ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 травня 2021 року 
м. Київ
справа №2а-11612/11/2670
касаційне провадження №К/9901/25093/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у спрощеному провадженні без повідомлення сторін касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС (далі - Офіс) на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.09.2015 (суддя Погрібніченко І.М.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 17.03.2016 (головуючий суддя - Кучма А.Ю., судді - Аліменко В.О., Кобаль М.І.) у справі за позовом Спільного українсько-німецького товариства з обмеженою відповідальністю з іноземною інвестицією «Кершер» (далі - Товариство) до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

У серпні 2011 року Товариство звернулось до суду із позовом до Офісу, у якому просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення № 0003244120 від 15.07.2011.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: автомобільна заправна станція (далі - АЗС), яка належить Товариству та є його відокремленим підрозділом, здійснювала облік товарних запасів, що знаходяться на реалізації, з дотриманням порядку, передбаченого чинним законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації здійснюється на підставі первинних бухгалтерських документів, які потім передаються до ТОВ «ТНК-ВР Бізнессервіс-Україна», яке на підставі договору № ТБС-У-0024/11 від 01.01.2011 надає Товариству комплекс бухгалтерських послуг, що відповідає вимогам частини четвертої статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»; при проведенні перевірки надавались журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС (за ф. № 13-НП), другі примірники змінних звітів АЗС (за ф. № 17-НП) та документи, створені в електронній системі (в роздрукованому вигляді), що підтверджують належний облік всіх товарів, що знаходяться на АЗС, проте вони без будь-яких пояснень не були прийняті перевіряючими до уваги); приймання, зберігання та реалізація нафтопродуктів, товарів та послуг на АЗС здійснюється за допомогою системи «АйТі-Ойл», яка об`єднана із системою 1С, за допомогою якої ведеться бухгалтерський облік господарських операцій Товариства; Технічні вимоги до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, затверджені протокольним рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних системі засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27.06.2002 № 13, передбачають, що реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО), який використовується на АЗС, повинен, крім інших, виконувати також функцію обліку нафтопродуктів, що реалізуються на такій АЗС (пункту 18, 21); на сайті виробника РРО «Марія-ЛТ-МТМ-ПОС» - ПрАТ « Резонанс » (www.ekka.com.ua) вказано, що призначенням зазначеного РРО є, крім іншого, продаж супутніх товарів та послуг на АЗС з веденням складського обліку, а Х-звіт за28.01.2011, роздрукований о 15:36 (під час проведення фактичної перевірки), містить дані аналітичного обліку Товариства стосовно кожного нафтопродукту, наявного на АЗС; при програмуванні реєстратора розрахункових операцій дані про товари (послуги) автоматично відображаються в системі 1С; згідно чека № 1086860 від 28.01.2011 було проведено операцію з продажу цигарок «Давідофф Класс Слімс», який містить назву, ціну і кількість товару, який реалізується; АЗС, яка перевірялася, працює у цілодобовому режимі, що підтверджується картками обліку стаціонарного об`єкта торгівлі № 002957 та № 002959; Z-звіт № 1298 від 03.07.2010 роздруковано о 23:49 год. 03.07.2010, перша розрахункова операція після Z-звіту № 1298 виконана 04.07.2010 о 00:20 год., Z-звіт № 1299 від 04.07.2010 надруковано о 00:05 год. 05.07.2010, тобто в межах 24 після здійснення першої розрахункової операції.

Справа неодноразово розглядалась різними судовими інстанціями.

Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 14.09.2015, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 17.03.2016, позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0003244120 від 15.07.2011.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що: перша розрахункова операція після Z-звіту № 1298 виконана 04.07.2010 о 00:20 год., тобто Z-звіт № 1299 від 04.07.2010 роздрукований в межах 24 після здійснення першої розрахункової операції; ніхто не може бути двічі притягнутий до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення за дії (бездіяльність), які у своїй сукупності складають єдине продовжуване чи триваюче правопорушення; у випадку, коли факт відсутності попереднього програмування не встановлений, окремі недоліки такого програмування не становлять складу правопорушення, передбаченого пунктом 6 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;  весь товар, наявний у резервуарах автомобільних заправних колонок (далі - АЗК), був облікований Товариством у передбаченому законодавством порядку, що підтверджується наявними в матеріалах справи документами, зокрема, змінним звітом АЗС за формою № 17-НП за попередню добу - 27.01.2011, даними журналу за формою № 13-НП, які були наявні на АЗС, а також наданим представником відповідача в судове засідання Х-звітом за 28.01.2011, роздрукованим на РРО АЗС о 15:36 год. (тобто під час проведення фактичної перевірки), який містить дані аналітичного обліку позивача стосовно кожного нафтопродукту, наявного на АЗК; у відповідності до підпункту 10.3.1.1 підпункту 10.3.1 пункту 10.3 розділу 10 Інструкції  про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155,  розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим  постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 № 1315; на АЗС, яка перевірялась, використовується РРО Марія-ЛТ-МТМ-ПОС з програмним забезпеченням М301Т5+, яке програмне забезпечення є сумісним з 1-С; АЗС, яка перевірялась, не зобов`язана вести окремий бухгалтерський облік, не має власної бухгалтерії та умов для зберігання первинних документів,  для відображення у бухгалтерському обліку первинні документи передавалися з АЗС ТОВ «ТНК-ВР Бізнессервіс-Україна», які потім поверталися Товариству та зберігалися у спеціально пристосованому приміщенні; для встановлення факту реалізації необлікованого товару має бути встановлена розбіжність між даними обліку Товариства та фактичними залишками товару на АЗС, чого перевіряючими зроблено не було і жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку Товариства не виявлено.

Офіс оскаржив рішення судів першої та апеляційної інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 14.12.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, висновки судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають фактичним обставинам справи та суперечать нормам матеріального і процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: на момент перевірки на АЗС був відсутній другий примірник звіту за ф. № 17-НП, накладні та товарно-транспортні накладні; факт того, що АЗС не було забезпечено зберігання Z-звіту № 1426 від 06.11.2010 Товариством не заперечувався; слова «Давідофф Клас Слімс» не можуть бути використані як найменування товару, що є обов`язковим реквізитом касового чека.

У запереченні на касаційну скаргу Товариство просить суд відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 04.05.2021 прийняв касаційну скаргу Офісу до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 25.05.2021.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.

28.01.2011 ДПІ у Жовтневому районі м. Дніпропетровська в період з 15:30 год. до 18:50 год. провела перевірку господарської одиниці - АЗС з магазином-кафетерієм, що розташована за адресою: вул. Набережна Перемоги, 5А , суб`єкта господарської діяльності - Товариства, результати якої оформлені актом фактичної перевірки за дотриманням порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) № 0153/26/59/23/25196004 від 28.01.2011, за висновками якого АЗС були порушені вимоги пунктів 9, 11, 12, 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». До акту перевірки були додані додатки, а саме: опис наявної готівки на місці проведення розрахунків; Х-звіт за 28.01.2011; чеки № № 1086860 та 1086868; пояснення (заява); відомість по товарно-матеріальних цінностях; довідка про найманих працівників; накладні та товарно-транспортні накладні; сертифікат відповідності.

На підставі висновків вказаного акта перевірки та з урахуванням процедури адміністративного оскарження (рішення ДПА України від 12.07.2011 № 12540/6/25-0415) СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП прийняла податкове повідомлення-рішення форми «С» № 0003244120 від 15.07.2011, яким згідно з підпунктом  54.3.3  пункту  54.3  статті  54 Податкового кодексу України  та відповідно до пунктів 1, 4, 6 статті  17, статті  20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР  (із змінами та доповненнями) за порушення вимог п. п. 9, 11, 12, 13  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосувала до Товариства штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 72149,32 грн. 

Згідно з розрахунком фінансових санкцій сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) становить: 

- 1 грн. - за невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі, зазначеній в денному звіті реєстратора розрахункових операцій в розмірі 31479,42 грн.;

- 85 грн. (17х5) - за незабезпечення використання режиму попереднього програмування найменування товару;

- 680 грн. (17х20х2) - за незабезпечення щоденного друку фіскальних звітних чеків та їх зберігання в книзі обліку розрахункових операцій (не роздруковано своєчасно фіскальний звітний чек 04.07.2010 та не збережено фіскальний звітний чек № 1426 за роботу 06.11.2010);

- 71383,32 грн. (35691,66 грн. х 2) - за реалізацію товарів, не облікованих у встановленому порядку, на загальну суму 35 691,66 грн.

Пунктом 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг).

Згідно зі статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 затверджене Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», яким визначено методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності.

Правові ж засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», відповідно до статті 9 зазначеного якого (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Системний аналіз зазначених норм права дає підстави для такого правового висновку.

У розділі V Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачена відповідальність за порушення вимог лише цього Закону.

Зокрема, фінансова санкція, встановлена статтею цього 20 Закону, може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку, коли ця особа не веде обліку товарів або веде його з порушенням порядку, визначеного Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».

Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

У справі, що розглядається, суди встановили, що порушення, кваліфіковане податковим органом як «реалізація необлікованого товару» полягає у порушенні, на думку відповідача, порядку ведення обліку товарів за місцем реалізації, а саме: на момент перевірки на АЗС відсутній другий примірник змінного звіту АЗС за ф. № 17-НП за день, у який здійснювалася перевірка, на АЗС відсутні товарно-транспортні накладні (далі - ТТН) та накладні. Кількість «необлікованого» товару визначено податковим органом як залишок нафтопродуктів за даними Х-звіту РРО АЗС.

Як встановлено судами  попередніх інстанцій, АЗС, яка перевірялася, є об`єктом з цілодобовим режимом роботи, що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями карток обліку стаціонарного об`єкта торгівлі № 002957 та № 002959, і не має статусу відокремленого підрозділу, який зобов`язаний вести окремий бухгалтерський облік своїх господарських операцій. Порядок обліку нафтопродуктів на АЗС здійснюється відповідно до Інструкцієї про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (далі - Інструкція).

Згідно з підпунктом 10.2.10 пункту 10.2 розділу 10  Інструкції  на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП; дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, який, згідно з абзацом 4 пункту 10.5 Положення про облікову політику Товариства, затвердженого наказом № 537 від 30.12.2010 № 537, складається з 00 годин до 00 годин один раз на добу.

Відповідно до підпункту 10.2.8 пункту 10.2 розділу 10  Інструкції один  примірник ТТН залишається на АЗС, а два - повертаються водієві, який поставляв нафтопродукт.

Згідно з підпунктом 10.4.3 пункту 10.4 розділу 10  Інструкції  після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою № 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

Виходячи з аналізу наведених правових норм, суди дійшли правомірного висновку, що на АЗС повинні бути наявними змінний звіт АЗС за формою № 17-НП або ТТН на товар, який надійшов протягом зміни та не включений у такий звіт. Змінний звіт за формою № 17-НП за 28.01.2011 не повинен бути складеним і наявним на АЗК на час проведення перевірки (у період з 15:30 год. до 18:50 год.), оскільки робоча зміна ще не закінчилася, тобто не настав строк складення такого звіту. На АЗС були наявні ТТН на товар, який надійшов протягом поточної зміни, а отже ці ТТН ще не були передані до бухгалтерської служби підприємства. ТТН на решту нафтопродуктів, які знаходилися у резервуарах АЗК, відповідно до вимог підпункту 10.4.3 пункту 10.4 розділу 10  Інструкції були передані разом із змінними звітами за формою № 17-НП за попередні зміни до бухгалтерської служби Товариства, функції якої для Товариства виконувало ТОВ «ТНК-ВР Бізнессервіс-Україна» згідно договору № ТБС-У-0024/11 від 01.01.2011 про надання комплексу бухгалтерських послуг. 

Також, відповідно до підпункту 10.3.1.1 підпункту 10.3.1 пункту 10.3 розділу 10  Інструкції  розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим  постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 № 1315.

Протокольним рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27.06.2002 № 13 затверджено Технічні вимоги до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій (далі - Технічні вимоги).

Згідно з пунктом 15 Технічних вимог у режимі реєстрації відпускання пального ЕККА повинен забезпечувати у єдиному нерозривному технологічному циклі, окрім іншого, реєстрацію об`єму (в літрах) та вартості (у гривнях) відпущеного пального кожного найменування окремо за готівковою та кожною безготівковою формами оплати; друкування чеків установленої форми, які додатково містять номери ПРК, через які здійснювалося відпускання пального, об`єм (в літрах) і вартість (у гривнях) фактично відпущеного пального.

У відповідності до пункту 18 Технічних вимог у режимі звітування здійснюється формування та друкування звітів установленої форми. При цьому чеки періодичних звітів за певний період повинні додатково містити дані про об`єм (у літрах) і вартість (у гривнях) пального кожного найменування за кожною формою оплати окремо та загальну вартість відпущеного пального (у гривнях), а чеки X- і Z-звітів ЕККА повинні додатково містити такі дані: фактичний об`єм (у літрах) пального кожного найменування, прийнятого в розхідні резервуари АЗС протягом звітного періоду; загальні об`єм (у літрах) і вартість (у гривнях) пального кожного найменування, відпущеного за готівковою та кожною безготівковою формою оплати протягом звітного періоду; фактичні залишки пального (у літрах) кожного найменування (у кожному з розхідних резервуарів) на момент формування звітів; загальний об`єм (у літрах) пального кожного найменування, відпущеного протягом звітного періоду в процесі повірки ПРК на точність відпускання пального; конфігурацію обладнання АЗС (номери ПРК і підключених до них розхідних резервуарів, а також найменування пального у кожному з них).

Відпускання пального, згідно з пунктом 21 Технічних вимог, повинно блокуватися: всіма ПРК - у разі від`єднання механізму друкування чеків, контрольної стрічки та звітів або відсутності електроживлення ЕККА; окремим роздавальним краном ПРК - у разі відсутності зв`язку ЕККА з ПРК, при нероздрукуванні чека за останнім замовленням на відпускання пального через цю ПРК, а також у разі ненадходження до оперативної пам`яті фіскального блока інформації про обсяг відпущеного пального або її надходження із дискретністю, що перевищує 1 літр.

Таким чином, Технічні вимоги передбачають, що РРО, який використовується на АЗС, виконує, крім інших, також функцію обліку нафтопродуктів, що реалізуються на такій АЗС.

У справі, що розглядається, суди встановили, що: згідно з п. 2.2 Положення про облікову політику ведення бухгалтерського обліку у Товаристві здійснюється у загальній базі 1С Підприємство, версія 7.7; робота АЗС автоматизована - використовується РРО Марія-ЛТ-МТМ-ПОС з програмним забезпеченням М301Т5+, вказане програмне забезпечення є сумісним з 1С, при програмуванні (внесенні до пам`яті РРО) кількості нафтопродуктів, які надійшли на АЗК, відбувається автоматичне перенесення цієї інформації до 1-С; РО Марія-ЛТ-МТМ-ПОС повністю відповідає Технічним вимогам, даний РРО внесено до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого наказом ДПА України від 13.01.2011 № 21, порядковий номер у реєстрі - 83; крім 1С, аналітичний облік нафтопродуктів за видами запасів відображується безпосередньо у звітах РРО - Х-звіті та Z-звіті. Роздрукування Х-звіту дає можливість побачити залишки того чи іншого нафтопродукту на відповідний момент часу, що, власне, і є даними аналітичного обліку товарних запасів; Х-звіт за 28.01.2011, роздрукований о 15:36 (під час проведення фактичної перевірки), копія якого наявна в матеріалах справи, містить дані аналітичного обліку Товариства стосовно кожного нафтопродукту, наявного на АЗС; в матеріалах справи наявні копія оборотно-сальдової відомості по рахунку 28.2.1 за 28.01.2011, а також копії змінних звітів АЗС за формою № 17-НП за 27.01.2011 та за 28.01.2011. Ці документи підтверджують належний бухгалтерський та складський облік нафтопродуктів. Дані щодо залишків нафтопродуктів на початок доби співпадають у Х-звіті, роздрукованому під час перевірки, Z-звіті, змінному звіті АЗС (графа 4) та оборотно-сальдовій відомості. Дані щодо залишків нафтопродуктів на кінець доби співпадають у Z-звіті, змінному звіті АЗС (графа 16) та оборотно-сальдовій відомості; дані Х-звіту щодо залишків нафтопродуктів на АЗК були повністю без будь-яких змін перенесені відповідачем до додатку № 5 до акту перевірки «Відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей)»; тобто, обсяги і вартість фактичних залишків нафтопродуктів визначені податковим органом виключно на підставі даних обліку Товариства.

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що Товариством не було допущено порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у зв`язку з чим застосування до позивача штрафних (фінансових)санкцій у сумі 71383,32 грн. на підставі статті 20 цього Закону є неправомірним.

Як вбачається з акту перевірки, АЗС не було забезпечено використання режиму попереднього програмування найменування товару, а саме: у чеку № 1086860 за 28.01.2011 у назві товару «Давідофф Классик Слімс» відсутнє найменування товару - «сигарети»).

Відповідно до пункту 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості.

Відповідно до абзацу 22 статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) фіскальний звітний чек - це документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час друкування якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься до фіскальної пам`яті.

Згідно з абзацом 1 статті 8 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій або використанням розрахункових книжок, встановлюються Державною податковою адміністрацією України.

За визначенням, наведеним у розділі 1 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПА України від 01.12.2000 № 614 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), найменування товару (послуги) - це слово, поєднання слів або слова та цифрового коду, які відображають споживчі ознаки товару (послуги) та однозначно ідентифікують товар чи послугу в документообігу суб`єкта господарювання.

Пунктом 3.2 розділу 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПА України від 01.12.2000 № 614 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), Касовий чек повинен містити такі обов`язкові реквізити: назву господарської одиниці; адресу господарської одиниці; для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ, - індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Законом України «Про податок на додану вартість»; перед номером друкуються великі літери «ПН»; для СГ, що не є платниками ПДВ, - ідентифікаційний код за ЄДРПОУ або ідентифікаційний номер за ДРФО, перед яким друкуються великі літери «ІД»; якщо кількість придбаного товару (отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру, - то кількість, вартість придбаного товару (отриманої послуги); вартість одиниці виміру товару (послуги); найменування товару (послуги); літерне позначення ставки ПДВ праворуч від надрукованої вартості товару (послуги); позначення форми оплати (готівкою, карткою, у кредит, чеками тощо) та суму коштів за даною формою оплати; загальну вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО»; для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ, окремим рядком - літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка - великі літери «ПДВ»; порядковий номер касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина) проведення розрахункової операції; фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН»; напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та логотип виробника.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що у спірному випадку попереднє програмування товару АЗС було здійснено, оскільки фіскальний чек містив найменування товару - «Давідофф Классик Слімс», однак при цьому не вказано слово, яке відображає споживчі ознаки товару, тобто кодування назви товару, зазначеного в чеку, що є недоліком програмування, проте не свідчить про відсутність режиму попереднього програмування, з огляду на що застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у сумі 85,00 грн. на підставі статті пункту 6 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» є неправомірним.

Як вбачається з акту перевірки, АЗС не було роздруковано фіскальний звітний чек№ 1299 за 04.07.2010 у межах 24 годин вказаної доби та не збережено фіскальний звітний чек № 1426 за роботу 06.11.2010.

Відповідно до пункту 9  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в книгах обліку розрахункових операцій.

Приписи наведеної норми передбачають особливості роботи РРО, які мають забезпечувати друкування таких звітів за кожний робочий день.

За змістом пункту 2 Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 № 199 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Вимоги), зміна - це  період роботи реєстратора від реєстрації першої розрахункової операції після виконання Z-звіту до виконання наступного Z-звіту; Z-звіт - це денний звіт з обнуленням інформації в оперативній пам`яті та занесенням її до фіскальної пам`яті РРО.

Відповідно до пункту 7 Вимог усі режими роботи РРО повинні блокуватися, зокрема, у разі перевищення максимальної тривалості зміни.

У додатку до Вимог зазначено, що максимальна тривалість зміни не повинна перевищувати 24 години.

Таким чином, аналіз зазначених норм дає підстави вважати, що оскільки календарний день (доба) налічує 24 години, тобто день триває з 0 годин 00 хвилин до 24 годин 00 хвилин, при щоденній роботі з РРО Z-звіт необхідно виконувати щодня по закінченні робочої зміни, але не пізніше 24 години цього дня.

З огляду на викладене, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що аналіз положень пункту 9  статті 3 України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та пунктів 2, 7 Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 № 199, свідчить, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, мають щоденно, тобто кожного робочого дня по закінченні зміни, але не пізніше 24 години цього ж дня, друкувати на РРО фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в КОРО. 

У разі недотримання суб`єктом господарювання при здійсненні діяльності пункту 9  статті 3 України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до нього за рішенням відповідних органів застосовуються штрафні (фінансові) санкції (штраф) згідно з вимогами пункту 4  статті 17 цього Закону.                    

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду України від 13.03.2014 у справі № 21-5а14 та постанові Верховного суду у складі Касаційного адміністративного суду від 25.04.2019 у справі № 804/11864/13-а.

При цьому, суди попередніх інстанцій обгрунтовано виходили з того, що за вчинення порушень, про які йдеться у пункті 4 статті 17 України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», відповідний контролюючий орган може застосувати лише одну фінансову санкцію у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян незалежно від кількості випадків невиконання щоденного друку фіскального звітного чека та/або його не зберігання в книзі обліку розрахункових операцій, виявлених під час перевірки суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції за товари (послуги), що відповідає правовій позиції викладеній у постанові Верховного Суду України від 16.04.2013 у справі № 21-89а13.

За таких обставин, Офіс правомірно застосував до Товариства штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 340,00 грн. за незабезпечення щоденного друку фіскальних звітних чеків та їх зберігання в книзі обліку розрахункових операцій.

З огляду на зазначене, суд касаційної інстанції дійшов висновку про неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0003244120 від 15.07.2011 в частині застосування до Товариства штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 340,00 грн., що призвело до неправильного вирішення справи в цій частині, у зв`язку з чим касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, а оскаржувані судові рішення у зазначеній частині підлягають скасуванню із прийняттям нової постанови про відмову в задоволенні позову в цій частині. В іншій частині рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають залишенню без змін.

Керуючись статтями 344, 349, 350, 351, 355, 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС задовольнити частково. 

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.09.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 17.03.2016 скасувати в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від № 0003244120 від 15.07.2011 щодо застосування до Спільного українсько-німецького товариства з обмеженою відповідальністю з іноземною інвестицією «Кершер» штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 340,00 грн. з ухваленням у цій частині нового рішення про відмову у позові. 

В іншій частині постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.09.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 17.03.2016   залишити без змін. 

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк 	
                                                                                         Р.Ф. Ханова