ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/15764/13-а
адміністративне провадження № К/9901/29247/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді  - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Відповідача: Борозни М.П.,
прокурора: Кузнецової Ю.В.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Аграрного фонду
на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 лютого 2016 року (суддя Данилишин В.М.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2020 року (головуючий суддя: Горяйнов А.М., судді: Костюк Л.О., Чаку Є.В.)
у справі за позовом Аграрного фонду 
до Головного управління ДПС у м. Києві 
про визнання протиправним та скасування рішення,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Аграрний фонд (надалі також - Позивач, скаржник) звернувся до суду з позовом, у якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ДПІ у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м. Києві  (правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві) від 30 вересня 2013 року №0009150226.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав, що заповнив додаток 8 до податкової декларації з податку на додану вартість у відповідності з вимогами законодавства з доданням копій розрахункових документів, що засвідчують факт сплати грошових коштів підприємством та копій податкових накладних, оформлених з порушенням порядку заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Також стверджував про необґрунтованість висновків документальної невиїзної перевірки щодо податкових порушень по господарським взаємовідносинам з контрагентами ТОВ «Украгро-5» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор» виключно на основі аналізу декларацій платника податку та даних «Системи автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту у розрізі контрагентів на рівні ДПА України». Наполягав на тому, що господарські операції щодо закупівлі цукру-піску підтверджені первинними документами та достовірно відображені у бухгалтерському обліку, тому висновки про те, що укладені правочини з цими контрагентами не спричиняють реальних правових наслідків є безпідставними.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 березня 2014 року у задоволенні адміністративного позову було відмовлено.
Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2014 року апеляційну скаргу Аграрного фонду було залишено без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 березня 2014 року  - без змін.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 07 квітня 2015 року рішення судів першої та апеляційної інстанції скасовано, а справу № 826/15764/13-а направлено на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 лютого 2016 року, яка залишена без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2020 року, у задоволенні позову було відмовлено.
Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 05 травня 2020 року касаційну скаргу Аграрного фонду задоволено частково, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2020 року скасовано, а справу № 826/15764/13-а направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2020 року апеляційну скаргу Аграрного фонду залишено без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 лютого 2016 року - без змін.
Рішення судів попередніх інстанцій про відмову в позові мотивовані тим, що документи, надані Позивачем на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій з ТОВ «Украгро-5» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор», не є достатніми та належними доказами.
Суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, виходив з того, що не знайшов підтвердження факт проведення відкритих торгів, за результатом яких, за твердженням Позивача, було придбано цукор-пісок, не надано доказів того, що переможцями в цих торгах визнано саме ТОВ «Украгро-5» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор». Також не надано суду належних доказів використання отриманого за спірними договорами товару у власній господарській діяльності.
По операціях з контрагентом ТОВ «Украгро-5» суди попередніх інстанцій виходили з того, що його формальний керівник внаслідок стану здоров`я та способу життя не міг здійснювати господарську діяльність від імені товариства.
Перевірячи можливість здійснення ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор» операцій з поставки цукру суди попередніх інстанцій врахували висновки акту перевірки від 15 лютого 2012 року № 100/231/37322617, складеного ДПІ у Рогатинському районі Івано-Франківської області ДПС, за фактом якої було встановлено відсутність можливості у вказаного контрагента здійснювати фінансово-господарські операції.
Суди попередніх інстанцій також врахували показання свідка ОСОБА_1 , який підписував договори поставки цукру від імені Аграрного фонду з ТОВ «Украгро-5» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор», однак головою Аграрного фонду на той час не був. Посилаючись на відсутність у контрагентів Позивача відповідних ресурсів та неможливості виконання ними господарських операцій, суди першої та апеляційної інстанцій зробили висновок про оформлення за спірними операціями окремих первинних документів та податкових накладних без фактичного виконання вказаними контрагентами спірних операцій з  Позивачем, що свідчить про нереальність таких операцій. Тому, складені за такими операціями первинні документи, у тому числі податкові накладні, є юридично дефектними та не створюють правових наслідків для цілей формування спірних сум податкових вигод.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій і направити справу на новий розгляд.
Відповідач  процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ДПІ у Шевченківському районі ДПС у м. Києві провела документальну позапланову виїзну перевірку достовірності декларування Аграрним фондом бюджетного відшкодування податку на додану вартість, спрямованого на зменшення податкових зобов`язань податку на додану вартість наступних звітних періодів за березень, жовтень, листопад, грудень 2010 року, липень, серпень 2011 року та квітень 2012 року, за підсумками якої склала акт від 26 квітня 2013 року №108/15-6-27/33642855.
На підставі вказаного акту перевірки контролюючий орган виніс податкові повідомлення-рішення:
від 15 травня 2013 року №3003515626 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 31487989 грн 00 коп., зобов`язання сплатити суму податку в розмірі 27173320 грн 00 коп. та застосування штрафних санкцій у сумі 143232482 грн 00 коп.;
від 15 травня 2013 року №0003615626 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» у розмірі 39231254 грн 00 коп. та застосування штрафних санкцій в сумі 9807813 грн 50 коп.
Вказані податкові повідомлення-рішення Позивач оскаржив до Головного управління Міндоходів у м. Києві. Рішенням від 12 липня 2013 року №2056/10/26-15-10-04-04 скаргу Аграрного фонду було задоволено частково та скасовано податкове повідомлення-рішення від 15 травня 2013 року №0003615626 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 5294742 грн 25 коп., а податкове повідомлення-рішення від 15 травня 2013 року №3003515626 залишено без змін.
Аграрний фонд подав також повторну скаргу на податкові повідомлення-рішення від 15 травня 2013 року №3003515626 та №3003615626 до Міністерства доходів і зборів України.
Рішенням про результати розгляду повторної скарги від 16 вересня 2013 року №11121/6/99-99-1-01-5 податкові повідомлення-рішення від 15 травня 2013 року №3003515626 та №3003615626 були скасовані в частині донарахування податку на додану вартість та зменшення бюджетного відшкодування за рахунок зменшення податкового кредиту по відносинах з ТОВ «ОІЛ Рівер», ТОВ «Албента» ДП «Охтирський КХП» та ТОВ «Хліб Інвестбуд» та штрафних санкцій у зазначеній частині.
На підставі акту перевірки від 26 квітня 2013 року №108/15-6-27/33642855, рішення Головного управління Міндоходів у м. Києві від 12 липня 2013 року №2056/10/26-15-10-04-04 та рішення Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року №11121/6/99-99-1-01-5 ДПІ у Шевченківському районі Головного управління ДПС у м. Києві винесла податкове повідомлення-рішення від 30 вересня 2013 року №009150226, яке є предметом оскарження в цій справі.
Зазначеним рішенням контролюючого органу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) у таких розмірах:
за березень 2010 року визначено суму завищеного бюджетного відшкодування у розмірі 27173320 грн 00 коп., з яких відшкодовано на момент перевірки 27173320 грн 00 коп., а також застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 679330 грн 00 коп.;
за липень 2011 року визначено суму завищеного бюджетного відшкодування у розмірі 6448860 грн 00 коп., також застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1612215 грн 00 коп.;
за серпень 2011 року визначено суму завищеного бюджетного відшкодування у розмірі 21362260 грн 00 коп., а також застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 5340565 грн 00 коп.;
за квітень 2012 року визначено суму завищеного бюджетного відшкодування у розмірі 875895 грн 00 коп., а також застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 218973 грн 75 коп.
Загальна сума зменшення бюджетного відшкодування складає 55860335 грн 00 коп., загальна сума відшкодованого податку на додану вартість на момент перевірки - 27173320 грн 00 коп., а загальна сума застосованих штрафних санкцій - 13965083 грн 75 коп.
Підставою для зменшення суми бюджетного відшкодування за березень 2010 року на 27173320 грн 00 коп. та застосування штрафних санкцій у розмірі 679330 грн 00 коп. слугував висновок контролюючого органу про те, що Аграрний фонд неправомірно сформував бюджетне відшкодування за рахунок від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за березень, листопад та грудень 2009 року.
Підставою для зменшення суми бюджетного відшкодування за липень 2011 року на 6448860 грн 00 коп. та за серпень 2011 року на 21362260 грн 00 коп., а також застосування штрафних санкцій у сумі 1612215 грн 00 коп. та 5340565 грн 00 коп. відповідно став висновок контролюючого органу про те, що Аграрний фонд неправомірно сформував бюджетне відшкодування за рахунок від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, сформованого за підсумками господарських операцій з ТОВ «Украгро-5» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор»;
Підставою для зменшення суми бюджетного відшкодування за квітень 2012 року на 875895 грн 00 коп. та застосування штрафних санкцій у розмірі 218973 грн 75 коп. став висновок контролюючого органу про те, що Аграрний фонд неправомірно сформував бюджетне відшкодування за рахунок від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за січень 2012 року, сформованого на підставі податкових накладних, складених з порушенням порядку їх заповнення та реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Позивач стверджує, що суди, ухвалюючи рішення, необґрунтовано надали перевагу доказам Відповідача. Натомість податковий орган не спростував докази надані Аграрним фондом та не довів, що цукор-пісок, закуплений Аграрним фондом, потребував переміщення, а також те, що цей цукор-пісок не був переданий на відповідальне зберігання зберігачам, з якими Аграрним фондом заключені відповідні угоди і проведені розрахунки, в тому числі, стягнуті з Аграрного фонду кошти за зберігання цукру-піску за рішеннями суду.
Позивач наполягає на тому, що судами не враховано специфіку діяльності Аграрного фонду та з урахуванням такої специфіки не досліджено наявні в матеріалах справи докази та юридично значимі факти використання отриманого за спірними договорами від Т0В «Украгро-5» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор» цукру-піску у власній господарській діяльності, а саме, зберігання цукру-піску на складах відповідальних зберігачів до моменту проведення Аграрним фондом товарних інтервенцій шляхом продажу (поставки) окремих об`єктів державного цінового регулювання на організованому аграрному ринку на умовах споту або форварду з метою встановлення ціни рівноваги (фіксінгу) у розмірі, що не перевищує значення максимальної інтервенційної ціни на умовах визначених Законом України «Про державну підтримку сільського господарства України».
Також зауважує на тому, що відповідальною особою за ведення фінансово-господарської діяльності Аграрного фонду у період укладення і виконання договорів з ТОВ «Украгро-5» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор» був генеральний директор ОСОБА_1 , призначений на посаду розпорядженням Кабінету Міністерства України від 20 червня 2011 року №555-Р (наказ Аграрного фонду про призначення від 21 червня 2011 року №204/1-К) та звільнений з посади згідно з розпорядженням Кабінету Міністрів України від 2 квітня 2012 року №159-Р (наказ Аграрного фонду про звільнення від 2 квітня 2012 року №117-К), що спростовує, на думку скаржника, доводи щодо невиконання ним обов`язків та функцій керівника.
Наполягає на тому, що укладені з ТОВ «Украгро-5» та ТОВ «Цукровий рафінадний комбінат «Володимирцукор» договори взяті на облік Державним казначейством України, пройшли відповідний контроль за цільовим використанням бюджетних коштів, про що свідчать відповідні печатки Держказначейства, а розрахунки відповідно до умов договорів проводились у три етапи. Проте, судами попередніх інстанцій не надано правової оцінки умовам означених договорів, зокрема і порядку розрахунків.
Реальність спірних операцій щодо постачання цукру-піску  підтверджується наданими продавцями сертифікатами відповідності на цукор-пісок; приймання-передача цукру-піску здійснювалось у присутності регіональних представників Аграрного фонду, які перевіряли його кількість та якість, про що свідчить їх підпис на актах приймання цукру.
Пояснює, що дати складання актів приймання-передавання свідчать про те, що цукор-пісок не потребував перевезення до місця зберігання, а зберігався по Договору складського зберігання цукру-піску у ДП «Харківцукорзбут» на складах, де і був прийнятий Аграрним фондом від продавців. При цьому стверджує, що доказами в матеріалах справи підтверджено втрату ДП «Харківцукорзбут» придбаного саме у ТОВ «Украгро-5» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор» цукру-піску.
Щодо порушення порядку подання податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2012 року стверджує, що по даному факту Позивач не був повідомлений у встановленому порядку, а спірна декларація містить всі обов`язкові реквізити, порушень щодо її заповнення не встановлено.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
На момент виникнення спірні правовідносини регулювались положеннями Закону України «Про податок на додану вартість» від 3 квітня 1997 року №168/97-ВР.
Відповідно до підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», норми якого були чинними до 01 січня 2011 року, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
Отже, що різниця між сумою податкового зобов`язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду може мати позитивне значення (у платника податку виникає обов`язок сплатити суму такої різниці до бюджету) або від`ємне значення (сума такої різниці враховується у зменшення податкового боргу, а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду). Натомість, різниця між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за один і той же податковий період не може мати позитивне та від`ємне значення одночасно.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, Аграрний фонд у податковій декларації з податку на додану вартість за березень 2010 року заявив до бюджетного відшкодування 27173320 грн 00 коп. Вказана сума була частково сформована за рахунок від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за березень 2009 року у розмірі 14336693 грн 00 коп. Разом з тим, у податковій декларації з податку на додану вартість за вказаний податковий період було задеклароване позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, яке становило 29662197 грн 00 коп.
Судами попередніх інстанцій констатовано, що у ході судового розгляду Позивачем не було пояснено причин такої розбіжності у відомостях щодо різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за березень 2009 року, що у подальшому стало підставою для бюджетного відшкодування у березні 2010 року, а тому суди попередніх інстанцій обґрунтовано виходили з того, що висновок контролюючого органу про завищення суми бюджетного відшкодування за березень 2010 року на 14336693 грн 00 коп. є правильним.
В іншій частині сума бюджетного відшкодування за березень 2010 року була сформована за рахунок від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за листопад-грудень 2009 року у розмірі 12836627 грн 00 коп.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, підставою для висновку про завищення бюджетного відшкодування на цю суму стало те, що Аграрний фонд на запит контролюючого органу не надав первинних документів на підтвердження оплати постачальникам за поставлений товар (надані послуги).
Відповідно до підпункту 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від`ємне значення, то бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг). Залишок від`ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту кожного наступного податкового періоду лише в частині суми податку фактично сплаченої отримувачем постачальникам товарів (послуг) та при імпорті і включається до розрахунку бюджетного відшкодування наступного звітного періоду. Залишок від`ємного значення, за яким не проведено розрахунків з постачальниками відображається в податковій декларації з податку на додану вартість окремим рядком для визначення суми податку, яка може підлягати відшкодуванню в частині сплачених сум податку в наступних звітних періодах. Залишок від`ємного значення після бюджетного відшкодування відображається у декларації з податку на додану вартість окремим рядком та включається до складу податкового кредиту починаючи з першого звітного періоду 2011 року.
Таким чином, бюджетному відшкодуванню підлягає лише та частина від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг).
Згідно з пунктом 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).
Сума податкового кредиту, задекларованого за датою отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання товарів (робіт, послуг), може бути заявлена до бюджетного відшкодування лише після настання другою з подій - здійснення оплати товарів (робіт, послуг).
До настання другої події сума податкового кредиту, задекларованого за датою придбання товарів (робіт, послуг), обліковується окремим рядком і не приймає участі в розрахунку суми бюджетного відшкодування.
За наведеного правового регулювання та виходячи з фактичних обставин, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про те, що не отримавши від Аграрного фонду доказів фактичної сплати податку на додану вартість у розмірі 12836627 грн 00 коп. в складі вартості товарів (робіт, послуг), контролюючий орган правомірно зменшив заявлену до бюджетного відшкодування суму на12836627 грн 00 коп.).
Крім того, за змістом частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України) вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Отже, обов`язковими для врахування адміністративним судом є факти, наведені у вироку суду в кримінальному провадженні, ухвалі про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанові суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, щодо часу, місця та об`єктивного характеру відповідного діяння тієї особи, правові наслідки, дій чи бездіяльності якої є предметом розгляду в адміністративній справі.
Таким чином, судом апеляційної інстанції обґрунтовано враховано обставини, встановлені в межах кримінального провадження у справі №761/30954/14-к. Так, ухвалою Шевченківського районного суду м. Києва від 28 жовтня 2014 року у справі №761/30954/14-к про звільнення посадової особи Аграрного фонду від кримінальної відповідальності встановлено, що ОСОБА_2 ухилилася від сплати податку на додану вартість за березень 2010 року на суму 27173320 грн 00 коп. шляхом безпідставного декларування суми від`ємного значення податку на додану вартість, сформованої на підставі податкового кредиту за березень, листопад, грудень 2009 року.  
Отже, апеляційний суд, врахувавши обставини, встановлені у межах кримінального провадження судовим рішенням, що набрало законної сили (ухвали про звільнення від кримінальної відповідальності), у період, за який такі обставини встановлені, наслідки дій особи, щодо якої постановлено ухвалу про звільнення від кримінальної відповідальності, та дослідивши письмові докази (первинні документи бухгалтерського обліку, податкову звітність) дійшов правильного висновку про обґрунтованість висновків перевірки в частині правомірності зменшення заявленої до бюджетного відшкодування суми податку на додану вартість у розмірі 27173320,00 грн.
Надаючи правову оцінку обставинам щодо зменшення суми бюджетного відшкодування за липень та серпень 2011 року, Верховний Суд враховує таке.
У абзаці «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України (у редакції, чинній на час укладення та виконання договорів № 6-Ц від 23 червня 2011 року та № 7-Ц від 23 червня 2011 року) було встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом   193.1   статті   193   цього   Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Датою виникнення права платника податку на додану вартість на віднесення сум податку до податкового кредиту, відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України   вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, висновки контролюючого органу щодо завищення суми бюджетного відшкодування за липень та серпень 2011 року зводяться до того, що Позивач задекларував податковий кредит з податку на додану вартість на підставі податкових накладних, виданих ТОВ «Украгро-5» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор» за нереальними господарськими операціями.
За змістом встановлених судами попередніх інстанцій обставин, між Аграрним фондом та ТОВ «Украгро-5» був укладений договір № 6-Ц від 23 червня 2011 року про закупівлю об`єктів державного регулювання. За умовами вказаного договору ТОВ «Украгро-5» зобов`язувалося у 2011 році поставити позивачу цукор-пісок, вироблений з буряка майбутнього врожаю в кількості 39700 тон.
На підтвердження виконання умов цього договору Позивач надав копії: актів передавання-приймання цукру-піску, податкових накладних, рахунків-фактур, платіжних доручень та виписок по рахунку, договору добровільного страхування фінансового ризику, укладеного між ПАТ «СК «Статус» та ТОВ «Украгро-5», актів передавання-приймання цукру-піску на зберігання.
Також, між Аграрним фондом та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор» був укладений договір № 7-Ц від 23 червня 2011 року про закупівлю об`єктів державного регулювання. За умовами вказаного договору ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор» зобов`язувалося у 2011 році поставити позивачу цукор-пісок, вироблений з буряка майбутнього врожаю в кількості 20000 тон.
На підтвердження фактичного виконання цього договору Позивач надав копії: актів передавання-приймання цукру-піску, рахунків-фактур, платіжних доручень та виписок по рахунку, договору добровільного страхування фінансового ризику, укладеного між ПАТ «СК «Статус» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор», актів передавання-приймання цукру-піску на зберігання.
Також Позивачем надано письмові докази фактичного здійснення господарських операцій, які є спільними для кожного із договорів (№ 6-Ц від 23 червня 2011 року та № 7-Ц від 23 червня 2011 року): договір складського зберігання цукру №10 Ц від 19 листопада 2010 року, укладений із ДП «Харківцукорзбут»; договори складського зберігання цукру №14 Ц від 08 грудня 2011 року та №15 Ц від 08 грудня 2011 року, укладені з ТОВ «Укрцукорінвест»; договір складського зберігання цукру №16 Ц від 30 листопада 2010 року, укладений із ТОВ «Софтех»; паспорт бюджетної програми на 2011 рік Міністерства аграрної політики та продовольства України, яким передбачено закупівлю цукру з метою формування Аграрним фондом державного інтервенційного фонду; копії судових рішень щодо стягнення збитків на користь Аграрного фонду, завданих зникненням майна, переданого на зберігання.
Водночас, контролюючий орган у своїх висновках виходив з того, що контрагенти Позивача не мали об`єктивної можливості здійснювати поставку цукру.
Зокрема, такі висновки Відповідач обґрунтовував даними акта перевірки ТОВ «Украгро-5» від 15 лютого 2012 року № 97/231/36169928, складеним ДПІ у Рогатинському районі Івано-Франківської області ДПС, у якому йдеться про те, що керівник ТОВ «Украгро-5» ОСОБА_3 не міг здійснювати підприємницьку діяльність за станом здоров`я та з огляду на спосіб життя, у 2011 році він помер. 
Щодо контрагента ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор», то висновок контролюючого органу про неможливість здійснення господарської діяльності ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор» ґрунтується на відомостях, що викладені в акті перевірки ДПІ у Рогатинському районі Івано-Франківської області ДПС від 15 лютого 2012 року № 100/231/37322617, згідно з якими за наслідком аналізу господарської діяльності ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор» з іншими суб`єктами господарювання податковим органом зроблено висновок про завищення податкових зобов`язань за червень 2011 року.
Суд апеляційної інстанції правильно зазначив про те, що самостійно означені обставини не можуть слугувати підставою для висновку про нереальність господарських операцій Позивача із ТОВ «Украгро-5» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор». Разом з тим, вказані обставини утворюють підстави для обґрунтованого сумніву щодо реальності спірних операцій та фактичного виконання умов поставок за укладеними договорами та є підставою для ґрунтованого аналізу та дослідження спірних операцій на предмет реальності постачання цукру-піску.
Дослідивши зміст та обсяг первинних документів по операціям постави цукру-піску з ТОВ «Украгро-5» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор» суди попередніх інстанцій правильно вказали на те, що укладення договорів та складення первинних документів, зі змісту яких неможливо чітко встановити обов`язки кожної зі сторін, а також порядок їх виконання, є однією з ознак, яка може свідчити про те, що такі документи складені без наміру фактично здійснювати господарську операцію.
За результатом дослідження та аналізу первинних документів по операціям з ТОВ «Украгро-5» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор» суди попередніх інстанцій звернули увагу на те, що Позивачем не надано пояснень яким чином постачальники визначали адресу доставки товару, позаяк умовами договорів №6-Ц від 23 червня 2011 року та №7-Ц від 23 червня 2011 року не було передбачено складення специфікацій, заявок на поставку чи інших документів, які б визначали місце поставки кожної окремої партії цукру, в той час як згідно з актами передавання-приймання цукру-піску місцем поставки були склади ДП «Харківцукорзбут», ТОВ «Софтех» та ТОВ «Укрцукорінвест», які знаходяться за різними адресами: у містах Суми, Баришівка, Бровари, Дніпропетровськ, Львів, Бершадь, а також смт Мар`янівка та с. Красносілки.
Крім того, суди попередніх інстанцій врахували такі неузгодженості та дефектність наданих Позивачем первинних документів по операціям з ТОВ «Украгро-5» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор», як-от: складання актів передавання-приймання цукру до укладення відповідних договорів складського зберігання, зокрема з ТОВ «Укрцукорінвест»; наявність посилання у акті приймання-передачі цукру на договір, який був укладений по тому; укладення трьохсторонніх актів передавання-приймання цукру-піску (продавець, покупець, зберігач) при одночасному укладенні аналогічних двосторонніх актів (зберігач, поклажодавець) без пояснення причини їх укладення.
В аспекті наведених обставин у взаємозв`язку із наявними у матеріалах справи доказами та відповідними нормами законодавства Верховний Суд вважає необхідним зазначити, що суди першої та апеляційної інстанцій, роблячи висновки щодо непідтвердження фактичного здійснення операцій поставки цукру-піску між Позивачем та його контрагентами ТОВ «Украгро-5» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор», в повному обсязі дослідили обставини, що мають значення для вирішення питання про правомірність формування Позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість та відображення наслідків спірних операцій у податковому обліку.
При цьому суд апеляційної інстанції правильно акцентував на тому, що визначальним для вирішення цієї справи є доведення не лише фактичної наявності в Аграрного фонду цукру-піску та передачі його на зберігання, а й придбання такого товару саме у ТОВ «Украгро-5» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор».
Тому, доводи скаржника про те, що фактична наявність У Позивача цукру-піску та його передача на зберігання до ДП «Харківцукорзбут» підтверджується рішенням Господарського суду Харківської області від 15 січня 2013 року у справі № 5023/5222/12 самостійно не є належним підтвердженням факту постачання цукру-піску від контрагентів ТОВ «Украгро-5» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор».
За наведеного суди попередніх інстанцій обґрунтовано виходили з того, що виявлені розбіжності та недоліки в оформленні первинних документів по операціям з ТОВ «Украгро-5» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор», їх якість і повнота, а також встановлені контролюючим органом обставинами щодо фактичної можливості ТОВ «Украгро-5», ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор» здійснювати господарську діяльність, у своїй сукупності вказують на те, що висновок податкового органу про відсутність підстав для формування Аграрним фондом податкового кредиту за такими операціями та отримання у подальшому бюджетного відшкодування є правильним.
Щодо висновків про зменшення суми бюджетного відшкодування за квітень 2012 року, то судами попередніх інстанцій, що порушення у цій частині зумовлено тим, що у податковій декларації з податку на додану вартість за квітень 2012 року Позивач заявив до бюджетного відшкодування 875895 грн 00 коп., яка була сформована за рахунок від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за січень 2012 року. 
Як встановлено у ході судового розгляду, разом із податковою декларацією з податку на додану вартість за січень 2012 року, поданою в електронному вигляді 16 лютого 2012 року, Позивач подав додаток 8 «Заява про відмову постачальника надати податкову накладну (порушення ним порядку заповнення та/ або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних)». У цій заяві Позивач заявив про:
відмову продавців - ТДВ «Гадяцький елеватор», ДП ДАК «Хліб України» В-Волинський КХП», ТОВ «КХП «Тальне», ДП «Чортківський КХП» Державного агентства резерву України надати податкову накладну;
порушення продавцями - ТОВ «Агро Капітал Інвест», ЗАТ «Васильківхлібопродукт» та КП «Білоцерквіхлібопродукт» порядку заповнення та/або реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, копії розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку на додану вартість у зв`язку з придбанням товарів/послуг у ТДВ «Гадяцький елеватор», ДП ДАК «Хліб України» В-Волинський КХП», ТОВ «КХП «Тальне», ДП «Чортківський КХП» Державного агентства резерву України, ТОВ «Агро Капітал Інвест», ЗАТ «Васильківхлібопродукт» та КП «Білоцерквіхлібопродукт» Позивач направив до контролюючого органу листом від 13 березня 2012 року № 41-02/535.
Згідно з актом перевірки від 26 квітня 2013 року №108/15-6-27/33642855 підставою для невизнання задекларованого Позивачем податкового кредиту за операціям із зазначеними контрагентами стало те, що розрахункові документи подані з порушенням порядку, встановленого пункту 201.10 статті 201 ПК України. 
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України (в редакції, чинній на час подачі Аграрним фондом податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2012 року) податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний надати покупцю податкову накладну після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Відсутність факту реєстрації платником податку-продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
У разі відмови продавця товарів/послуг надати податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі покупець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням таких товарів/послуг або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.
Надходження такої заяви із скаргою є підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки зазначеного продавця для з`ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов`язань з податку за такою операцією.
Отже, суди попередніх інстанцій правильно виходили з того, що відповідні розрахункові документи платник податку зобов`язаний подати одночасно із податковою звітністю, а тому, подавши податкову декларацію з податку на додану вартість за січень 2012 року в електронному вигляді, з метою реалізації свого права на декларування податкового кредиту за правилами пункту 201.10 статті 201 ПК України Аграрний фонд мав додатково у межах строку, встановленого законом для подання податкової звітності, подати розрахункові та/або первинні документи особисто або надіслати їх поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення.
Оскільки Позивачем було подано заяву із скаргою на постачальників разом з податковою декларацією з податку на додану вартість за січень 2012 року, граничний строк подачі якої сплинув 20 лютого 2012 року, а відповідні копії документів подано Аграрним фондом 13 березня 2012 року, що не спростовано у ході судового розгляду, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо неправомірного формування податкового кредиту за січень 2012 року у розмірі 875895 грн 18 коп. на підставі заяви зі скаргою на постачальника, поданої з порушенням визначеного ПК України порядку.
Таким чином, судами першої та апеляційної інстанцій правильно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний і обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін, у зв`язку з чим наведені в касаційній скарзі доводи не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанції.
З огляду на наведене, Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог та прийняли рішення за правильного застосування норм матеріального права і з дотриманням норм процесуального права. Натомість обґрунтування касаційної скарги зводяться до вимог здійснити переоцінку встановлених судами обставин справи, а також надати перевагу одним доказам над іншими, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 КАС України.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою статті 328 КАС України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Отже, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 КАС України).
З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішень судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Аграрного фонду залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 лютого 2016 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2020 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                         Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                                О. В. Білоус 
                                                                                                          І. Л. Желтобрюх