ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
11 травня 2021 року           справа №200/9851/20-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого Блохіна А.А., суддів Гаврищук Т.Г., Сіваченко І.В. секретар судового засідання Антонюк А.С., за участю представника позивача Скакун С.О., предтавника відповідача Пономарьова А.О. , розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 27 січня 2021 року (повний текст складено 03 лютого 2021 року в м. Слов`янськ) у справі № 200/9851/20-а (суддя І інстанції – Молочна І.С.) за позовом Дружківського комунального автотранспортного підприємства 052805 Дружківської міської ради до Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області про визнання недійсним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12.10.2020 №0063890415, -

                                                      У  С Т А Н О В И В: 

23 жовтня 2020 року Дружківське комунальне автотранспортне підприємство 052805 Дружківської міської ради, позивач, звернувся до суду з позовними вимогами до Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області про визнання недійсним та скасування податкового повідомлення-рішення за формою “Н” від 12.10.2020 №0063890415 щодо застосування в розмірі 50% у сумі 506568 гривень 26 копійок, за затримку реєстрації податкових накладних розрахунків коригування до податкових накладних від 366 і більше календарних днів на суму ПДВ 1013136 гривень 47 копійок.
Позовні вимоги мотивовані тим, що на підставі акта перевірки від 22.09.2020 №191/05-99-04-15/03343404 винесено податкове повідомлення-рішення від 12.10.2020 №0063890415 щодо застосування штрафу в розмірі 50% у сумі 506568 гривень 26 копійок, за затримку реєстрації податкових накладних розрахунків коригування до податкових накладних від 366 і більше календарних днів на суму ПДВ 1013136,47 гривень.
Позивач не згоден з податковим повідомленням-рішенням та вважає, що воно винесене незаконно та протиправно, просив позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 27 січня 2021 року у справі № 200/9851/20-а позов задоволено, внаслідок чого визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Донецькій області від 12.10.2020 №0063890415, яким до Дружківського комунального автотранспортного підприємства 052805 Дружківської міської ради застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 506568 (п`ятсот шість тисяч п`ятсот шістдесят вісім) гривень 26 копійок. 
Відповідач не погодився з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати оскаржене судове рішення та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що актом перевірки встановлено порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в частині порушення термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 1013136,47 гривень. Відтак, на підставі акта перевірки, відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 12.10.2020 №0063890415 щодо застосування штрафу в розмірі 50% у сумі 506568 (п`ятсот шість тисяч п`ятсот шістдесят вісім) гривень 26 копійок.
У відзиві на апеляційну скаргу позивачем висловлено згоду з висновками місцевого суду та прохання залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги, проти чого заперечував представник позивача.
Відповідно до вимог ч. 1,2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.  
Колегія суддів заслухала доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевірила матеріали справи, вивчила доводи апеляційної скарги, і дійшла  наступного. 
Судом першої та апеляційної інстанції встановлено, що позивач, Дружківське комунальне автотранспортне підприємство 052805 Дружківської міської ради є юридичною особою, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, є платником податків та знаходиться на обліку в Головному управлінні Державної податкової служби у Донецькій області.
Відповідач, Головне управління Державної податкової служби Донецької області, є суб`єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані йому  Податковим кодексом України  повноваження, згідно  статті 43 КАС України.
Посадовою особою Дружківського відділу податків і зборів з юридичних осіб управління податкового адміністрування Головного управління Державної податкової служби Донецької області проведена камеральна перевірка своєчасності реєстрації податкових накладних №№ 4539, 4561, 4560, 4559, 4565, 4541, 4564, 4566, 4558, 4287, 4160, 4557 у Єдиному реєстрі податкових накладних з датою складання січень 2018 року – жовтень 2018 року та грудень 2018 року, на підставі якої складено акт від 22.09.2020 №191/05-99-04-15/03343404 “Про результати камеральної перевірки дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування з податку на додану вартість Дружківське комунальне автотранспортне підприємство 052805 Дружківської міської ради за період січень 2018 року – жовтень 2018 року та грудень 2018 року.
В ході проведення перевірки, встановлено порушення пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в частині порушення термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме реєстрація податкових накладних, складених у січні 2018 року – жовтні 2018 року та у грудні 2018 року на суму ПДВ 1013136,47 гривень із затримкою від 366 і більше календарних днів: - податкова накладна від 31.10.2018 №4539 – дата реєстрації 26.12.2019, 406 календарних днів затримки; - податкова накладна від 31.01.2018 №4561 – дата реєстрації 13.01.2020, 697 календарних днів затримки; - податкова накладна від 31.01.2018 №4560 – дата реєстрації 13.01.2020, 697 календарних днів затримки; - податкова накладна від 31.07.2018 №4559 – дата реєстрації 10.01.2020, 513 календарних днів затримки; - податкова накладна від 28.02.2018 №4565 – дата реєстрації 27.01.2020, 683 календарних дня затримки; - податкова накладна від 31.08.2018 №4541 – дата реєстрації 27.01.2020, 499 календарних днів затримки; - податкова накладна від 30.04.2018 №4564 – дата реєстрації 11.02.2020, 637 календарних днів затримки; - податкова накладна від 28.09.2018 №4566 – дата реєстрації 11.02.2020, 484 календарних дня затримки; - податкова накладна від 30.03.2018 №4558 – дата реєстрації 09.01.2020, 634 календарних дня затримки; - податкова накладна від 31.05.2018 №4287 – дата реєстрації 09.01.2020, 473 календарних дня затримки; - податкова накладна від 29.12.2018 №4160 – дата реєстрації 10.02.2020, 391 календарних день затримки; - податкова накладна від 27.06.2018 №4557 – дата реєстрації 08.01.2020, 542 календарних дня затримки.
На підставі вказаного акта від 22.09.2020 №191/05-99-04-15/03343404 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 12.10.2020 №0063890415 щодо застосування штрафу в розмірі 50% у сумі 506568 (п`ятсот шість тисяч п`ятсот шістдесят вісім) гривень 26 копійок, за затримку реєстрації податкових накладних розрахунків коригування до податкових накладних від 366 і більше календарних днів на суму ПДВ 1013136,47 гривень (п. 120-1.1. ст.120-1 ПК України ).
Позивач не погодився з податковим повідомленням-рішенням Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області від 12.10.2020 №0063890415, у зв`язку з чим звернуся до суду з даним позовом.
Крім того, судом встановлено, що з 04.12.2019 по 10.12.2019 ГУ ДПС у Донецькій області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань реєстрації податкових накладних по виявленим розбіжностям даних податкових декларацій та даних ЄДРПН за період з 01.01.2018 по 31.03.2019, за результатами якої складено акт №384/05-99-05-10/03343404 від 17.12.2019. Податковим органом встановлено порушення позивачем п.201.1, п.201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме: не здійснено реєстрацію податкових накладних на загальну суму 1013136,47 гривень, в тому числі за січень 2018 року в сумі 104  193,24 грн (№389, №390), лютий 2018 року в сумі 44  114,35 грн (№777), березень 2018 року в сумі 34  160,26 грн (№1160), квітень 2018 року в сумі 150  206,43 грн (№1540) , травень 2018 року в сумі 72  591, 72грн (№1923), червень 2018 року в сумі 59  310, 90грн (№2303), липень 2018 року в сумі 96  082,05 грн (№2685), серпень 2018 року в сумі 110  227, 95 грн (№3064, №3065), вересень 2018 року в сумі 105  497, 24 грн (№3452), жовтень 2018 року в сумі 112  912, 64грн (№3830), грудень 2018 року в сумі 123  839, 69грн (№4604).
На підставі Акта №384/05-99-05-10/03343404 від 17.12.2019 контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 13.02.2020 за №0001230510, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 50 % у сумі 506 568, 26 грн за відсутність складання та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України (п. 120-1.2. ст.120-1 ПК України).
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів зазначає наступне.
Статтею 19 Конституції України  встановлено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені   Конституцією  та законами України.
Відповідно до  статті 67 Конституції України  кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Так, відповідно до підпункту  14.1.60  пункту  14.1  статті  14 Податкового кодексу України (далі - ПК України)  (в редакції, чинній на момент проведення відповідачем камеральної перевірки) ЄРПН - це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками ПДВ електронними документами.
В свою чергу за приписами підпункту  16.1.3  пункту  16.1  статті  16 ПК України  платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Обов`язок платника податків на дату виникнення податкових зобов`язань скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін визначений абзацом першим пункту  201.1  статті  201 ПК України.
Відповідно до пункту  201.10  статті 201.1 ПК України (у редакції, чинній на момент складення податкової накладної) було передбачено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 201.2 статті 201 ПК України форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Форма податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної затверджені Наказом Міністерства фінансів України №1307 від 31.12.2015, що зареєстрований Мінюсті України 26 січня 2016 р. за № 137/28267 (далі Порядок)
Відповідно до пункту 12 Порядку (в редакції чинній з 01.03.2017 по 01.12.2018) у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у графі "Отримувач (покупець)" зазначається "Неплатник", а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "100000000000"(...)
Після 01.12.2018 пункт 12 Порядку має наступну редакцію, відповідно до якої у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, у графі “Отримувач (покупець)” зазначається “Неплатник”, а у рядку “Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)” проставляється умовний ІПН “ 100000000000”, рядок “Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта” не заповнюється.
Так, постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246), який визначає механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Реєстр).
Як визначено пунктом 5 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, а також з урахуванням Законів України Про електронний цифровий підпис, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно з пунктами 12-15 вказаного Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України “Про електронний цифровий підпис”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
Згідно із п.120-1.1 ст.120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
У разі реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної до початку проведення перевірки, предметом якої є дотримання вимог цього Кодексу щодо своєчасності реєстрації таких документів в Єдиному реєстрі податкових накладних, штрафні санкції, передбачені пунктом 120-1.2 цієї статті, не застосовуються.
Відповідно до п.120-1.2. ст.120-1 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу), що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування.
Відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
У разі реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, штрафні санкції, передбачені абзацом другим цього пункту та пунктом 120-1.1 цієї статті, не застосовуються. 
З аналізу вказаних норм, враховуючи конструкцію вказаної статті, вбачається, що законодавцем чітко розмежується відповідальність платника податків у випадку відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних та у разі несвоєчасної їх реєстрації.
У разі несвоєчасної реєстрації платником податків в реєстрі спірних  податкових накладних, вирішальним під час визначення розміру штрафної санкції є кількість днів затримки  такої реєстрації (від 10 до 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість).
Разом з тим, у випадку відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних спірної податкової накладної до платника податків застосовується штрафна санкція у фіксованому розмірі - 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що є максимальною санкцією за порушення, встановлені пунктами 120-1.1, 120-1.2  цієї статті. Також, у випадку подальшої відсутності реєстрації вказаних податкових накладних після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, законодавцем встановлено накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній, що в загальному розмірі становило б 100 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній. 
Судом встановлено, що спірні податкові накладні  зареєстровано платником податків в Єдиному реєстрі податкових накладних в період з 26.12.2019 по 11.02.2020, відтак в період до спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення від 13.02.2020, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 50 % у сумі 506568,26 грн. за відсутність складання та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого ст.201 ПК України. 
Відповідно до п.120-1.1 ст.120-1 ПК України у зв`язку із  реєстрацією податкових накладних до початку проведення перевірки, предметом якої є дотримання вимог цього Кодексу щодо своєчасності реєстрації таких документів в Єдиному реєстрі податкових накладних, штрафні санкції, передбачені пунктом 120-1.2 цієї статті, не застосовуються до платника податків.
Суд відхиляє доводи представника відповідача стосовно того, що предметом перевірки в акті  від 22.09.2020 №191/05-99-04-15/03343404 та в акті від 17.12.2019 №384/05-99-05-10/03343404 були різні податкові накладні, з огляду на те, що відповідно до даних податкової звітності позивача з податку на додану вартість, враховуючи дані розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Додаток 5) за спірний період, інших податкових накладних з зазначеним періодом складання, обсягом постачання та сумою податку на додану вартість, а також з умовним ІПН покупця, податкова звітність позивач не містить відомостей, з чого можна зробити висновок, що податковим органом застосовано до платника податків штраф за відсутність реєстрації податкових накладних, а в подальшому за несвоєчасну реєстрацію тих самих податкових накладних, що не узгоджується з приписами ст.120-1 ПК України. 
Штраф за порушення платником податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (п.120-1.1 ст.120-1 ПК України), також не може бути застосований до платника податків, з огляду на встановлення податковим органом під час перевірки 17.12.2019 відсутності реєстрації вказаних спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, що унеможливлює в подальшому застосування приписів п.120-1.1 ст.120-1 ПК України до спірних правовідносин, враховуючи конструкцію вказаної статті.
Щодо доводів позивача про доцільність застосування до спірних правовідносин пункту 73 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України, суд зазначає наступне.
Законом України від 16.01.2020 №466-ІХ “Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві”, який набрав чинності 23.05.2020 року, змінено статтю 120-1 ПК України та викладено пункт 120-1.1 вказаної статті у такій редакції: “Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу…”.
Крім того, Законом № 466-ІХ доповнено підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України пунктом 73.
Відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення", в редакції Закону № 466-ІХ, штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Пізніше, Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців” від 14 липня 2020 року N 786-IX (надалі також - Закон N 786-IX; який набрав чинності 8 серпня 2020 року) у підрозділі 2 у пункті 73 ПК України в абзацах першому і другому після слів та цифр "відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу" доповнено словами "та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної", а слова і цифри "до 31 грудня 2019 року" замінено словами "до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або"; в абзаці першому цифри і слова "2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень" замінено цифрами і словами "1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень"; в абзаці другому цифри і слова "5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень" замінено цифрами і словами "2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень".
Виходячи зі змістовного та синтаксичного аналізу побудови наведених вище норм права, можна зробити висновок, що таким чином законодавець мав на меті не лише уточнити й розширити перелік випадків, за яких платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а й убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями п. 1201.2 ст. 120 ПК України, у випадках та за умов, наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення” ПК України.
Тобто законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ (23.05.2020), у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
При цьому, відповідно до вказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.
Разом з тим, з огляду на те, що оскаржуване у даній справі податкове повідомлення-рішення прийнято після дати набрання чинності Законом №466-ІХ, а саме: 12.10.2020, отже приписи пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" не можуть бути застосовані до спірних правовідносин.
Враховуючи, що застосований до позивача спірним податковим повідомленням-рішенням штраф не узгоджується з приписами статті 120-1 ПК України, суд першої інстанції дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 12.10.2020 №0063890415 є протиправним та підлягає скасуванню.
Статтею 316 КАС України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Зважаючи на наведене, судова колегія дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. У зв`язку з викладеним доводи апеляційної скарги не приймаються до уваги, тому апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
                                                                    ПОСТАНОВИВ  :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 27 січня 2021 року у справі № 200/9851/20-а - залишити без задоволення.  
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 27 січня 2021 року у справі № 200/9851/20-а - залишити без змін.            
Повне судове рішення складено 14 травня 2021 року.  
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її підписання та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя                                                                                А.А. Блохін

Судді                                                                                                     Т.Г. Гаврищук

                                                                                                    І.В. Сіваченко