ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 806/3572/17
адміністративне провадження № К/9901/62818/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Блажівської Н.Є., Шишова О.О.,
секретаря судового засідання                        Вітковської К.М., 
представника позивача                                    Соломкіна В.І.,
представника відповідача                                Станіславського Д.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС на постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2018 року (судді: Капустинський М.М., Моніч Б.С., Охрімчук І.Г.) у адміністративній справі за позовом Державного підприємства «Житомирський лікеро-горілчаний завод» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,                               
                                                 в с т а н о в и в :
Державне підприємство «Житомирський лікеро-горілчаний завод» (далі - ДП «ЖЛГЗ», позивач) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - Офіс ВПП ДФС, відповідач), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29.11.2017 № 000896.  
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 12 березня 2018 року у задоволенні позовних вимог було відмовлено в повному обсязі. 
Постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2018 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове, яким визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 29.11.2017 №000896 в повному обсязі.
Не погоджуючись із постановою суду апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить її скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що укладення договору відступлення права вимоги за зовнішньоекономічним контрактом не є формою виконання зобов`язань. Наполягає, що єдиним шляхом стягнення з нерезидента сум простроченої дебіторської заборгованості є претензійно-позовна робота, невжиття резидентом-експортером таких заходів має наслідком обов`язкове застосування до останнього штрафних санкцій за порушення граничних строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Окремо звертає увагу суду касаційної інстанції на те, що в рамках податкової перевірки контролюючим органом було встановлено порушення позивачем строків розрахунків за двома зовнішньоекономічними контрактами, а саме: з нерезидентом "Brockett Service LTD" (Великобританія) від 16.09.2016 та з нерезидентом ООО "Идея-А" (Азейбарджан) від 24.02.2016, однак в ході апеляційного перегляду справи свою правову оцінку отримали лише обставини щодо порушення позивачем строків розрахунків за зовнішньоекономічним контрактом з нерезидентом "Brockett Service LTD" (Великобританія) від 16.09.2016.
Відзиву на касаційну скаргу до суду не надходило.
У судовому засіданні представник відповідача підтримав вимоги касаційної скарги з підстав та обґрунтувань, наведених вище.
Представник позивача просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а постанову суду апеляційної інстанції - такою, що ухвалена з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що Офісом ВПП ДФС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ДП «ЖЛГЗ» з питань дотримання вимог валютного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічних операцій за зовнішньоекономічними контрактами (угодами): від 16.09.2016 № 16/09/2016 за період з 16.09.2016 по 25.05.2017 та від 24.02.2016 № 65 за період з 30.12.2016 по 07.08.2017, за результатами якої складено Акт від 23.08.2017 №2941/28-10-14-02/00375504.
Перевіркою встановлено порушення позивачем статті 1 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" (далі - Закон № 185/94-ВР) при виконанні зовнішньоекономічних контрактів із нерезидентами "Brockett Service LTD" (Великобританія) та ООО "Идея-А" (Азербайджан) та п.1 ст.9 Декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.1993 № 15-93 "Про систему валютного регулювання і валютного контролю", внаслідок неподання декларації про валютні цінності, доходи та майно, що належить резиденту України та знаходяться за її межами станом на 01.04.2017 із нерезидентом "Brockett Service LTD" (Великобританія).
14 вересня 2017 року за результатами проведеної перевірки та на підставі виявлених контролюючим органом порушень винесено податкове повідомлення-рішення від 14.09.2017 № 0006551402, яким до позивача застосовано суму штрафних санкцій та/або пені у розмірі 6341266,52 грн. 
Не погоджуючись із таким податковим повідомленням-рішенням позивач оскаржив його в адміністративному порядку.
Рішенням ДФС від 24.11.2017 № 27460/6/99-11-01-02-25 скаргу Товариства було задоволено частково та скасовано податкове повідомлення-рішення від 14.09.2017 №0006551402 в частині застосування штрафних санкцій на суму 2307463,49 грн. 
Ян наслідок за результатом адміністративного оскарження податковим органом було винесено нове податкове повідомлення-рішення від 29.11.2017 № 000896, яким за порушення строків валютних розрахунків до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 4033803,03 грн.
Однак, вважаючи і таке  податкове повідомлення-рішення неправомірним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з до суду з даним адміністративним позовом.
Вирішуючи спір по суті суд першої інстанції погодився із позицією податкового органу 
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що з огляду на суперечливість обставин справи, позивачем мали бути надані беззаперечні докази  реальності договору відступлення права вимоги за зовнішньоекономічним контрактом із нерезидентами "Brockett Service LTD" (Великобританія), в інакшому випадку  допущені останнім помилки у декларації та оборотно-сальдовій відомості за період з 01.07.2017 по 14.08.2017 дають підстави до висновку, що фактичного відступлення вимоги на момент проведення перевірки не відбулось, а укладений договір є спробою уникнути відповідальності за порушення строків розрахунків за зовнішньоекономічними операціями.
В свою чергу, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що укладення договору відступлення права вимоги є належним способом припинення зовнішньоекономічних відносин, а, відтак, у податкового органу були відсутні підстави для застосування до позивача штрафних санкцій за порушення граничних строків розрахунків за такими зобов`язаннями на підставі частини 1 статті 4 Закону № 185/94-ВР.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Відповідно до підпункту 14.1.39. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності (підпункт 14.1.265 пункт 14.1 статті 14 ПК України).
Згідно з підпунктом19-1.1.4 пункт 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), проведення розрахункових операцій, а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, наявністю торгових патентів.
Згідно з підпунктом 19-1.1.34 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи забезпечують визначення в установлених цим Кодексом, іншими законами України випадках сум податкових та грошових зобов`язань платників податків, застосування і своєчасне стягнення сум передбачених законом штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Приписами статті 1 Закону № 185/94 (в редакції чинній на час існування відповідних правовідносин) визначено, що виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується. Перевищення зазначеного строку потребує висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку. Національний банк України має право запроваджувати на строк до шести місяців інші строки розрахунків, ніж ті, що визначені частиною першою цієї статті.
При цьому на строк до шести місяців Національний банк України має право запроваджувати інші строки розрахунків, ніж ті, що визначені частиною першою цієї статті.
Так, на час виникнення спірних правовідносин, Постановами НБУ від 14.09.2016 № 386 від13 грудня 2016 року №410 було встановлено, що розрахунки за операції з експорту та імпорту товарів, передбачені статтею 1 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті", здійснюються у строк, що не перевищує 120 календарних днів.
Відповідно до статті 4 Закону № 185/94 порушення резидентами строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка від суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що підставою для прийняття  оскаржуваного податкового повідомлення-рішення слугували висновки контролюючого органу про порушення ДП «ЖЛГЗ» вимог статті 1 Закону № 185/94  в частині порядку та строків розрахунків за зовнішньоекономічними контрактами:
1) з нерезидентом "Brockett Service LTD" (Великобританія) від 16.09.2016 №16/09/2016 на загальну суму 350  460 грн у період з 14.01.2017 по 25.05.2017;
2) з нерезидентом ООО "Идея-А" (Азейбарджан) від 24.02.2016 №65 на суму 23,70 грн у період з 29.04.2017 по 07.08.2017.
Обґрунтовуючи протиправність таких висновків податкового органу позивач вказував на те, що  16.01.2017 ним було укладено Договір відступлення права вимоги № 160117(далі - Договір №160117), за яким передано всі свої права за контрактом з нерезидентом "Brockett Service LTD" (Великобританія) від 16.09.2016 №16/09/2016 новому кредитору -ТОВ "ЕКЛІПС ІНВЕСТ". Вважає, що внаслідок укладення такого договору він перестав бути стороною контрольованої зовнішньоекономічної операції, а тому застосовування до нього заходів відповідальності за порушення в сфері валютних операцій є протиправним.
Вирішуючи спір по суті та відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції акцентував увагу на тому, що під час проведення податкової перевірки  факт прострочення строків розрахунків за спірними зовнішньоекономічними контрактами позивачем не заперечувався. 
На доповнення до зазначеного Листом від 19.05.2017 № 5-297 у відповідь на запит Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 20.04.2017  позивачем було повідомлено, що станом на 19.05.2017 розрахунок за поставлений товар компанією "Brockett Service LTD" не проведено, підприємство вживає заходи для досудового стягнення коштів. Крім того, підготовлена позовна заява, яка найближчим часом буде подана до суду.
Жодних відомостей щодо факту укладення договору про відступлення, чи таких, які дозволяли б встановити  факт переходу права вимоги за таким зовнішньоекономічним контрактом до нового кредитора - ТОВ "ЕКЛІПС ІНВЕСТ", позивачем податковому органу повідомлено також не було,  відповідних доказів не надано.
Більш того, як було встановлено судом першої інстанції, вже після укладення Договору № 160117 позивач продовжував декларувати непогашену дебіторську заборгованість за контрактом з "Brockett Service LTD" (Великобританія), а останнім  зараховувались на рахунки позивача платежі на виконання контракту від 16.09.2016 № 16/09/2016.
Наведені вище обставини у своїй сукупності дали суду першої інстанції підстави для висновку про фіктивний характер правочину щодо відступлення вимоги за зовнішньоекономічним контрактом з "Brockett Service LTD" (Великобританія) та укладення такого виключно з метою уникнення відповідальності за порушення строків розрахунків за зовнішньоекономічними операціями.
В свою чергу суд апеляційної інстанції, не спростувавши встановлені судом першої інстанції суперечності фактичних обставин справи, дійшов висновку про задоволення позовних вимог ДП «ЖЛГЗ». Разом із тим, із судового рішення апеляційного суду не вбачається наведення обґрунтованих мотивів, виходячи з яких була надана інша правова оцінка обставинами справи, встановленим судом першої інстанції, та які були покладені в основу його рішення про відмову в задоволенні позову. 
Апеляційний суд мотивів суду першої інстанції не спростував, а обмежився лише висновками про те, що договір відступлення права вимоги було укладено позивачем в рамках звичайної господарської діяльності, незабороненої чинним законодавством, у зв`язку з чим, застосування до нього адміністративно-господарських санкцій є неправомірним.
Колегія суддів наголошує, що вирішуючи спір, апеляційний суд повинен був надати належну правову оцінку усім доказам та обставинам, що стосуються предмету доказування, в їх сукупному зв`язку один з одним.
Однак, на порушення принципу офіційного з`ясування обставин справи, суд апеляційної інстанції  необґрунтовано надав перевагу одним доказам над іншими, не усунувши при цьому суперечності, встановлені в ході розгляду справи в суді першої інстанції.
Фактично апеляційний надав іншу юридичну оцінку обставинам справи, встановленим судом першої інстанцій, без належного мотивування причин цього, що не відповідає правилам оцінки доказів за статтею 90 Кодексу адміністративного судочинства України, адже оцінка судом доказів за своїм внутрішнім переконанням не означає допустимості їх необґрунтованої оцінки, при якій змістовно тотожні обставини отримують протилежне тлумачення, без зазначення належних причин відходу від попередньої оцінки, чи вказівки на причини визнання її помилковою.
Також задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення в повному обсязі, суд апеляційної інстанції не врахував, що правомірність застосування штрафних санкцій  за порушення строків розрахунків із нерезидентом ООО "Идея-А" (Азейбарджан) за контрактом від 24.02.2016 №65у розмірі 188,78 грн позивачем фактично не заперечувалась, про що окремо було наголошено представником позивача у відповіді на відзив (т.1 а.с.207).
Так само судом апеляційної інстанції не було враховано, що укладення Договору №160117 жодним чином не впливає на правомірність висновків податкового органу про порушення позивачем строків розрахунків за зовнішньоекономічним контрактом з "Brockett Service LTD" (Великобританія) у період з 14.01.2017 по 16.01.2017.
В свою чергу , враховуючи, що вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження суду апеляційної інстанції та з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), у колегії суддів відсутня можливість перевірити правильність висновків суду апеляційної інстанції в цілому по суті спору.
Відповідно до статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З урахуванням викладеного, Суд, керуючись положеннями статей 2 (засади адміністративного судочинства) та 90 (оцінка доказів)   Кодексу адміністративного судочинства України, вважає за необхідне направити дану справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції для повного дослідження вище вказаного.               
За правилами пункту 1 частини другої   статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України   підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Згідно з частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що апеляційним судом не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, зазначені порушення допущено судом апеляційної інстанції, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи. 
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС задовольнити частково.
Постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2018 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач:                                                                           І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                                Н.Є. Блажівська
                                                                                                          О.О. Шишов 
Повний текст постанови виготовлено 19 квітня 2021 року.