П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/10697/19 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Горовенко Анна Василівна   
Суддя-доповідач -  Боровицький О. А.   
06 квітня 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Боровицького О. А. 
суддів:  Матохнюка Д.Б.  Шидловського В.Б. , 

розглянувши  в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2020 року у справі за адміністративним позовом Головного управління ДФС у Житомирській області до ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу та за зустрічним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
Позивач звернувся до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом до ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу та за зустрічним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 12 листопада 2020 року у задоволенні первісного позову Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області  до ОСОБА_1  - відмовлено.
Зустрічний позов ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - задоволено. Визнати протиправними та скасувано податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області №001571-1305, №001572-1305, №001573-1305 від 06.07.2018.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів.
Заслухавши доповідь судді, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що згідно зі змістом Договору від 19.06.2015 про внесення змін №2 до Договору іпотечного кредиту №MRTG-000000013454 від 25 червня 2008 року укладеного між Публічним акціонерним товариством «Укрсоцбанк» («Кредитор») та ОСОБА_1 («Позичальником») сторони домовились про анулювання (спрощення) заборгованості по кредитному (іпотечному) договору боргу у розмірі 16184 доларів США (т.1 а.с.54-55).
З метою реалізації погашення кредитної заборгованості ОСОБА_1 в порядку черговості, яка передбачена Договором іпотечного кредиту MRTG-000000013454 від 25 червня 2008 року на виконання Договору від 19.06.2015 про внесення змін №2 до Договору іпотечного кредиту №MRTG-000000013454 від 25 червня 2008 року Публічним акціонерним товариством «Укрсоцбанк» («Кредитор») прощено ОСОБА_1 частину заборгованості по кредитному (іпотечному) договору №MRTG – 000000013454 від 25 червня 2008 року в розмірі 16184,96 доларів США. Відповідно до перерахунку за офіційним курсом Національного банку України, станом на 00 годин 19.06.2015 (курс долара США - 21,32915400 грн) сума анульованої (прощеної) заборгованості становить 345168,85 грн = 16182,96 доларів США х 21,32915400 грн (курс валюти), що сторонами не заперечується та не оспорюється.
В період з 10.05.2018 по 11.05.2018 Головним управлінням Державної фіскальної служби у Житомирській області проведено невиїзну документальну позапланову щодо перевірку своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податків до бюджету фізичною особою ОСОБА_1 за період з 01.01.2015 по 31.12.2015.
За наслідками перевірки складено акт №509/06-30-13-05/ НОМЕР_1  від 18.05.2018 (далі - акт перевірки) (т.1 а.с.99 зворот-109).
Відповідно до висновків, викладених в акті перевірки, за її результатами встановлено порушення позивачем:
- пп. 49.18.4 п. 49.18 ст.49, пп. "в" пп.176.1 ст.176, п.179.1 ст. 179 ПК України, а саме не подання річної податкової декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік, граничним терміном подання до 01.05.2016 включно;
- пп.163.1.1          п.163.1 ст.163, пп. "д" пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, пп.165.1.55 п.165.1 ст.165, п.167.1 ст.167 ПК України, а саме заниження за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі 68912,92 грн;
- пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп "д" пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, пп.165.1.55 п.165 ст.165, пп.1.1, пп.1.2, пп.1.3 п.16-1 Підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України, а саме заниження за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 військового збору, що підлягає сплаті до бюджету, у сумі 5168,40 грн.
Такі висновки були зроблені контролюючим органом, виходячи з того, що ОСОБА_1 до Житомирської об`єднаної Державної податкової інспекції не подано декларацію про майновий стан і доходи за 2015 рік та відповідно не задекларовано отримані доходи у 2015 році у вигляді додаткового блага (анулювання (прощення)) заборгованості по основній сумі боргу за кредитом ПАТ «Укрсоцбанк» у гривневому еквіваленті у розмірі 345168,85 грн, з урахуванням вимог пп. "д" пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПКУ основна сума прощеного боргу складає 344559.84 грн.
На підставі акта перевірки, за результатами виявлених порушень відповідачем прийнято :
- податкове повідомлення-рішення №001573-1305 від 06.07.2018 відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов"язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування  у розмірі 86141,15 грн, з яких: 68912,92 грн – основний платіж; 17228,23 грн – штрафні (фінансові) санкції (т.1 а.с.9, 10);
- податкове повідомлення-рішення №001572-1305 від 06.07.2018 згідно з яким до позивача застосовано штрафні санкції  у розмірі 170 грн  за платежем податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування  (т.1 а.с.11, 12);
- податкове повідомлення-рішення №001571-1305 від 06.07.2018 відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір  у розмірі  6460,50 грн, з яких: 5168,40 грн – основний платіж; 1292,10 грн - штрафні (фінансові) санкції (т.1 а.с.13,14).
Вказані податкові повідомлення-рішення направлені на адресу ОСОБА_1 , однак повернуті до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області без вручення адресату із зазначенням  причин повернення: «за закінченням встановленого строку зберігання» (т.1 а.с.15, 15 зворот).
Відповідно до корінця податкової вимоги Головним управлінням Державної фіскальної служби у Житомирській області сформована та направлена ОСОБА_1 податкова вимога форми "Ф" №188069-51 від 29.08.2018 на суму податкового боргу у розмірі 121084,92 грн (т.1 а.с.17,18 ).
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додатковим благом є кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку.
Відповідно до підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 ПК України платником податку є, зокрема, податковий агент.
Згідно пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
За змістом пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 162.2.17 пункту 16.2 статті 162 ПК України, є вичерпним.
Аналіз наведених норм законів дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
З викладеного слідує, що під додатковим благом розуміється тільки основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.
Як встановлено судом апеляційної інстанції, що ОСОБА_1 не оспорюється обов`язок сплати податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування за 2015 рік у розмірі 68912,92 грн, а саме  (20 % від суми анульованого (спрощеного) боргу  (кредиту у розмірі 344559,84 грн)) – 609,92 грн) =  68303 грн, та військового збору у розмірі 5168,40 грн  = (1,5 % від  суми анульованого (спрощеного) боргу  (кредиту у розмірі 344559,84 грн).
На підтвердження виконання вказаного грошового  зобов`язання, зі сплати податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування за 2015 рік та військового збору, ОСОБА_1 надано до суду дублікати квитанцій від 23.05.2016, від 05.07.2016, від 25.07.2016, від 03.08.2016, від 08.08.2016, від 14.08.2020, від 31.08.2016 та  від 23.05.2016, від 05.07.2016, від 25.07.2016, від 31.08.2016, відповідно (т.1 а.с.40, 41, 42, 43, 44 ,45, 46, 47, 48, 49, 50). 
Відповідно до змісту перерахованих дублікатів квитанцій ОСОБА_1 на протязі травня–серпня 2016 року сплатив податок на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування у розмірі 68303 грн та військового збору у розмірі 5170 грн на рахунок ГУ ДКСУ у Житомирській області із відповідним зазначенням призначення платежу. 
Однак, підставою звернення контролюючого органу до суду з первісним позовом про стягнення з ОСОБА_1 податкового боргу у розмірі 121084,92 грн стало прийняття Головним управлінням Державної фіскальної служби у Житомирській області оскаржуваних ОСОБА_1 у зустрічній позовній заяві податкових повідомлень-рішення, які прийняті на підставі висновків акту перевірки від 18.05.2018. 
При цьому, суд зауважує, що уповноваженими особами контролюючого органу у акті перевірки встановлено, що оскільки податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2015 рік фізична особа ОСОБА_1 до Житомирської ОДПІ не подав, дохід у розмірі отриманого додаткового блага в сумі 344559,84 грн не задекларував, то  самостійно податок на доходи фізичних осіб в сумі 68912,92 грн та військовий збір в сумі 5168,40 грн, не нарахував та до бюджету не сплатив.
Відповідно до частини першої  статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового законодавства є акт перевірки.
При цьому, Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №14.03.2013 №395 (далі – Порядок №395) встановлені вимоги до акта документальної перевірки.
Відповідно до пунктів 1.6, 1.7 розділу І Порядку №395, за результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою, з посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів.
Підпункті 2.3.2.2 пункту 2.3 розділу ІІ Порядку №395 вказано, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти: зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підстав яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання їх чи інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення.
Судом встановлено, що основним порушенням встановленим Головним управлінням Державної фіскальної служби у Житомирській області під час документальної перевірки стало заниження ОСОБА_1 за період з 01.01.2015 по 31.12.2015  податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 68912,92 грн та заниження військового збору у розмірі 5168,40 грн.
Однак, незважаючи на зазначене, у розділі  2.1.11 акту перевірки, контролюючим органом вказано протилежні факти, а саме про те, що фізичною особою ОСОБА_1  протягом 2016 року було сплачено до бюджету податок на доходи фізичних осіб у розмірі 68303 грн. Зазначено, що за результатами перевірки встановлено наявність у інтегрованій картці платника податків  - ОСОБА_1 по коду платежу 11010500 «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування», станом на 18.05.2018, переплату з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 68473,00 гривні (т.1 а.с.109)
Посадовими особами Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області у розділі 2.1.12 акту перевірки встановлено, що платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 протягом 2016 року було сплачено до бюджету військовий збір в сумі 5170,00 гр, у зв`язку з чим у інтегрованій картці платника податків по коду платежу 11011000 «Військовий збір», станом на 18.05.2018 рахується переплата з військового збору у сумі 5170,00 гривень (т.1 а.с.109).
А тому, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що акт перевірки №509/06-30-13-05/ НОМЕР_1 від 18.06.2018, не може братися до уваги як письмовий документ контролюючого органу, як доказ у справі про вчинення податкового правопорушення, зважаючи на те, що обставини зазначені контролюючим органом є протилежними змісту встановлених порушень.
Суд вказує, що реалізація контролюючим органом у спірних правовідносинах наданих законом владних повноважень контролю у цілях досягнення достатнього результату поза розумним сумнівом рівня обґрунтованості суджень про вчинення особою податкового правопорушення, є протиправною.
Матеріали справи містять докази сплати ОСОБА_1 протягом травня – серпня 2016 року податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування за 2015 рік у розмірі 68303 грн та військового збору у розмірі 5170 грн на рахунок ГУ ДКСУ у Житомирській області із відповідним зазначенням призначення платежу, про що у свою чергу вказав контролюючий орган у акті перевірки.
Тобто, Головне управління Державної фіскальної служби у Житомирській області не заперечує сплату ОСОБА_1 грошового зобов`язання у зазначених розмірах, однак всупереч  вказаному, за наявності інформації про переплату  з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування у розмірі 68303 грн та військового збору у розмірі 5170 грн, станом на 18.05.2018 контролюючий орган у акті перевірки від 18.05.2018 робить протилежні висновки про заниження вказаних податкових зобов"язань.
Суд зважаючи на висновок Верховного Суду у постанові від 17.12.2018  у справі  №509/4156/15-а (адміністративне провадження №К/9901/7504/18), у силу якого адміністративний суд під час перевірки правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, повинен надати правову оцінку тим обставинам, які стали підставою для його прийняття та наведені безпосередньо у цьому рішенні, а не тим, які в подальшому були виявлені суб`єктом владних повноважень для доведення правомірності («виправдання») свого рішення.
Суттєвість недоліків акта перевірки, на думку суду, ставить під сумнів сам факт проведення контролюючим органом документальної перевірки.
При вирішення спору у даній адміністративній справі, суд враховує позицію Верховного Суду викладену постановах від 19 травня 2020 року (справа №820/2300/18), від 30 квітня 2020 року (справа №810/384/16), від 17 березня 2020 року (справа № 808/4140/15), від 25 січня 2019 року (справа №812/1112/16)  про те, що окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності спірного рішення і, як наслідок, про його скасування.
Європейський суд у справі Clawson Ltd. v. Papierwerke AG, (1975) AC 591 at 638 вказав, що сприйняття верховенства права як конституційного принципу вимагає того, аби будь-який громадянин, перед тим, як вдатися до певних дій, мав змогу знати заздалегідь, які правові наслідки настануть.
Сутність принципу правової визначеності Європейський суд визначив як забезпечення передбачуваності ситуації та правовідносин у сферах, що регулюються, цей принцип не дозволяє державі посилатись на відсутність певного правового акта, який визначає механізм реалізації прав і свобод громадян, закріплених у конституційних та інших актах.
Як зазначив Європейський суд у справі Yvone van Duyn v. Home Office, принцип правової визначеності означає, що зацікавлені особи повинні мати змогу покладатись на зобов`язання, взяті державою, навіть якщо такі зобов`язання містяться в законодавчому акті, якій загалом не має автоматичної прямої дії.
Така дія названого принципу пов`язана із іншим принципом - відповідальності держави, який полягає в тому, що держава не може посилатись на власне порушення зобов`язань для запобігання відповідальності.
На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії" , заява № 55555/08, пункт 74, від 20 травня 2010 року, і "Тошкуце та інші проти Румунії" , заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах ("Онер`їлдіз проти Туреччини", пункт 128, та "Беєлер проти Італії", пункт 119).
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків ("Лелас проти Хорватії", пункт 74).
Підсумовуючи викладене, суд дійшов висновку що порушення, допущені Головним управлінням Державної фіскальної служби у Житомирській області, як суб"єктом владних повноважень, при складанні акта перевірки, який є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового законодавства,  є підставою для скасування податкових повідомлень-рішень від 06.07.2018 №001571-1305, №001572-1305, №001573-1305.
З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.
Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Зважаючи на те, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а  рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2020 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Головуючий	 	 	Боровицький О. А.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Матохнюк Д.Б.    Шидловський В.Б.