ПОСТАНОВА
Іменем України

20 квітня 2021 року 
Київ
справа №809/291/16

адміністративне провадження №К/9901/64579/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 

судді-доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,
учасники справи:
представник позивача - Назарчук І.В., 
представник відповідача - Яремак Т.І.,
розглянув у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 04 травня 2018 року (суддя Гундяк В.Д.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2018 року (судді: Попко Я.С. (головуючий), Запотічний І.І., Обрізко І.М.) у справі №809/291/16 за позовом Комунального підприємства «Івано-Франківськводоекотехпром» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Комунальне підприємство «Івано-Франківськводоекотехпром» (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 23.10.2015:
№0003642201, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) у розмірі 349320 грн, в тому числі: за основним платежем 232880 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 116440 грн;
№0003652201, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в розмірі 284701 грн, в тому числі: за основним платежем 227761 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 56940 грн;
№0003671701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 8666829,40 грн, в тому числі: за основним платежем 3511844,87 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 4554984,53 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Підприємством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими, базуються виключно на припущеннях та не підтверджені доказами.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 04 травня 2018 року, залишеним без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2018 року, позов задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 23.10.2015 №0003652201, №0003671701. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 23.10.2015 №0003642201 в частині нарахування суми грошового зобов`язання в розмірі 145795 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
4. Суд першої інстанції в частині задоволених вимог, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що позивач мав право на формування податкового кредиту з ПДВ з огляду на реальність здійснення господарських операцій з контрагентами ТОВ «ТД Орлан», ПАТ «ХК «Енергомережа» та ТОВ «Тирлич», натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами. Також суди дійшли висновку, що позивач при виплаті доходу нерезидентам не мав обов`язку сплачувати до бюджету податок з доходу нерезидента за період з 01.01.2013 по 31.12.2014 у сумі 227 761,08 грн. 
Крім того, позивач своєчасно здійснив нарахування податку з доходів фізичних осіб (ПДФО), а тому у його діях відсутній склад правопорушення, за яке передбачено санкції визначені статтею 127 Податкового кодексу України, оскільки порушення правил нарахування, утримання та сплати (неперерахування) податків у джерела виплати має місце тоді, коли платником податків не нараховано і в подальшому не сплачено податки до бюджету.
В частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 23.10.2015 №0003642201, суди дійшли висновку про завищення позивачем суми податкового кредиту в розмірі 132339 грн, у зв`язку з задекларованими у 2013 році витратами на загальну суму 661695 грн внаслідок включення до собівартості вартості електроенергії на понаднормативні витрати води.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 04 травня 2018 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2018 року в частині задоволених вимог та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні в режимі відеоконференції відповідно до ст. 195, ст. 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки 06.10.2015 № 3477/09-15-22-01/32360815, оформленого за результатами проведеної документальної планової перевірки Підприємства з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків, зборів, а також виконання вимог іншого законодавства контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог:
- п.188.1 ст.188, п.198.1 п. 198.2, п. 198.3, п.198.6 ст.198; п.201.4, п.201.6, п.201.10, ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету в сумі 232880 грн;
- п.160.2 ст.160 Податкового кодексу України, в результаті чого при виплаті доходу нерезидентам не сплачено до бюджету податок з доходу нерезидента всього у сумі 227761,08 грн, а саме:
при виплаті доходу нерезиденту «CH2MHILL International ltd», США, джерелом походження з України по контракту №IF/CS/QCBS/02 від 04.11.2010, не сплачено до бюджету в 2013 році податок з доходу нерезидента в сумі 18 210,71 грн;
при виплаті доходу нерезиденту «Posch & Partners Consulting Engineers», Австрія, джерелом походження з України по контракту №IF/TS/CQ/09 від 10.07.2012, не сплачено до бюджету податок з доходу нерезидента в сумі 193 222,10 грн, в т.ч. за 2013 рік 141 679,90 грн та 2014 рік 51 542,20 грн;
при виплаті доходу нерезиденту «Ekolog sp. z о.о.», Польща, джерелом походження України по контракту №IF/WWTP/S&I/03 від 23.02.2012, не сплачено до бюджету податок з доходу нерезидента в сумі 16 328,28 грн в т.ч. за 2013 рік 12 797,07 грн та 2014 рік 3 531,21 грн.
- п.168.1, ст.168; п.171.2 ст. 171; п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, в результаті чого сума податкового боргу з податку на доходи фізичних осіб складає 3511844,87 грн; за несвоєчасну сплату податку на доходи фізичних осіб нараховано пеню в сумі 951 086,43 грн.
Висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано наступним. Підприємством безпідставно віднесено до складу податкового кредиту суми податку, сплаченого у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг) по безтоварних господарських операціях, оскільки у контрагентів відсутні основні засоби, трудові ресурси та виробничі потужності, управлінський та технічний персонал, складські приміщення та транспортні засоби. Крім того, згідно довідки ДПІ у Київському районі м. Одесі №328/07-110 від 31.03.2014 ТОВ «ТД «ОРЛАН» за юридичною адресою відсутнє, а згідно податкової інформації ДПІ у Подільському районі ГУ Міндоходів у м. Києві неможливо провести зустрічну звірку ПАТ «ХК «Енергомережа» за серпень-вересень 2014 року, так як підприємство не знаходиться за податковою адресою.
Також позивачем протиправно, в порушення вимог п.160.2 ст.160 Податкового кодексу України, при виплаті доходу нерезидентам не сплачено до бюджету податок з доходу нерезидента, а в порушення вимог п.168.1 ст.168, п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України несвоєчасно та не в повному обсязі перераховувався до бюджету податок на доходи фізичних осіб. 
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Судами встановлено, що правовідносини між позивачем та контрагентами ПАТ«Холдингова компанія «Енергомережаінвест», ТОВ «Торговий дім «Орлан», ТОВ«Тирлич» відбувались в межах договорів щодо надання послуг та купівлі - продажу.
На підтвердження реальності господарських операцій з вказаними контрагентами позивачем надано копії документів, зокрема, договори, акти надання послуг, акт прийому - передачі, видаткові накладні, податкові накладні, платіжні доручення, оборотно-сальдові відомості, зокрема по рахунку 631 "Розрахунки з постачальниками та підрядчиками", рахунку 311 "Поточні рахунки в національній валюті", рахунку 644 "Податковий кредит".
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги відповідач перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, та висновки, що зазначені в акті перевірки, вказує на неврахування судами доводів контролюючого органу щодо відсутності фактичного здійснення господарських операцій позивача з контрагентами, щодо несплати до бюджету податку з доходу нерезидента України при виплаті доходу нерезидентам, а також несвоєчасного та не в повному обсязі перераховувався до бюджету податку на доходи фізичних осіб, що є підставою для застосування фінансових санкцій на підставі ст. 127 Податкового кодексу України.
9. Підприємством надано відзив на касаційну скаргу, в якому позивач вказує на правильність висновку судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність тверджень контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства та просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій просить залишити без змін.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункт 14.1.180 пункту 14.1 статті 14.
Податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
10.2. Пункт 18.1 статті 18.
Податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.
10.3. Пункт     44.1 статті     44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
10.4. Пункт 126.1 статті 126.
У разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
10.5. Пункт 127.1 статті 127.
Ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відповідальність за погашення суми податкового зобов`язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов`язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов`язків погашення такої суми податкових зобов`язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених розділом IV цього Кодексу.
10.6. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134.
Об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
10.7. Пункт   138.2 статті  138.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
10.8. Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139.
Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. 
10.9. Пункт 160.2 статті 160.
Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3-160.7 цієї статті, зобов`язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
10.10. Підпункти 168.1.1 - 168.1.5 пункту 168.1 статті 168.
Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Якщо згідно з нормами цього розділу окремі види оподатковуваних доходів (прибутків) не підлягають оподаткуванню під час їх нарахування чи виплати, але не є звільненими від оподаткування, платник податку зобов`язаний самостійно включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу податку та подати річну декларацію з цього податку.
Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).
Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
10.11. Пункт   176.2 статті 176.
Особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані  своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
10.12. Пункт 198.3 статті 198.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
10.13. Пункт    198.6 статті    198.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
11. Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»:
11.1. Стаття    1.
11.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 
11.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
11.2. Частина 1 статті 9.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 
11.3. Частина 2 статті 9.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
12. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
13. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
14. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту.
15. Суд зазначає, що наявність або відсутність окремих документів не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися). 
16. Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
17. Податковим агентом визнається особа, на яку Податковим кодексом України покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.
18. Приписами статті 127 Податкового кодексу України встановлено відповідальність платника податків, у тому числі і податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. 
Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням.
Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
Тобто, несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для накладення штрафу згідно з ст. 127 Податкового кодексу України. Розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.
Аналогічний висновок щодо застосування наведеної норми права викладено й у постанові Верховного Суду від 21.01.2020 у справі № 820/11382/15.
19. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час розгляду справи судами) обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
20. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
21. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в запереченні на позовну заяву, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи.
У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам у їх сукупності з дотриманням норм статей 72-78, 90 Кодексу адміністративного судочинства України та іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування кредиту за господарськими операціями з контрагентами ПАТ «Холдингова компанія «Енергомережаінвест», ТОВ «Торговий дім «Орлан», ТОВ «Тирлич». Так, судами досліджено первинні документи, які згідно з п.     44.1 ст.     44 Податкового кодексу України, є підставою для податкового обліку та які містять відомості, що у повній мірі відображають суть господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення. 
Судами встановлено реальне здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, використання позивачем придбаного товару у власній господарській діяльності, що підтверджено належно оформленими первинними документами.
22. Колегія суддів зазначає, що контролюючим органом всупереч вимог Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції на момент розгляду справи судами) також не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів по ланцюгу постачання трудові ресурси та матеріально - технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару, надання послуг обумовленого укладеними договорами з позивачем, як не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про наявність фактів, які встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішень, та свідчили про протиправну поведінку контрагентів та про обізнаність платника податків щодо такої та злагодженості дій між ними.
Крім того, колегія суддів зазначає, що висновки про відсутність у контрагентів трудових  та матеріально - технічних ресурсів контролюючим органом зроблено виключно на підставі аналізу зібраної та опрацьованої податкової інформації наданої іншими контролюючими органами проте така податкова інформація, носить виключно інформативний характер. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень на які посилається контролюючий орган.
23. Колегія суддів зазначає, що чинним законодавством, яким регулюються спірні правовідносини, чітко визначено, що подання платником податку до контролюючого органу належним чином оформлених первинних документів, передбачених податковим законодавством, з метою отримання податкової вигоди - є підставою для її отримання, якщо контролюючий орган не доведе неправдивість, недостовірність або суперечливість відомостей, що містяться у таких документах.
Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Таким чином, дослідивши наявні в матеріалах справи первинні документи обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами податкового обліку, суди дійшли обґрунтованого висновку, що останні складені за результатом фактично проведених господарських операцій між позивачем та контрагентами ПАТ «Холдингова компанія «Енергомережаінвест», ТОВ «Торговий дім «Орлан», ТОВ «Тирлич», містять достатні дані про зміст господарських операцій, їх учасників та підтверджують реальність здійснення таких операцій.
24. Також колегія суддів вважає правильними та обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0003652201 від 23.10.2015.
Як стверджує контролюючий орган, позивачем в порушення вимог п.160.2 ст.160 Податкового кодексу України при виплаті доходу нерезидентам, а саме, «CH2MHILL International ltd», США, джерелом походження з України по контракту №IF/CS/QCBS/02 від 04.11.2010, «Posch & Partners Consulting Engineers», Австрія, джерелом походження з України по контракту №IF/TS/CQ/09 від 10.07.2012, «Ekolog sp. z о.о.», Польща, джерелом походження України по контракту №IF/WWTP/S&I/03 від 23.02.2012 не сплачено до бюджету податок з доходу нерезидентів в загальній сумі 227761,08 грн.
Проте судами встановлено, що всі виплати вищевказаним нерезидентам проводились відповідно до проекту «Розвиток міської інфраструктури в Україні», який фінансується з позики Міжнародного банку реконструкції та розвитку (Світовий банк), а проект був впровадження в Україні згідно Угоди про позику №UA-4869 від 26.05.2008, ратифікованою Верховною радою України.
Відповідно до вказаної Угоди Міністерство фінансів України відкриває у Державному експортно-імпортному банку рахунки, призначені для платежів в рамках виконання Проекту. Власником цих рахунків є Міністерство фінансів України. Рахунки відкриваються для кожного учасника проекту (14 підприємств водопровідно-каналізаційного господарства). Усі операції з даних рахунків може здійснювати виключно Міністерство фінансів України за поданням субпозичальників (підприємств-учасників).
Колегія суддів зазначає, що згідно пункту 18.1 ст.18 Податкового кодексу України податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.
Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що платником за усіма операціями є виключно Міністерство фінансів України, що підтверджується дослідженими судами платіжними документами про перерахунок коштів нерезидентам, де в графі платник вказано Міністерство фінансів України. Таким чином, оскільки власником рахунку та платником фактично є Міністерство фінансів України, саме воно виступало у спірних правовідносинах податковим агентом, а не позивачем.
Вказані висновки судів попередні інстанцій є правильними, а доводи касаційної скарги вказаних висновків не спростовують.
25. Щодо податкового повідомлення-рішення від 23.10.2015 №0003671701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 8666829,40 грн, в тому числі: за основним платежем 3511844,87 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 4554984,53 грн.
Судами встановлено та вбачається з висновків акту перевірки від 06.10.2015 №3477/09-15-22-01/32360815, що сума податкового боргу з податку на доходи фізичних осіб за даними перевірки позивача складає 3511844,10 грн. Наявність податкового боргу позивачем не заперечувалась. Тобто позивачем самостійно нараховано та узгоджено податок на доходи фізичних осіб проте не сплачено такий податок до бюджету. При цьому згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення контролюючим органом збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем в розмірі 3511844,10 грн, проте будь - яких висновків відносно заниження позивачем зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб акт перевірки не містить. Отже фактично контролюючим органом оскаржуваним податковим повідомлення - рішенням безпідставно донараховано грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 3511844,10 грн, що є неприпустимим. 
Необхідно зазначити, що наявність у платника податків податкового боргу (сума узгодженого грошового зобов`язання не сплаченого у встановлений строк) згідно норм Податкового кодексу України є підставою для надсилання такому платнику податкової вимоги, а не прийняття податкового повідомлення - рішення.
З огляду на зазначене висновок судів попередніх інстанцій про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.10.2015 №0003671701, в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем 3511844,87 грн є правильним.
Проте колегія суддів не погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.10.2015 №0003671701 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 4  554  984,53 грн та з огляду на наступне
Згідно пп.168.1.2 та пп.168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом; якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Динаміка своєчасності погашення сум податкового боргу відображена в Додатку № 19 до акту перевірки, з якого вбачається, що у місячні податкові періоди податкові зобов`язання задекларовані позивачем в повному обсязі не сплачувалися (не погашалися), вказаного фактично позивачем не заперечується.
Приписами статті 127 Податкового кодексу України встановлено відповідальність платника податків, у тому числі податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків. Джерелом виплати доходу є заробітна плата, з якої податковим агентом утримано податок на доходи фізичних осіб, але не перераховано у встановлені терміни до бюджету. При цьому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу.
Отже, несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для накладення штрафу згідно з ст.127 Податкового кодексу України. 
Колегія суддів відхиляє аргументи позивача, які були підтримані судами, щодо неправильної кваліфікації податковим органом податкового порушення, оскільки, на його думку в даному випадку має місце порушення правил сплати (перерахування) податків відповідно до ст.126 а не ст. 127 Податкового кодексу України. 
Верховний Суд зазначає, що податковим правопорушенням відповідно до статті 126 Податкового кодексу України є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але з затримкою (несвоєчасно). Натомість відповідно до статті 127 Податкового кодексу України таким порушенням є бездіяльність податкового агента, тобто ненарахування, неутримання, несплата, неперерахування податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу.
Отже враховуючи вищевказане, колегія суддів приходить до висновку про обґрунтованість застосування до позивача штрафних санкцій та пені згідно оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 23.10.2015 №0003671701.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
26. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, приходить до висновку, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про часткове неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права (неправильне тлумачення), що призвело до неправильного вирішення справи та скасування податкового повідомлення - рішення від 23.10.2015 №0003671701 в частині штрафних (фінансових) санкцій, яке було прийнято контролюючим органом у відповідності до вимог законодавства, а тому касаційна скарга Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 04 травня 2018 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2018 року підлягає частковому задоволенню.
27. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
28. Підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права (частина перша стаття 351 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ). Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області задовольнити частково.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 04 травня 2018 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2018 року у справі №809/291/16 про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.10.2015 №0003671701 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами з доходів платника податків у вигляді заробітної плати, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 4  554  984,53 грн - скасувати та в цій частині ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Комунального підприємства «Івано-Франківськводоекотехпром».
В решті рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 04 травня 2018 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2018 року у справі №809/291/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Постанову в повному обсязі складено 26.04.2021.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду