ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
30 червня 2021 року           справа №360/131/21 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: судді-доповідача Казначеєва Е.Г., суддів Геращенка І.В., Міронової Г.М., секретаря судового засідання Ашумова Т. Е., за участю представника відповідача Білашової К.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області  на рішення  Луганського окружного адміністративного суду від 11 березня 2021 р. у справі  № 360/131/21 (головуючий І інстанції К.О. Пляшкова) за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Луганській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

                                                             ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 (надалі – позивач, ОСОБА_1 ) звернулась до Луганського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Луганській області, в якому просила: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми “С” від 04 червня 2020 року № 0000743201.
Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 11 березня 2021  року задоволено позовні вимоги, а саме суд: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Луганській області від 04 червня 2020 року № 0000743201, яким до ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 17000,00 грн; стягнув на користь ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Луганській області судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 908,00 грн.
Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції подав апеляційну скаргу, в якій з підстав порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове яким відмовити в задоволені позовних вимог. 
В обґрунтування апеляційної скарги з урахуванням доповнень зазначено, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною обставиною з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. Факт порушення позивачем вимог законодавства підтверджується матеріалами справи, та не спростовано позивачем. 
Ухвалою Першого апеляційного адміністративного суду від 30 червня 2021 року замінено в адміністративній справі № 360/131/21 відповідача - Головне управління ДПС у Луганській області (код ЄДРПОУ 43143746) на Головне управління ДПС у Луганській області(код ЄДРПОУ 44082150), як відокремлений підрозділ ДПС України.
Представник відповідача в судовому засіданні доводи апеляційної скарги підтримав.
Позивач у судове засідання не з`явися, про час, дату та місце розгляду справи був повідомлений належним чином, що дає суду право провести апеляційний перегляд справи у його відсутність.
Суд, заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.
За даними виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 15 квітня 2013 року та свідоцтва про державну реєстрацію фізичної особи-підприємця від 03 квітня 2003 року серії В00 № 680793 ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець, вид діяльності: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; зареєстроване місце проживання: АДРЕСА_1 (арк. спр. 22, 23).
На підставі підпунктів 20.1.4, 20.1.8, 20.1.10, 20.1.11, 20.1.13 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2, пункту 80.8 статі 80 Податкового кодексу України та здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, а саме: Законом України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального”, постановами Кабінету Міністрів України від 30.07.1996 № 854 “Про затвердження Правил роздрібної торгівлі алкогольними напоями”, від 27.12.2010 № 1251 “Про затвердження Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів” та від 30.10.2008 № 957 “Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв”, постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 № 537 “Про утворення територіальних органів Державної податкової служби”, наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 24.07.2002 № 218 “Про затвердження правил роздрібної торгівлі тютюновими виробами” та інших нормативно-правових актів, які регулюють виробництво, зберігання та обіг спирту етилового, алкогольних напоїв і тютюнових виробів в Україні, з метою забезпечення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання вимог законодавства, що регулює виробництво та обіг підакцизних товарів, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, наказом ГУДПС у Луганській області від 15 квітня 2020 року № 568 призначено проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за адресою: АДРЕСА_2 (кіоск) з 16.04.2020 по 25.04.2020, в тому числі в позаробочий час. Проведення фактичної перевірки доручено головним державним ревізорам-інспекторам відділу контролю за виробництвом та обігом спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і пального, моніторингу та аналітичного супроводження контрольно-перевірочної роботи управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів ГУДПС у Луганській області ОСОБА_2 та ОСОБА_3 (арк. спр. 47).
На підставі наказу про проведення фактичної перевірки від 15 квітня 2020 року № 568 видано направлення на проведення фактичної перевірки від 15 квітня 2020 року № 279 ( ОСОБА_3 , посвідчення СК № 000130) та № 280 ( ОСОБА_2 , посвідчення СК № 000138) (арк. спр. 48, 49).
Від ознайомлення з направленнями на перевірку та отримання копії наказу “Про проведення фактичної перевірки” ОСОБА_1 відмовилась, про що ревізорами-інспекторами ГУДПС у Луганській області складено акт про відмову від підпису у направленні на перевірку від 16 квітня 2020 року № 292/12-32/32-01/ НОМЕР_1 (арк. спр. 50).
Відповідно до наказу від 15 квітня 2020 року № 568 та направлень на перевірку від 15 квітня 2020 року № 279, 280 посадовими особами ГУДПС у Луганській області ОСОБА_2 та ОСОБА_3 проведено фактичну перевірку кіоска, розташованого за адресою: АДРЕСА_2 (кіоск).
За результатами перевірки скалдено акт про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами від 16 квітня 2020 року № 391/12-32/32-01/ НОМЕР_1 (арк. спр. 51-52).
Перевіркою встановлено, що в кіоску, де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , ІНФОРМАЦІЯ_1 ОСОБА_1 здійснила продаж покупцеві тютюнових виробів, а саме сигарет “MILITARY” for man без фільтру, 20 сигарет у пачці, виробник Fabricat in Moldova S.С. “Inter-tabac” S.R.L. MD-6101, VTA Gagauzia, or Ciadir-Lunga, str. Molodejnaia, 5, штрих-код 48404143, Gudron 13 mg/tig, Nicotina 1,1 mg/tig, monoxid de carbon 14 mg/tig y кількості трьох пачок за ціною 16,00 грн, на яких відсутні марки акцизного податку встановленого зразка. Розрахунковий документ не видавався. Здійснено виклик служби “ 102”, який зареєстрований в ІТС “Інформаційний портал Національної поліції України”.
Згідно з висновками акта перевірки: порушено статтю 11 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР “Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів” - здійснення роздрібної торгівлі тютюновими виробами без марок акцизного податку встановленого зразка; порушено пункт 20 постанови Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1251 “Про затвердження Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів” - відсутність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пачці сигарет для продажу таких товарів споживачам.
Також в акті перевірки вказано, що для ознайомлення з матеріалами перевірки, надання пояснень та документів щодо фактів, викладених в акті перевірки, керівнику пропонується прибути до ГУДПС у Луганській області у строки встановлені чинним законодавством. До акта перевірки додаються: пояснення покупця, фотоматеріали.
Від органу, який здійснив перевірку, акт підписаний ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , від суб`єкта господарювання – вказано, що ФОП ОСОБА_1 від підпису та отримання акта перевірки відмовилась.
Про відмову від підписання акта перевірки ревізорами-інспекторами ГУДПС у Луганській області складено акт від 16 квітня 2020 року № 293/12-32/32-01/ НОМЕР_1 (арк. спр. 69).
Направлений 17 квітня 2020 року поштовим відправленням екземпляр акта фактичної перевірки та копія наказу про проведення фактичної перевірки 18 травня 2020 року повернулися до ГУДПС у Луганській області без вручення, що підтверджено копіями супровідного листа, чеком про відправлення, поштового конверта (арк спр. 70).
На підставі акта перевірки від 16 квітня 2020 року № 391/12-32/32-01/ НОМЕР_1 встановлено порушення статті 11 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР “Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів” та на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, частини другої статті 17 Закону України “Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів” податковим повідомленням-рішенням ГУДПС у Луганській області від 04 червня 2020 року № 0000743201 до ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) штрафи (санкції) за платежем адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюну в сумі 17000,00 грн (арк. спр. 71).
Згідно з розрахунком (очікуваних) фінансових санкцій до акта перевірки від 16 квітня 2020 року № 391/12-32/32-01/ НОМЕР_1 , відповідно до положень частини другої статті 17 Закону № 481 за реалізацію тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка, розмір фінансових санкцій становить 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17000,00 грн (арк. спр. 72).
Разом із супровідним листом від 04 червня 2020 року № ФОП-2184/12-32-32-01-12 ГУДПС у Луганській області направило позивачу податкове повідомлення-рішення від 04 червня 2020 року № 0000743201 та розрахунок фінансових санкцій до акта фактичної перевірки (арк. спр. 72 зворот).
Поштове відправлення 06 липня 2020 року повернулось до ГУДПС у Луганській області без вручення (арк. спр. 71 зворот).
Відповідно до наданих суду першої інстанції пояснень свідка ОСОБА_2 головного державного ревізор-інспектора відділу контролю за виробництвом та обігом спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і пального управління контролю за підакцизними товарами ГУДПС у Луганській області, вона підтвердила обставини щодо проведення фактичної перевірки, вказані в акті від 16 квітня 2020 року № 391/12-32/32-01/ НОМЕР_1 та у відзиві на позов.
Відповідно до наданих суду першої інстанції пояснень свідка ОСОБА_4 , вона підтвердила обставини, вказані нею у власноруч складених поясненнях від 16 квітня 2020 року, наданих в ході фактичної перевірки позивача.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Стосовно питання дотримання відповідачем порядку проведення перевірки, суд зазначає наступне.
Матеріали справи свідчать, що з наказу вбачається підставою для проведення фактичної перевірки відносно ФОП позивача зазначена пп 80.2.5 п. 80.2  ст. 80 ПК України, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, з метою забезпечення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання вимог законодавства, що регулює виробництво та обіг підакцизних товарів, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів. 
Згідно із підпунктом 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Підпунктом 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
За положенням п. 80.1 ст. 80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Так, для прийняття рішення контролюючого органу щодо проведення фактичної перевірки на підставі підпункту  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України законодавцем чітко передбачено підстави для проведення податкового контролю.
Відповідно до пп 80.2.5 п. 80.2  ст. 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: 
-у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (пп.80.2.5).
Отже, законодавством закріплена обов`язковість наявності у податкового органу та/або отримання ним в установленому законодавством порядку відповідної інформації визначеної в пп. 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України про порушення платником податків, щодо якого здійснюється перевірка, вимог законодавства. 
Проте, статтею 19-1 Податкового кодексу України визначено, що контролюючі органи виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: 19-1.1.16 - здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; 19-1.1.4 здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері.
Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною обставиною з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. 
В даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства для призначення фактичної перевірки необхідно в частині проведення контролю за виробництвом, обліком, зберіганням та транспортуванням спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків. 
Аналогічний правовий висновок міститься в постанові Верховного Суду від 22 травня 2018 року у справі №810/1394/16, від 05 листопада 2018 року в справі № 803/988/17, від 25 січня 2019 року в справі № 812/1112/16, від 10 квітня 2020 року в справі № 815/1978/18, від 22 квітня 2021 року від справа № 805/3809/16-а.
У разі наявності рішень Верховного Суду, в яких викладена різна правова позиція, суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду (постанова Великої Палати Верховного Суду від 30 січня 2019 року в справі № 755/10947/17).
Верховний Суд у постанові від 22 квітня 2021 року від справа № 805/3809/16-а зазначив, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною обставиною з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.  В даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Отже, суд зазначає, що положення  пп. 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.
Таким чином, відповідач мав право проводити фактичну перевірку на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Відповідно до п. 80.7 статті 80 ПК України, фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Відповідно до п.  80.10 статті 80 ПК України, порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Відповідно до п. 86.1 ст. 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
За положенням п. 86.5 ст.86 ПК України, акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції
Здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами, тому за відсутності проведеної перевірки, як юридичного факту, у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.
Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення, у зв`язку з допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме - спочатку провести податкову перевірку.
З огляду на викладене, перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій податковим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України  та законами України. Дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, є  обов`язковою умовою  для  проведення перевірки та реалізації її наслідків.
Суд зазначає, що акт перевірки, отриманий в результаті фактичної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених  Кодексом адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками незаконної перевірки, на підставі висновків акта перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.
Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, зокрема, у постановах від 16 лютого 2016 року (справа №826/12651/14), від 27 січня 2015 року (справа №21-425а14) та у постанові Верховного Суду від 17 березня 2018 року (справа N1570/7146/12), від 24 жовтня 2018 року (справа №808/1746/15), від 18 грудня 2018 року (справа №805/406/17-а), від 20 вересня 2019 року (справа №0340/1931/18)
Відповідно до п. 80.5 ст. 80 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із ст. 81 Податкового кодексу України.
За вимогами п. 81.1 та 81.2 ст. 81 ПК України, відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.
Отже, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання щодо необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки. 
Зважаючи на викладене, суд звертає увагу, що платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки.
Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді буде суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Натомість, позов платника податків, спрямований на оскарження рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. В іншому разі в задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платників податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки.
Зазначена правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 03.12.2019 у справі № 803/990/15-a, від 29.03.2019 у справі №805/3449/18-а, від 24.01.2019 у справі №826/13963. 
Разом з цим, як зазначив Верховний Суд в постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Матеріали справи свідчать, що від ознайомлення з направленнями на перевірку та отримання копії наказу “Про проведення фактичної перевірки” ОСОБА_1 відмовилась, про що ревізорами-інспекторами ГУДПС у Луганській області складено акт про відмову від підпису у направленні на перевірку від 16 квітня 2020 року № 292/12-32/32-01/ НОМЕР_1 (арк. спр. 50).
Отже, допуск посадових осіб відповідача до проведення фактичної перевірки відбувся, а відповідачем було дотримано вимоги законодавства.
Досліджуючи правомірність прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, суд зазначає наступне.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ратифікованим виноградним, спиртом етиловим ратифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначає Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19 грудня 1995 року № 481/95-BP (далі – Закон № 481/95-BP).
Так, відповідно до ч. 3, 4 ст. 11 Закону № 481/95-BP, Маркування тютюнових виробів, які реалізуються в Україні, здійснюється таким чином: на кожній одиниці тютюнової продукції (сигареті, цигарці тощо) вказується власна назва виробу.
На упаковці (за виключенням прозорих обгорток), в якій вироби знаходяться в пачках або коробках, вказується: загальна та власна назви виробу; кількість одиниць продукції в упаковці; медичні попередження, які наносяться відповідно до вимог, зазначених у цій частині статті; штриховий код.
Алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
У разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
Відповідно до підпункту 14.1.107, 14.1.109, 14.1.265  пункту 14.1 статті 14 ПК України, марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
Штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Відповідно до статті 226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.
Виготовлення , зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв і тютюнових виробів, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону (пункт 228.9 статті 228 ПК України).
Аналогічним чином ці питання врегульовано в пунктах 19, 20, 28 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1251 (далі - Положення № 1251).
Відповідно до ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-BP, до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень;
Відповідно до пункту 2 та 3 Порядку застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 02.06.2003 № 790 (далі – Порядок), фінансові санкції застосовуються за порушення, передбачені статтею 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів". 
До суб`єктів підприємницької діяльності, винних у вчиненні порушень, застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у розмірах, передбачених Законом.
Згідно п. 5 Порядку, підставою для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є: акт перевірки додержання суб`єктом господарювання встановлених законодавством вимог, обов`язкових для виконання під час здійснення оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами, складений органом, що видав ліцензію, у якому зазначається зміст порушення і конкретні порушені норми законодавства; результати проведення органом, який видав ліцензію, іншими органами виконавчої влади в межах їх компетенції перевірок суб`єкта господарювання, пов`язаної з виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; матеріали правоохоронних, податкових та інших органів виконавчої влади щодо недотримання суб`єктами господарювання вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Відповідно до матеріалів справи, підставою для застосування фінансових санкцій слугував акт перевірки, яким встановлено факт реалізації тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка позивачем, яка є продавцем магазину. 
В підтвердження вказаних обставин відповідачем надано письмові пояснення покупця та фотознімки, про що зазначено в акті перевірки. 
Отже, під час перевірки посадовими особами відповідача було зафіксовано в акті  продажу тютюнових виробів без наявності марок акцизного податку встановленого зразка.
Верховний Суд в постанові від 19.06.2020 у справі № 140/388/19 акцентувала увагу, що акт перевірки являється службовим документом податкового органу, в якому фіксуються виявлені ним порушення платником податкового або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого здійснюється податковим органом, водночас акт містить доказову інформацію про факти і зміст самого порушення платника. При цьому норми ПК України передбачають право платника при незгоді із висновками податкового органу, наведеному в акті податкової перевірки подати відповідні заперечення. 
Згідно з матеріалами справи позивачем такі заперечення не подавалися.
Разом з цим, досліджуючи наявні в матеріалах справи докази суд зазначає, що фотознімки, здійснені перевіряючою особою, не містять моменту реалізації товару позивачем, свідків, та не дають можливості ідентифікувати місце, де вони зроблені. При цьому, фотознімки не дають можливості ідентифікувати наявність у кіоску зазначених тютюнових виробів на продаж. 
З письмових пояснень свідка – покупця вбачається, що тютюнові вироби придбані у кіоску по АДРЕСА_3 напроти магазину « ІНФОРМАЦІЯ_2 » без зазначення конкретного місця розташування (адреси). Крім того, пояснення не свідчать , що у вказаному місці знаходився тільки один кіоск з продажу. При цьому, перевірка позивача, як вбачається з акту, проведена безпосередньо за місцем здійснення господарської діяльності та розташування кіоску, а саме за адресою: АДРЕСА_2 (кіоск). Отже, пояснення не дають можливості ідентифікувати місце де зроблено придбання зазначених тютюнових виробів. Позивач заперечував щодо продажу тютюнових виробів без марок акцизного податку.
Інших доказів які б підтверджували факт реалізації позивачем зазначених тютюнових виробів матеріали справи не містять.
Відповідно до частини першої статті 77 КАС України кожна повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з частиною другою статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
За таких обставин, суд дійшов до висновку, що відповідачем не надано беззаперечних та фактичних доказів продажу позивачем тютюнових виробів без марок акцизного податку.
Таким чином, заявлені позивачем вимоги підлягають задоволенню, а податкове повідомлення – рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Відповідно до пункту 4 частини 1 статті 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Згідно частини 4 статті 317 КАС України, зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
На підставі викладеного, оскільки суд першої інстанції правильно дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позову та скасування податкового повідомлення рішення в зв`язку з його протиправністю, однак судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права в частині визначення підстав для задоволення позову.
Тому в цій частині судове рішення підлягає зміні в мотивувальній частині, що обумовлює часткове задоволення апеляційної скарги.
Керуючись статями 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                             ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області  на рішення  Луганського окружного адміністративного суду від 11 березня 2021 р. у справі  № 360/131/21 - задовольнити частково.
Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 11 березня 2021 р. у справі  № 360/131/21  - змінити в мотивувальній частині щодо визначення підстав задоволення позову, виклавши її в редакції даної постанови.
В іншій частині рішення Луганського окружного адміністративного суду від 11 березня 2021 р. у справі  № 360/131/21 - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та відповідно до ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена до Верхового суду протягом тридцяти днів з дати складення повного судового рішення.
Повне судове рішення складено та підписано колегією суддів 30 червня 2021 року.

Суддя-доповідач                                                                      Е.Г.Казначеєв

Судді                                                                                         І.В. Геращенко

                                                                                                  Г.М. Міронова