ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/11292/20                                                                 Суддя (судді) першої інстанції: Аверкова В.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  24 червня 2021 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді          Оксененка О.М.,
суддів:          Лічевецького І.О.,
 Мельничука В.П.,
 розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 грудня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Таймфіш» до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Таймфіш» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 березня 2020 року №03402615050103, скасувати акт перевірки від 11 лютого 2020 року №85/26-15-05-01-03/40232356 в частині порушення пункту 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 767 246 грн., в тому числі за 2017 рік на суму 323 010,00 грн., за 2018 рік на суму 444 236,00 грн.
Позов обґрунтовано тим, що в Акті перевірки відповідачем не відображено та не взято до уваги документи по компанії Pech OU (Естонія), та оскільки позивачем надано всі первинні документи, які відображають правомірність віднесення у періоді, що перевірявся, відповідних сум витрат до складу витрат майбутніх періодів та відображено їх у складі витрат на збут, тому оскаржуване рішення є неправомірним.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 грудня 2021 року позовні вимоги задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 03 березня 2020 року №03402615050103 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 768 616,40 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями на 614 892,72 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 153 723,68 грн. В решті позовних вимог - відмовлено.
Позивач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги в частині заниження податку на прибуток за операціями з компанією Sozacop S.A.R.L. (Марокко) на загальну суму 152 353,28 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 38 088,32 грн. - задовольнити.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.03.2021 апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Таймфіш» - залишено без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 грудня 2020 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог - без змін.
При цьому, судом апеляційної інстанції не переглядалась рішення в частині задоволених позовних вимог.
Ухвалою Верховного Суду від 05 квітня 2021 року відмовлено у відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Таймфіш» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 грудня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2021 року у справі №640/11292/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Таймфіш» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення.
У подальшому, Головне управління Державної податкової служби у місті Києві, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні таких позовних вимог - відмовити.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що Республіка Естонія у період з 01.01.2018 по 06.03.2018 включно перебувала у переліку держав (територій), які відповідають критеріям, встановленим п.п. 39.2.1.2 пп.39.2.1 п.39.2 статті 39 Податкового кодексу України.
З огляду на вказане, відповідач вважає, що операції з Компанією «Pech OU» (Естонія) є контрольованими, та не важливо чи підтвердив платник податку суму витрат за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки».
Окрім того, апелянт звертає увагу на те, що позивач у порушення вимог п.44.1, п.44.2 статті 44, пункту 134.1.1 п.134.1 статті 134, п.5, п.6, п.7, п. 19 П(с)БО 16 «Витрати» завищило витрати на збут за 2017 рік у розмірі 1   794 000 грн, що свідчить про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Також, податковий орган просить здійснити заміну відповідача - Головне управління Державної податкової служби у місті Києві (код ЄДРПОУ 43141267) на Головне управління Державної податкової служби у місті Києві (код ЄДРПОУ 44116011).
Згідно з наказом Державної податкової служби України «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» від 30.09.2020 № 529 утворені як відокремлені підрозділи Державної податкової служби України територіальні органи згідно з переліком (додаток до цього наказу), серед яких Головне управління ДПС у м. Києві.
У відповідності до Положення про Головне управління ДПС у м. Києві, затвердженого наказом Державної податкової служби України від 12.11.2020 №643, Головне управління ДПС у м. Києві, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 44116011), забезпечує реалізацію повноважень ДПС на території міста Києва та є правонаступником майна, прав та обов`язків Головного управління ДПС у м. Києві (ЄДРПОУ 43141267).
Наказом Державної податкової служби України «Про початок забезпечення здійснення територіальними органами ДПС повноважень та функцій» від 24.12.2020 №755 розпочато з 01.01.2021 здійснення територіальними органами ДПС своїх повноважень.
Відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії адміністративного процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
З огляду на вказане, колегія суддів зазначене вважає клопотання таким, що підлягає задоволенню, тому слід замінити сторону - Головне управління Державної податкової служби у м. Києві на його правонаступника - Головне управління Державної податкової служби у м. Києві (код ЄДРПОУ 44116011).
У відзиві на апеляційну скаргу позивачем звернуто увагу на те, що під час проведення перевірки позивачем було надано усі необхідні первинні документи за всі перевіряємі періоди щодо податку на прибуток, які позивач поніс у своїй господарській діяльності.
Крім того, позивач звертає увагу на те, що оскільки посадові особи відповідача під час проведення перевірки не вірно відобразили дані щодо об`єму поставленої замороженої продукції з компанією Pech OU (Естонія), відтак позивачем не було порушено норм щодо декларування контрольованих операцій.
Згідно п.3 частини першої ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) також у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
З огляду на викладене, колегія суддів визнала за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Як вбачається з матеріалів справи, податковим органом проведено проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Таймфіш», за результатами якої складено Акт перевірки від 11 лютого 2020 року №85/26-15-05-01-03/40232356.
Під час проведення перевірки, контролюючим органом встановлено порушення пункту 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, пункту 5, 6, 7, 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 767 246,00 грн., в тому числі за 2017 рік на 323 010,00 грн. та за 2018 рік на 444 236,00 грн. 
Вказані висновки контролюючий орган сформував, виходячи з наступного:
- під час перевірки повноти декларування показників рядка 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за період з 01 жовтня 2017 року по 30 вересня 2019 року встановлено заниження на загальну суму 1 794 500,00 грн. за 2017 рік, а саме: згідно даних бухгалтерського обліку по рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» у ТОВ «Таймфіш» станом на 01 жовтня 2017 року рахується дебетове сальдо (залишок) у сумі 1 794 500 грн.; дана сума витрат була включена до складу витрат на збут за VI квартал 2017 року, 2017, як витрати з передпродажної підготовки, була сформована протягом попередніх періодів (до 01 жовтня 2017 року) в кореспонденції з бухгалтерським рахунком (кредит рахунку) 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» з придбання послуг з передпродажної підготовки;
- перевіркою задекларованих платником податків та встановлених у ході проведення перевірки показників Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма №2) встановлено їх заниження на загальну суму 1   794 500 грн. за 2017 рік;
- перевіркою задекларованих платником податків та встановлених у ході проведення перевірки показників рядка 03 Декларацій «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» встановлено їх заниження на загальну суму 2 467 979,00 грн. за 2018 рік у зв`язку з наступним: в рамках укладеного між позивачем та компанією Pech OU (Естонія) контракту від 10 липня 2017 року №10/07-UA щодо поставки мороженої риби та морепродуктів, а також в рамках контракту між позивачем та компанією Z.I. Hay Assalam, Dakhla, Марокко від 26 травня 2017 року №26/050-UA, позивачем відповідно до ВМД отримано у період з 01 січня 2018 року по 06 березня 2018 року товар на загальну суму 8226598,12 грн.; в бухгалтерському обліку операції з придбання відображені в кореспонденції рахунків Дт рах.281 «Товари на складі» Кт рах.632 «Розрахунки з іноземними постачальниками», Дт рах.632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» Кт рах.312 «Поточні рахунки в іноземній валюті». 
Станом на 30 вересня 2019 року згідно з даними бухгалтерського обліку заборгованість позивача перед компанією Pech OU (Естонія) становить 1108892,95 грн.
У той же час, Республіка Естонія з 01 січня 2018 року по 06 березня 2018 року включно перебувала у переліку держав, які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 Податкового кодексу України. Оскільки можливість дотримання платниками податків процедури ідентифікації контрольованої або неконтрольованої господарської операції, а також методології визначення ціни такої операції за принципом «витягнутої руки» відповідно до вимог статті 39 Податкового кодексу України існує лише за підсумками податкового (звітного) року, коригування (збільшення) фінансового результату до оподаткування відповідно до підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України за операціями з нерезидентами здійснюється за підсумками податкового (звітного) року. 
Таким чином, на думку відповідача, взаємовідносини з компанією Pech OU (Естонія) є контрольованими у розумінні підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України і тому не важливо, чи підтвердив платник податку суму витрат за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки». Враховуючи викладене, ТОВ «Таймфіш» не збільшено фінансовий результат на суму 30% вартості товарів, придбаних у компанії Pech OU (Естонія) та вартості товарів, придбаних у іншого нерезидента, розрахунок за який вівся на користь компанії Pech OU (Естонія), що призвело до заниження податкових різниць, які збільшують фінансовий результат до оподаткування, на загальну суму 2467979,00 грн. за 2018 рік;
- перевіркою повноти визначення податку на прибуток за період з 01 жовтня 2017 року по 30 вересня 2019 року встановлено його заниження на загальну суму 767246 грн., в тому числі за 2017 рік на суму 323010 грн., за 2018 рік на суму 444236,00 грн.
У подальшому, ГУ ДПС у місті Києві винесено податкове повідомлення-рішення від 03 березня 2020 року №03402615050103, згідно з яким на підставі підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58, пункту 57.3 статті 57, пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України за порушення пункту 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, пункту 5, 6, 7, 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248 позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 959 058,00 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями на 767 246,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 191 812,00 грн.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом не вірно визначено суму заниження податкових різниць, які збільшують фінансовий результат до оподаткування за 2018 рік у розмірі 30%, так як у січні-березні 2018 року товар отримано ТОВ «Таймфіш» від компанії Pech OU (Естонія), а не від компанії Sozacop S.A.R.L. (Марокко), та позивачем доведено належними і допустимими доказами правомірність віднесення до складу витрат на збут витрат майбутніх періодів, які обліковуються в бухгалтерському обліку станом на 01.10.2017 року.
Разом з тим, оскільки позивачем всупереч вимог пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПК України не збільшено фінансовий результат на суму 30% вартості товарів, придбаних у компанії Pech OU (Естонія) та вартості товарів, придбаних в іншого контрагента, розрахунок за які проводився з цією ж компанією, що призвело до заниження податкових різниць, які збільшують фінансовий результат до оподаткування за 2018 рік на суму 1621570,66 грн, тому позивачу обгрунтовано донараховано податкового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 152 353,28 грн. та, відповідно, застосування штрафних (фінансових) санкцій до підприємства на суму 38 088,32 грн. (25%).
Згідно з частиною першою статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відтак, суд апеляційної інстанції переглядає рішення суду першої інстанції лише в частині задоволених позовних вимог.
Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог з огляду на таке.
У силу вимог частини другої ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України.
Відповідно пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положення розділу Кодексу. У випадку якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Згідно пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг (крім операцій, зазначених у пункті 140.2 та підпункті 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), придбаних, зокрема у нерезидентів (у тому числі пов`язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу.
Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.
З вказаних норм вбачається, що обов`язковою умовою для відсутності підстав для застосування положень пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПК України є наявність одночасно двох складових: 1) якщо операція не є контрольованою; 2) якщо сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.
За правилами п. 39.1 ст. 39 ПК України платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки».
Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.
Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу «витягнутої руки», прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку.
Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» проводиться за методами, визначеними п. 39.3 цієї статті з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.
Пунктом 39.2 статті 39 Податкового кодексу України передбачені засади визначення операцій контрольованими.
Для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є, зокрема господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав.
Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2017 №1045 затверджено Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, до якого включено, зокрема, Республіку Естонію (набрала чинності з 01.01.2018 року).
Згідно пп. «в» 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме, зокрема, господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав.
Підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України передбачено, що під час визначення переліку держав (територій) для цілей підпункту «в» підпункту 39.2.1.1 цього підпункту Кабінет Міністрів України враховує такі критерії: держави (території), у яких ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні, або які надають суб`єктам господарювання пільгові режими оподаткування, або в яких особливості розрахунку бази оподаткування фактично дозволяють суб`єктам господарювання не сплачувати податок на прибуток підприємств (корпоративний податок) або сплачувати його за ставкою, на 5 і більше відсоткових пунктів нижчою, ніж в Україні; держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією; держави, компетентні органи яких не забезпечують своєчасний та повний обмін податковою та фінансовою інформацією на запити центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з 1 січня звітного року, наступного за календарним роком, у якому держави (території) було включено до такого переліку.
Постановою Кабінету Міністрів України від 31.01.2018 року №108 «Про внесення змін у додаток до постанови Кабінету Міністрів України від 27.12.2017 № 1045», яка набрала чинності з 07.03.2018 із вказаного переліку виключено, зокрема, позицію «Республіка Естонія». 
Відтак, оскільки можливість дотримання платником податків процедури ідентифікації контрольованої або неконтрольованої господарської операції, а також методології визначення ціни такої операції за принципом «витягнутої руки» відповідно до вимог статті 39 Податкового кодексу України існує лише за підсумками податкового (звітного) року, тому коригування (збільшення) фінансового результату до оподаткування відповідно до підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України за операціями з нерезидентами здійснюється за підсумками податкового (звітного) року.
Як свідчать матеріали справи, у перевіряємий період між позивачем (покупець) та компанією Pech OU (Естонія) (продавець) укладено контракт від 10 липня 2017 року №10/07-UA щодо поставки мороженої риби та морепродуктів.
Як наслідок, позивачем отримано товар від компанії Pech OU (Естонія) на загальну суму 5405235,52 грн. згідно ЕМД від 02.01.2018 року №400024, від 19.01.2018 року №312, від 24.01.2018 року №440 та від 02.03.2018 року №2263.
При цьому, в акті перевірки зафіксовано, що листом від 02.02.2019 року компанією Pech OU (Естонія) повідомлено ТОВ «Таймфіш» про укладення договору уступки права вимоги від 28.12.2018 року по контракту від 26.05.2017 року №26/05-UA, який укладено з компанією Z.I. Hay Assalam, Dakhla, Марокко.
Отже, у період з 01 січня 2018 року по 06 березня 2018 здійснені вищевказані господарські операції ТОВ «Таймфіш» з контрагентом-нерезидентом компанією Pech OU (Естонія), є контрольованими, тому до них застосовуються положення пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України.
У той же час, під час проведення перевірки відповідачем при аналізі господарських операцій позивача з компанією Pech OU (Естонія) у періоді, що перевірявся, включено ЕМД від 03 березня 2018 року №2298 на суму 1 412 112,40 грн. та ЕМД від 06 березня 2018 року №2498 на суму 1 409 249,20 грн. по взаємовідносинам вже з компанією Sozacop S.A.R.L. в рамках контракту від 26 травня 2017 року №26/05-UA.
Однак, оскільки перевіркою не встановлено порушення позивачем підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України в частині здійснення господарських операцій з компанією Sozacop S.A.R.L., вказане свідчить про невірний розрахунок суми заниження податкових різниць, які збільшують фінансовий результат до оподаткування за 2018 рік у розмірі 30% - 247 979,00 грн. 
У свою чергу, з матеріалів справи вбачається, що позивачем згідно ЕМД отримано у періоді, що перевірявся, від компанії Pech OU (Естонія) товар на загальну суму 5405235,52 грн. згідно ЕМД від 02 січня 2018 року №400024, від 19 січня 2018 року №312, від 24 січня 2018 року №440 та від 02 березня 2018 року №2263.
Відтак, лише на вказані операції позивачем в порушення підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України не збільшено фінансовий результат на суму 30% вартості товарів, придбаних у компанії Pech OU (Естонія) та вартості товарів, придбаних в іншого контрагента, розрахунок за які проводився з компанією Pech OU (Естонія), що призвело до заниження податкових різниць, які збільшують фінансовий результат до оподаткування за 2018 рік лише на суму 1 621 570,66 грн. (30% від суми за ЕМД від 02 січня 2018 року №400024, від 19 січня 2018 року №312, від 24 січня 2018 року №440 та від 02 березня 2018 року №2263 - 5 405 235,52 грн.), а не на суму 2 467 979,00 грн, як було визначено податковим органом в Акті перевірки.
Щодо порушення позивачем вимог пунктів 5, 6, 7, 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Згідно п.п.140.4.2 п.140.4 ст.140 Податкового кодексу України фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.
У свою чергу, призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов`язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій та інших юридичних осіб (крім банків, бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності) незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності, а також виділених на окремий баланс філій, відділень та інших відособлених підрозділів юридичних осіб (далі - підприємства) встановлено Інструкцією про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України 30 листопада 1999 року №291 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 року за №893/4186 (далі - Інструкція №291). 
Відповідно до класу 3 «Кошти, розрахунки та інші активи» Інструкції №291 рахунки цього класу призначені для узагальнення інформації про наявність і рух грошових коштів (у національній та іноземній валюті у касах, на розрахункових (поточних), валютних та інших рахунках у банках), електронних грошей, грошових документів, короткострокових векселів одержаних і фінансових інвестицій, дебіторської заборгованості, резерву сумнівних боргів і витрат майбутніх періодів.
Згідно розділу «Рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів» Інструкції №291 рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів» призначено для узагальнення інформації щодо здійснених витрат у звітному періоді, які підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах.
До витрат, облік яких ведеться на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» Інструкції №291, відносяться витрати, пов`язані з підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях промисловості; з освоєнням нових виробництв та агрегатів; сплачені авансом орендні платежі; оплата страхового поліса; оплата торгового патенту; передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання тощо.
За дебетом рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» Інструкції №291 відображається накопичення витрат майбутніх періодів, за кредитом - їх списання (розподіл) та включення до складу витрат звітного періоду.
Аналітичний облік витрат майбутніх періодів ведеться за їх видами.
При цьому, згідно п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 44.2 статті 44 Податкового кодексу України   визначено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
Пунктами 6, 7 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, встановлено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Витрати на збут включають такі витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг): витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції; витрати на ремонт тари; оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут; витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); витрати на передпродажну підготовку товарів; витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов`язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); витрати на  транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції  (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; витрати на страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства; витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства; інші витрати, пов`язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.
До складу витрат на збут у торговельних організаціях включаються витрати обігу, за винятком витрат, наведених у пунктах 18, 20 і 27 цього Національного положення (стандарту).
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частина друга статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлює, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до   Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
З наведених положень вбачається наявність права у позивача на відображення у даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування на підставі первинних документів, складених відповідно до положень   Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», які відображають факт вчинення господарських операцій.
Як свідчать матеріали справи, у Акті перевірки контролюючий орган дійшов до висновку про те, що позивачем згідно даних бухгалтерського обліку по рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» станом на 01 жовтня 2017 року рахується дебетове сальдо (залишок) в сумі 1 794 500,00 грн., яке було включено до складу витрат на збут за IV квартал 2017 року, 2017 рік як витрати з передпродажної підготовки.
У той же час, відповідачем ні в суді першої, ні в суді апеляційної інстанцій не надав суду жодних пояснень та доказів стосовно викладених в акті перевірки порушень щодо віднесення до складу витрат на збут витрат майбутніх періодів, які обліковуються в бухгалтерському обліку станом на 01 жовтня 2017 року      як витрати майбутніх періодів.
У свою чергу, позивачем, на підтвердження правомірності віднесення до складу витрат на збут витрат майбутніх періодів, які обліковуються в бухгалтерському обліку станом на 01 жовтня 2017 року надано копії наступних документів: договори, рахунки, акти виконаних робіт, звіти з контрагентами ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна», ТОВ «Альянс Маркет», ТОВ «Астерс Груп», ТОВ «Омега», ТОВ «Новус Україна», ТОВ «Сільпо-Фуд», ТОВ «Експансія», ТОВ «Білла-Україна», ТОВ «Еко», ТОВ «Лабр».
З урахуванням викладеного, оскільки відповідачем не доведено протиправність віднесення до складу витрат майбутніх періодів витрат на передпродажну підготовку, не встановлено дефектність первинних документів, якими підтверджується правомірність здійснення господарських операцій позивача з контрагентами за період, що перевірявся, вказане свідчить про доведеність факту віднесення позивачем до складу витрат на збут витрат майбутніх періодів, які обліковуються в бухгалтерському обліку позивача станом на 01 жовтня 2017 року по рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» в сумі 1 794 500,00 грн.
Відтак, висновки акта перевірки в частині заниження податку на прибуток за 2017 рік не знайшли свого підтвердження ні нормативно та ні документально.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення-рішення від 03 березня 2020 року №03402615050103 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 768 616,40 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями на 614 892,72 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 153 723,68 грн є протиправним та підлягає скасуванню.
Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обгрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
Інші доводи апеляційної скарги не спростовують докази, досліджені та перевірені в суді першої інстанції та не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному рішенні.
За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Отже при ухваленні оскаржуваної постанови судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,

ПОСТАНОВИВ:

Замінити відповідача у справі - Головне управління Державної податкової служби у м. Києві (код ЄДРПОУ 43141267) на його правонаступника - Головне управління Державної податкової служби у м. Києві (код ЄДРПОУ 44116011).
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 грудня 2020 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.

Головуючий суддя           О.М. Оксененко

Судді          І.О. Лічевецький

                                                                                              В.П. Мельничук