь", посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Обґрунтовуючи доводи, наведені в касаційній скарзі, позивач наголошує, що порушення ним вимог частини третьої статті 150 МК щодо залучення підрядника для виготовлення швейних виробів з поміщеної в режим переробки давальницької сировини без отримання дозволу органу доходів і зборів стосується лише порядку поміщення товару у режим переробки і не призвело до порушення умов зазначеного митного режиму, що могло б бути підставою для позбавлення його податкової преференції. Позивач зазначає, що відповідач не довів господарську цінність відходів, які утворились внаслідок переробки давальницької сировини, як підстави для сплати ПДВ з їх митної вартості.
У судовому засіданні суду касаційної інстанції представники відповідача заперечували проти доводів, які наведені в касаційній скарзі, вважаючи їх такими, що не ґрунтуються на обставинах у справі та нормах законодавства.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ (Закон набрав чинності 08.02.2020), відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційних скарг відповідно до частини першої статті 341 КАС.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, обґрунтування заперечень відповідача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що фактичною підставою для збільшення позивачу суми грошового зобов`язання згідно з податковим повідомленням - рішенням, з приводу правомірності якого виник спір, стали висновки, викладені в акті від 23.11.2018 №1650/22-01-14-10/ НОМЕР_1 про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з питань державної митної справи за період з 01.09.2015 по 31.08.2018 (далі - акт перевірки).
Згідно з висновками, зробленими ГУ ДФС в акті перевірки, позивач порушив норми частини 1 статті 147, частини 3 статті 150, частини 12 статті 286 МК, пункту 190.1 статті 190, пункту 206.12 статті 206 Податкового кодексу України (далі - ПК), пункту 4 розділу V Порядку виконання митних формальностей відповідно до заявленого митного режиму, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.05.2012 №657 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.10.2012 за №1669/21981 (далі - Порядок), що призвело до неправильного використання наданих пільг по сплаті ввізного мита та ПДВ.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані тим, що у період, охоплений перевіркою, Товариство здійснювало виробництво (виготовлення) одягу з давальницької сировини, яка належить замовнику - нерезиденту, відповідно до погоджених з ним технічних умов та зразків.
Згідно із зовнішньоекономічними контрактами з переробки від 10.01.2014 №5 та від  30.12.2016 №6 про виконання робіт з матеріалів замовника, укладених з іноземним підприємством ''Ukracov West B.V.B.A.'' (Бельгія), за 85-ма митними деклараціями (МД) типу ІМ51ДЕ, дані про які наведені у додатку 7 до акта перевірки, Товариство ввезло на митну територію України товар (сировину) загальною фактурною вартістю 4`397`225,21 євро та загальною митною вартістю 129`164`920,10 грн в митному режимі переробки під зобов`язання вивезти кінцевий продукт переробки - готову продукцію у відповідний термін. 
Під час митного оформлення товарів за митними деклараціями ІМ51ДЕ, ПрАТ "Горинь" була отримана і задекларована пільга (преференція) 517 - ''товари, що поміщуються в митний режим переробки на митній території'' (пункт 1 частини 1 статті 284, частина 12 статті 286 МК , пункт 206.12 статті 206 ПК).
З метою отримання дозволів на розміщення товарів і сировини у митний режим переробки на території України відповідно до глави 23 МК, ПрАТ "Горинь" до митного органу були подані заяви, які містять зобов`язання проводити операції з переробки товарів відповідно до вимог законодавства України, здійснювати відокремлений від інших товарів облік і зберігання товарів, розміщених у митний режим переробки, та продуктів їх переробки, а також заявити у відповідному митному режимі товарну продукцію, супутні продукти переробки, залишки переробки, що будуть отримані в результаті переробки товарів, і розпорядитися відповідно до законодавства України відходами переробки.
Відповідно до  заяв Товариства та наданих дозволів товари (давальницька сировина: тканина, фурнітура), продукти їх переробки та всі роботи з виготовлення готової продукції (швейні вироби - одяг) здійснюються (зберігаються)  самостійно на території підприємства за адресою: вул. Б. Хмельницького, 12, м. Славута, Славутський район, Хмельницька область .
З письмового дозволу керівника Митного посту "Славута" імпортний товар поміщено у митний режим переробки на митній території України та встановлено строки переробки ввезених товарів на митній території України. Після переробки виготовлені товари вивезені за межі митної території України в кількості та в строки, що відповідають умовам поміщення товарів у митний режим переробки.
Перевіркою встановлено, що у межах операцій щодо імпортованого товару (сировини), який вказано у 47-ми отриманих Товариством дозволах, для пошиття швейних виробів була залучена  ФОП ОСОБА_1 , з якою Товариство уклало договір про виготовлення швейних виробів від 04.05.2016 №04.05-16, без повідомлення про це митницю та без отримання відповідного дозволу. 
Під час перевірки також встановлено, що між ПАТ "Горинь" та ТОВ ''Оболонь Оіл'' були укладені договори від 21.04.2015 №ХМ21-04/15 та від 24.03.2017 №ХМ24-03/17 про передачу текстильних відходів виробництва із ввезеної давальницької сировини для утилізації. Передача для утилізації відходів текстильного виробництва, що мають господарську цінність, а саме міжлекальних випадів, була здійснена Товариством без їх поміщення у митний режим ''Імпорт (випуск для вільного обігу)'', що є порушенням  частини 1 статті 157 МК. 
Особливості ввезення давальницької сировини, отриманої від нерезидента для переробки на території України, врегульовано главою 23 МК.
Митний режим переробки на митній території України характеризується тим, що поміщені у нього товари можуть бути використані тільки з метою переробки відповідно до заявлених при ввезені товарів умов згідно з установленими законодавством вимогами та певними пільгами щодо товарів, які в митному режимі переробки на митній території переміщуються через митний кордон України. 
Іноземні товари, поміщені у митний режим переробки на митній території України, зберігають статус іноземних товарів.
Це випливає з норми  статті 147 МК, відповідно до якої переробка на митній території - це митний режим, відповідно до якого іноземні товари піддаються у встановленому законодавством порядку переробці без застосування до них заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, за умови подальшого реекспорту продуктів переробки.
Відповідно до частини першої статті 149 МК поміщення товарів у митний режим переробки на митній території допускається з письмового дозволу органу доходів і зборів за заявою власника цих товарів або уповноваженої ним особи.
Згідно з положеннями пунктів 1, 3 частини другої цієї статті разом із заявою на одержання дозволу власник товарів або уповноважена ним особа подає органу доходів і зборів, зокрема: зовнішньоекономічні договори або документи, що їх замінюють, на підставі яких зазначені в заяві товари були чи будуть ввезені на митну територію України і які повинні містити відомості про обов`язковий обсяг виходу продуктів переробки, конкретний обсяг робіт і строк їх виконання; договори на переробку товарів з іншими підприємствами, якщо окремі операції (або повний цикл) з переробки товарів здійснюватимуться такими іншими підприємствами.
Частиною третьою статті 150 МК встановлено, що окремі операції з переробки товарів або повний цикл переробки за дорученням підприємства, якому видано дозвіл на переробку товарів на митній території України, та з дозволу митного органу можуть здійснюватися іншими підприємствами. При цьому відповідальність перед митними органами за порушення визначеного порядку переробки товарів несе підприємство, якому видано дозвіл на проведення операцій з переробки товарів на митній території України. Дозволи на виконання окремих операцій з переробки або повного циклу переробки надаються одночасно з дозволом на переробку товарів на митній території України або, за необхідності, - на підставі заяви відповідної особи після надання цього дозволу та відображаються у ньому.
Якщо окремі операції або повний цикл переробки товарів в Україні здійснюватимуться іншим переробником(ами), то в заяві треба зазначити відомості про всіх переробників, які здійснюватимуть переробку чи окремі операції з переробки у тому числі зберігання товарів та готової продукції, а також додати укладені з ними договори (пункт 4 розділу V Порядку).
Згідно з частиною першою статті 148 МК поміщення товарів у митний режим переробки на митній території здійснюється з умовним повним звільненням від оподаткування митними платежами.
З урахуванням визначення термінів у пункті 62 частини першої статті 4 МК це означає, що товари, поміщені в режим переробки, звільняються від оподаткування митними платежами за умови дотримання вимог митного режиму.
Пунктом 206.12 статті 206 ПК, якою встановлені особливості оподаткування податком на додану вартість операцій під час переміщення товарів через митний кордон України залежно від обраного митного режиму, передбачено, що до операцій із ввезення товарів на митну територію України в митному режимі переробки на митній території застосовується умовне повне звільнення від оподаткування за умови дотримання вимог та обмежень, встановлених главою 23 МК.
При цьому маються на увазі вимоги і обмеження, які визначають сутність зазначеного митного режиму і забезпечують тимчасове знаходження іноземних товарів на митній території України, їх видозміну (переробку) на визначених при їх ввезенні умовах та вивезення (реекспорт) готової продукції в установлений строк. Саме завдяки цим вимогам і обмеженням забезпечується відсутність об`єкта сплати митних платежів.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, перевіркою не виявлено розбіжностей у відомостях про кількісні показники ввезеної сировини, її походження (імпорт) та обсяг виходу продуктів переробки, що утворюються в результаті переробки товарів на митній території України, зазначених у бухгалтерському обліку Товариства та у митних деклараціях. Також перевіркою не встановлено використання Товариством українських товарів, на які законом встановлено вивізне мито, в процесі переробки ввезеної давальницької сировини, порушення Товариством умов переробки, визначених технологічними схемами, або строків переробки сировини.
Залучення позивачем ФОП ОСОБА_1 до виконання робіт з переробки сировини знаходиться в площині умов поміщення в митний режим переробки, а не умов самого митного режиму, його вимог та обмежень. Не зазначення Товариством у заяві на отримання дозволу на переробку товарів на митній території про залучення підрядника, безумовно, є порушенням частини третьої статті 150 МК. Разом з тим, це порушення, як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, не супроводжувалося порушенням Товариством вимог митного режиму, встановлених нормами глави 23 МК, щодо переробки ввезеної сировини і своєчасного вивезення (реекспорту) готової продукції.
Відповідальність за неправомірні операції з товарами, митне оформлення яких не закінчено, або з товарами, що перебувають на тимчасовому зберіганні під митним контролем (проведення з такими товарами операцій, не передбачених статтями 203, 325 МК, або проведення операцій, передбачених цими статтями без дозволу органу доходів і зборів; зміна стану таких товарів; користування та розпорядження ними, їх видача без дозволу органу доходів і зборів; втрата таких товарів) встановлена нормами статті 469 МК. 
Водночас, пункт 206.16 статті 206 ПК передбачає обов`язок платника ПДВ сплатити суму податкового зобов`язання, на яку було надане звільнення або умовне звільнення від оподаткування, та пеню, нараховану відповідно до статті 129 цього Кодексу, розраховану з дня надання звільнення або умовного звільнення від оподаткування, у разі втрати товарів, що перебувають під митним контролем у митних режимах, в яких було надане таке звільнення або умовне звільнення, нецільового використання цих товарів або в разі невиконання у строки, встановлені Митним кодексом України, заходів щодо завершення таких митних режимів.
Наведені норми встановлюють різні правові наслідки для платника в залежності від складу правопорушення. Не будь-яке порушення митного режиму, який передбачає звільнення або умовне звільнення від оподаткування, тягне за собою обов`язок сплатити суму податкового зобов`язання. Зокрема, норма пункту 206.12 статті 206 ПК щодо обов`язку платника сплатити суму податкового зобов`язання, на яку було надане звільнення або умовне звільнення від оподаткування, не передбачає відповідальність за відсутність у платника дозволу на виконання окремих операцій з переробки або повного циклу переробки іншим підприємством.
Суди попередніх інстанцій внаслідок неправильного застосування вищенаведених норм дійшли помилкового висновку, що Товариство порушило вимоги та обмеження митного режиму переробки на митній території України і що йому правомірно донараховано контролюючим органом грошове зобов`язання з ПДВ у сумі основного платежу 4' 025' 997,91 грн та штрафних (фінансових) санкцій 1' 006' 499,47 грн.
Стосовно висновку судів щодо підстави донарахування Товариству грошового зобов`язання з ПДВ в сумі 1344,08 грн (в тому числі, 1075,26 грн - основний платіж та 268,82 грн - штрафні (фінансові) санкції) з митної вартості відходів (міжлекальних відходів), що утворилися в результаті переробки сировини, то він відповідає встановленим обставинам у справі і правильному застосуванню норм матеріального права.
Так, відповідно до частини першої статті 157 МК залишки або відходи, що утворилися в результаті здійснення операцій з переробки іноземних товарів і мають господарську цінність та/або можуть бути утилізовані, підлягають поміщенню в цьому стані у відповідний митний режим до закінчення строку переробки товарів 
За бажанням декларанта або уповноваженої ним особи залишки або відходи, зазначені в частині першій цієї статті, можуть декларуватися за одним класифікаційним кодом згідно з УКТ ЗЕД, за умови, що цьому коду відповідає найбільша ставка мита. Якщо до окремих товарів, які входять до зазначеної партії, застосовуються передбачені законом заходи нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, такий спосіб декларування не звільняє декларанта від додержання зазначених заходів щодо цих товарів (частина друга статті 157 МК).
Інші відходи, ніж зазначені в частині першій цієї статті, з дозволу органу доходів і зборів підлягають видаленню відповідно до законодавства України до закінчення строку переробки товарів (частина  третя статті 157 МК).
Як зазначено в акті перевірки, при поміщенні давальницької сировини в митний режим переробки на митній території України Товариство разом із заявами про отримання відповідного дозволу подавало додатки «Перелік операцій з переробки та спосіб їх здійснення», в розділі 9 яких заявляло про відходи переробки, що отримуються в результаті переробки, складають 9% від ввезеної за митною декларацією сировини (тканини), мають господарську цінність  та/або можуть бути утилізовані («Міжлекальні відходи»).
Та обставина, що міжлекальні відходи Товариство передало ТОВ ''Оболонь Оіл''  для подальшої утилізації з виготовленням в процесі утилізації палива, обґрунтовано розцінена судами попередніх інстанцій як підтвердження того, що відходи мали господарську цінність. 
Відтак, висновок судів, що позивач повинен був помістити відходи у режим імпорту зі сплатою, зокрема ПДВ у сумі 1075,26 грн із їх митної вартості, відповідає частині першій статті 157 МК. 
Згідно з частиною другою статті 77 КАС в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
З огляду на зміст наведеної норми на контролюючий орган покладається обов`язок надати достатні докази на обґрунтування висновку про порушення платником податків норм податкового/митного законодавства, що став підставою для визначення суми грошового зобов`язання.
Водночас, в разі надання відповідачем - контролюючим органом доказів, які підтверджують факт вчинення платником податків правопорушення, на платника покладається обов`язок спростувати обґрунтовані доводи відповідача.
Це відповідає нормі частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Позивач не підтвердив належними та допустимими доказами свої заперечення проти наданих контролюючим органом доказів, що відходи переробки давальницької сировини були використані для виготовлення продукції (пального), тобто мають господарську цінність.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС (у редакції, чинній до 08.02.2020) підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Зважаючи на викладене, постановлені у справі судові рішення суду першої та апеляційної інстанцій підлягають частковому скасуванню.
Відповідно до частини першої статті 52 КАС та постанови Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537 здійснено процесуальну заміну відповідача Головне управління ДФС у Хмельницькій області на Головне управління ДПС у Хмельницькій області, як правонаступника.
Керуючись статтями 52, 250, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Горинь" задовольнити частково.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 05.09.2019 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30.01.2020 скасувати в частині відмови в позові про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13.03.2019 №0000007/14-10 в частині визначення Приватному акціонерному товариству "Горинь" грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 5' 032' 497',38 грн, в тому числі 4' 025' 997,91 грн - основний платіж та 1' 006' 499,47 грн - штрафні (фінансові) санкції.
В цій частині позовних вимог позов Приватного акціонерного товариства "Горинь" задовольнити.
Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від    13.03.2019 №0000007/14-10 на суму 5' 032' 497',38 грн, в тому числі основний платіж - 4' 025' 997,91 грн та штрафні (фінансові) санкції - 1' 006' 499,47 грн.
В іншій частині рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від    05.09.2019 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30.01.2020 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко
М.М. Гімон 
 М.Б. Гусак ,
Судді Верховного Суду