ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 640/14338/19
адміністративне провадження № К/9901/32579/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді  - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 червня 2020 року (суддя Головань О.В.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2020 року (головуючий суддя Бабенко К.А., судді: Степанюк А.Г., Чаку Є.В.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКО»
до Офісу великих платників податків ДФС 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕКО» (надалі також - Позивач, ТОВ «ЕКО») звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС (правонаступник - Офіс великих платників податків ДПС; надалі також - Відповідач, скаржник) від 7 травня 2019 року №0005864401.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав про те, що висновок акту перевірки фактично зводиться до заперечення достовірності задекларованих платником податків показників, що не відповідає змісту проведеного контрольного заходу - камеральної перевірки - згідно з підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України). Стверджував, що достовірність сплати податків може бути предметом документальної перевірки, а не камеральної.
Щодо висновку по суті виявленого у ході перевірки порушення вказував на правомірність формування Позивачем фінансового результату до оподаткування відповідно до норми статті 139 ПК України та положень П(С)БО у додатку РІ «Різниці, які виникають відповідно до ПК України» декларації з податку на прибуток підприємств за 2018 рік.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 червня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2020 року, позов задоволено.Ухвалюючи рішення про задоволення позову суди попередніх інстанцій виходили з відсутності у контролюючого органу повноваження щодо дослідження питання сплати податків під час проведення камеральної перевірки, оскільки такі перебувають поза межами даної перевірки. Оскільки Відповідач вийшов за межі предмету камеральної перевірки, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що акт такої перевірки є доказом, здобутим з порушенням закону, що призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. Незаконність проведеного заходу податкового контролю зумовлює безпідставність спірного індивідуального акта та визначених податкових донарахувань.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив судові рішення скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Позивач    у відзиві на касаційну скаргу просив відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити рішення    судів першої та апеляційної інстанцій без змін. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 29 березня 2019 року Офісом великих платників податків ДФС проведено камеральну перевірку щодо виявлених помилок (порушень) в податковій декларації ТОВ «ЕКО» з податку на прибуток підприємств за 2018 рік (реєстраційний №9311090951 від 28 лютого 2019 року), за результатами якої складено акт за №1047/28-10-44-01/32104254.
Згідно з висновками акту перевірки встановлено порушення підпункту 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 ПК України, в результаті чого в рядку 2.2.2 додатку Р1 «Різниці, які виникають відповідно до ПК України» декларації з податку на прибуток підприємства за 2018 рік (реєстраційний №9311090951 від 28 лютого 2019 року) ТОВ «ЕКО» неправомірно зменшено фінансовий результат до оподаткування на суму 3104007 грн, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування за 2018 рік на суму 3104007 грн.
Підставою для таких висновків контролюючого органу слугувало таке.
За період з 1 січня 2018 року по 31 грудня 2018 року ТОВ «ЕКО» Позивачем задекларовано: 
дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) в сумі 6710053 640 грн; 
фінансовий результат до оподаткування (збиток), визначений у фінансовій звітності, в сумі 6587234 грн;
різниці, які виникають відповідно до ПК України, в сумі 233409634 грн.
Перевіркою повноти визначення фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, встановлено його заниження на суму 3104007 грн, а саме: в рядку 2.2.2 додатку РІ «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» декларації з податку на прибуток підприємства за 2018 рік (реєстраційний №9311090951 від 28 лютого 2019 року) зменшено фінансовий результат до оподаткування на суму 3193470 грн по показнику «резерв сумнівних боргів».
Платником неправомірно зменшено фінансовий результат до оподаткування на суму 3104007 грн, оскільки за 2015-2018 роки не відбулося збільшення фінансового результату до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності відповідно до вимог абзацу 1 підпункту 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 ПК України.
7 травня 2019 року контролюючим органом винесено спірне податкове повідомлення-рішення  №0005864401, згідно з яким за порушення підпункту 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 ПК України Позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 3104007 грн.
Рішенням Державної фіскальної служби України від 18 липня 2019 року в задоволенні скарги Позивача в порядку адміністративного оскарження відмовлено.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі Відповідач наполягає на тому, що проводячи камеральну перевірку щодо виявлених помилок (порушень) в податковій декларації ТОВ «ЕКО» з податку на прибуток підприємств за 2018 рік Відповідачем досліджувалося питання правильності арифметичного підрахунку сум податків, правильність відображення показників податкової звітності в зазначеній декларації, що повною мірою узгоджується з положеннями статей 75-76 ПК України.
При цьому відзначає безпідставність посилання суду апеляційної інстанції до висновків Верховного Суду у постанові від 18 квітня 2019 року у справі №805/329/17-а, оскільки предметом судового розгляду у тій справі була перевірка, призначена з інших підстав.
По суті виявленого порушення Відповідач зазначив про неправомірне зменшення фінансового результату до оподаткування на суму 3104007 грн, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування за 2018 рік на загальну суму 3104007 грн. Такі висновки Відповідач обґрунтовує тим, що відповідно до абзацу 1 підпункту 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 ПК України зменшення фінансового результату здійснюється лише на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Позивач звертає увагу на те, що висновок Відповідача за результатом проведеної камеральної перевірки про неправомірне зменшення Позивачем фінансового результату до оподаткування на суму 3104007,00 грн. зводиться до заперечення достовірності задекларованих платником податків показників. Стверджує, що охоплене питання не відповідає змісту проведеного Відповідачем контрольного заходу.
Наполягає на тому, що встановлення Відповідачем під час проведення камеральної перевірки недостовірності даних податкової декларації Позивача з податку на прибуток підприємств за 2018 рік мало б мати наслідком надіслання відповідного запиту Позивачу про надання пояснень та їх документального підтвердження, здійснення аналізу документів та наступного проведення документальної позапланової перевірки Позивача. Виключно результати такої перевірки можуть слугувати підставою для висновку про завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування за 2018 рік на суму 3104007 грн.
Також зазначає, що Позивачем заповнено декларацію з податку на прибуток підприємства за 2018 рік згідно з вимогами Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України 30 листопада 1999 року №291, а тому зазначати інші показники у рядку 2.2.2 додатку РІ підстав не було. Пояснює, що при заповненні рядка 2.2.2 додатку РІ «Різниці, які виникають відповідно до ПК України» декларації з податку на прибуток підприємства за 2018 рік використано фінансові показники рахунку 38 згідно з цією Інструкцією.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України (тут і надалі - в редакції, чинній на час проведення перевірки) встановлено право контролюючих органів проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно із вимогами пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
За змістом пункту 76.1 статті 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
Таким чином, камеральна перевірка за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства, предмет якої передбачає проведення контролюючим органом арифметичного та логічного контролю правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків; правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування; логічний зв`язок та узгодженість відповідних показників поточного періоду та їх зіставлення з показниками попередніх періодів).
Також під час камеральної перевірки може бути перевірена своєчасність: подання податкових декларацій (розрахунків); реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до них у ЄРПН, акцизних накладних та/або розрахунків до них у Єдиному реєстрі акцизних накладних; виправлення помилок у податкових накладних; сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання.
Інші обставини, які впливають на своєчасність, достовірність, повноту нарахування і сплати податків, є предметом перевірки контролюючим органом під час здійснення документальних перевірок у порядку, передбаченому статтями 77, 78 ПК України.
Згідно з актом камеральної перевірки від 29 березня 2019 року №1047/28-10-44-01/32104254 підставою для висновку контролюючого органу про порушення Позивачем вимог підпункту 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування за 2018 рік на загальну суму 3104007 грн, слугували висновки про зменшення фінансового результату до оподаткування в рядку 2.2.2 додатку РУ «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» декларації з податку на прибуток підприємств за 2018 рік (реєстраційний №9311090951 від 28 лютого 2019 року) на суму 3104007 грн.
У таких висновках контролюючий орган виходив з того, що за 2015-2018 роки не відбулось збільшення фінансового результату до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності відповідно до вимог абзацу 1 підпункту 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 ПК України. 
Отже, враховуючи наведені вище норми ПК України, колегія суддів погоджується, що перевірка достовірності та повноти нарахування і сплати податків, зокрема, правильність визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, є предметом документальної перевірки відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України.
Отже, наведені обставини свідчать, що висновки про порушення Позивачем податкового законодавства виходять за межі предмета камеральної перевірки.
Відтак, при зменшенні Позивачу спірним податковим повідомленням-рішенням суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток Відповідачем порушено спосіб реалізації владних управлінських функцій, що дає підстави для висновку про протиправність спірного акта індивідуальної дії та утворює самостійну підставу для його скасування.
Аналогічне правозастосування викладене і в постановах Верховного Суду від 15 травня 2018 року у справі №804/6286/17, від 1 жовтня 2018 року у справі №821/1648/17, від 24 червня 2020 року у справі №640/18801/18, від 27 липня 2020 року у справі №824/843/16-а.
Щодо доводу Відповідача про те, що фактичні обставини у цій справі не є аналогічними з тими, що були предметом розгляду у справі №805/329/17-а, посилання на яку зроблено судом апеляційної інстанції, необхідно зазначити наступне.
За обставинами справи №805/329/17-а контролюючим органом було проведено у 2016 році камеральну перевірку платника з питань дотримання граничних строків сплати узгодженого податкового зобов`язання з орендної плати за земельні ділянки згідно з деклараціями за 2014, 2015, 2016 роки.  
Так, у постанові від 18 квітня 2019 року у справі №805/329/17-а Верховний Суд, аналізуючи повноваження контролюючого органу під час проведення камеральної перевірки (у 2016 році), зазначив, що вихід контролюючого органу за межі предмету камеральної перевірки призводить до визнання  перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, з огляду на те, що акт такої перевірки є доказом, здобутим з порушенням закону.
Застосувавши аналогічний підхід суд апеляційної інстанції обґрунтовано посилався на висновки Верховного Суду у постанові від 18 квітня 2019 року у справі №805/329/17-а.
При цьому, суд першої інстанції в своєму рішенні, яке залишене без змін рішенням апеляційного суду, правильно виходив з того, що висновок контролюючого органу за результатами перевірки у справі, що переглядається, не зроблено за фактом виявлення помилок у податковій декларації, а стосується відповідності законодавству визначення Позивачем певних показників фінансової звітності, що не охоплюється предметом камеральної перевірки. 
Саме вихід за межі предмету камеральної перевірки став підставою для висновку судів попередніх інстанцій про неправомірність проведеного заходу податкового контролю та, відповідно, протиправність спірного акта індивідуальної дії, прийнятого за його наслідком.
Враховуючи вищенаведене, висновок судів попередніх інстанцій у цій справі про задоволення позову є правильним, відповідає нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваних рішень відсутні. Натомість, обґрунтування касаційної скарги Відповідача зводиться виключно до незгоди з оцінкою, наданою судами повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено.        
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
За правилами частини другої статті 341 КАС України  суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини першої статті 349 КАС України Суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України  суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, в яких повно відображено обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішення судів попередніх інстанцій не встановлено.
Керуючись статтями 3, 343, 350, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС залишити без задоволення. 
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 червня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                 О.В. Білоус
                                                                                         І.Л. Желтобрюх