ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 червня 2021 року 
м. Київ
справа № 808/1190/16
адміністративне провадження № К/9901/26922/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., 
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., 
секретар судового засідання Драга Р.В., 
за участю: представника позивача Коваля М.О.,
                    представника відповідача          Жовтоножка Д.Ф.,
       
розглянув в судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «М`ясопереробний комплекс ЛТД» до Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною  скаргою Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 20.07.2016 (суддя - Нечипуренко О.М.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.12.2016 (головуючий суддя - Добродняк І.Ю., судді: Бишевська Н.А., Семененко Я.В.) у справі №808/1190/16.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «М`ясопереробний комплекс ЛТД» (далі - ТОВ «М`ясопереробний комплекс ЛТД») звернулося до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області) від 22.12.2015 №0002362201, №0002352201, №0223291702, від 09.03.2016 №0000162201, та №0004381702.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 20.07.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.12.2016, позовні вимоги задоволено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Запорізькій області оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 20.07.2016, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.12.2016 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

Доводи касаційної скарги дублюють висновки акту перевірки, які були підставою для прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень.

Зокрема, зазначає, що у зв`язку з невідповідністю даних податкового та бухгалтерського обліку ТОВ «М`ясопереробний комплекс ЛТД» занижено показник по рядку 02 Декларації (дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) за 2014 рік на загальну суму 13722505 грн. Підприємством не нараховано податкові зобов`язання на суму вартості витрат сировини (соняшника), не використаної у господарській діяльності, що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 246225,27 грн. За наслідками взаємовідносин з ТОВ «СВК «Світанок» у ТОВ «М`ясопереробний комплекс ЛТД» відсутній факт першої події та господарської операції та, як наслідок, у підприємства не виникало право на віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту березня 2014 року. Щодо взаємовідносин з ТОВ «АПК «Спаський», оскільки оплату за соняшник у вигляді попередньої оплати ТОВ «Мясопереробний комплекс ЛТД» перераховано на адресу ТОВ «АПК «Спаський» в період з 16.09.2014 по 19.09.2014, а соняшник в рахунок попередньої оплати відвантажено ТОВ «АПК «Спаський» на адресу ТОВ «Мясопереробний комплекс ЛТД» в повному обсязі в період з 18.09.2014 по 14.11.2014, підстав для складання податкової накладної не виникало. На балансі підприємства відсутні власні транспортні засоби, у позивача відсутні підтверджуючі документи щодо використання палива, а тому працівники підприємства отримали додаткове благо у вигляді безоплатно наданих паливно-мастильних матеріалів, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб.

В письмових запереченнях на касаційну скаргу ТОВ «М`ясопереробний комплекс ЛТД» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представників сторін, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «М`ясопереробний комплекс ЛТД» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2014.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 30.11.2015 № 1186/08-28-22-01/36020655, в якому відображено висновки про порушення позивачем пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.44.1, п.44.2 ст. 44, пп.134.4.1 п.134.4 ст.134, п.135.1, п.135.2, п.п.135.5.4, п.135.5, ст.135, п.137.1 п.137.4, п.137.10, ст.137, п.138.1, п.138.2, п.138.4, п.138.6, п.138.6, п.138.8 ст.138 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток у 2014 році на 3608304 грн.;

п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198, п.200.1 ст.200, п.15 розділу ХХ Перехідні положення  Податкового кодексу України, що призвело до завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (ряд.19 Декларації з ПДВ) на загальну суму 187803 грн.;

пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.164.5 ст.164, пп.168.1.4 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171 Податкового кодексу України, внаслідок чого не утримано та не перераховано податок з доходів фізичних осіб з доходу, наданого працівникам підприємства як додаткове благо у вигляді карток на паливо в періоді з 01.01.2014 по 31.12.2014 у розмірі 337787,20 грн., що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб   на 59788,33 грн.

На підставі названого акту перевірки та за результатами адміністративного оскарження відповідачем прийнято оскаржувані у даній справі податкові повідомлення-рішення:

від 22.12.2015 №0002362201, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 5412456 грн., в тому числі за основним платежем 3608304 грн., за штрафними санкціями                     1804152 грн.

від 22.12.2015 №0002352201 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 104470 грн.

від 22.12.2015 №0223291702, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податків у вигляді заробітної плати у розмірі                102046,94 грн., в тому числі за основним платежем 59788,33 грн. за штрафними санкціями 42258,61 грн.

від 09.03.2016 № 0000162201, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 1325491,25 грн., в тому числі за основним платежем 1060393 грн., за штрафними санкціями 265098,25 грн.

від 09.03.2016 № 0004381702, згідно з яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі штрафних санкцій 2582,60 грн.

Підставою нарахування платежу податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 2470050,90 грн. стали висновки контролюючого органу щодо формування підприємством показника по рядку 02 декларації «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))» у невідповідності з даними бухгалтерського та податкового обліку за 2014 рік.

Згідно абз.1 п.44.1, абз.1 п.44.2 ст.44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.

У відповідності до п.п.135.1, п.135.2 ст.135 Податкового кодексу України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з:

доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті;

інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Відповідно до ст.1011 Цивільного кодексу України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

За приписами п.п.14.1.202 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

В свою чергу, у п.п.153.4.1 п.153.4 ст.153 Податкового кодексу України встановлено, що з урахуванням особливостей, установлених цим розділом, не включаються в дохід і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв`язку з: залученням платником податку коштів або майна на підставі договору концесії, комісії, доручення, про відкриття рахунку у цінних паперах, про надання клірингових послуг за угодами щодо фінансових інструментів, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання), договору щодо забезпечення виконання зобов`язань, а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачу права власності на такі кошти або майно, з урахуванням положень пункту 153.7 цієї статті.
Судами встановлено та заперечувалось відповідачем, що на розбіжності у розмірі                            13 722 505 грн. вплинули дані бухгалтерського обліку, а саме: показники рахунку 702 «Дохід від реалізації товарів», який містить інформацію про вартість реалізованого товару за договором комісії.
Проте, відповідачем не враховано, що позивачем облік вартості реалізованих товарів за договорами комісії обліковується на окремих субрахунках 362К «Розрахунки з іноземними покупцями (товари по   комісії (м`ясо)», 362М "Розрахунки з іноземними покупцями (товари по   комісії (олія)".
Наведені норми та встановлені обставини спростовують висновок відповідача стосовно порушення позивачем вимог п.44.1, п.44.2 ст.44, п.135.1, п.135.2 ст.135, п.137.1, п.137.4 ст.137 Податкового кодексу України, яке призвело до заниження показнику по рядку 02 Декларацій «дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))» за 2014 рік на загальну суму 13 722 505 грн., оскільки до складу доходу не включаються вартість реалізованого товару за договором комісії.

Також за наслідками проведеної перевірки відповідач дійшов висновку, що позивачем в порушення п.п.134.4.1 п.134.4 ст.134, п.п.135.5.4 п.135.5 ст.135 Податкового кодексу України не оприбутковано надлишки соняшника та сої, що призвело до заниження доходу, який враховується при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на загальну суму 5092501 грн. Також до собівартості реалізованої соняшникової та соєвої олії, шроту, лузги, відходів 3-ї категорії включена вартість соняшника без вирахування втрат в процесі виробництва на загальну суму 1231126 грн., що призвело до завищення собівартості реалізованої продукції на 1231126 грн.

Крім того, в акті перевірки від 30.11.2015 зазначено, що вартість сировини, яка була втрачена, не використана в господарській діяльності товариства, і не може збільшувати собівартість реалізованої олії, шроту та лушпиння, з чого зроблено висновок, що на порушення п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України позивачем не нараховані податкові зобов`язання на суму вартості втрат сировини (соняшника), не використаної в його господарській діяльності на загальну суму без ПДВ 1231126,36 грн., що призвело до заниження податкового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 246225,27 грн.

До таких висновків податковий орган дійшов, виходячи з наступного.

За договором № М529 від 01.08.2014 ТОВ «Агропроінвест-08» (виконавець) на замовлення ТОВ «Мясопереробний комплекс ЛТД» (замовник) переробляє насіння соняшника та боби сої в олію соняшникову нерафіновану, макуху соняшникову, шрот соняшниковий, олію соєву, шрот соєвий.

Умовами договору передбачено, що якість сировини, яку замовник передає виконавцю на виготовлення продукції повинна відповідати ДСТУ 4694:2006 «Соняшник. Олійна сировина. Технічні умови», ДСТУ - 4964 «Соя. Технічні умови».

Понаднормові домішки та зайва вологість соняшника виправляються ТОВ «Агропроінвест-08» шляхом сушіння та очищення. Втрати з сушіння і очищення компенсуються виконавцю в залежності від договірних умов з постачальниками сировини або замовником, або постачальником сировини (п.2.2 договору). Кількість виробленої та переданої продукції підтверджується в акті випуску продукції з давальницької сировини, пред`явленої виконавцем (п.4.1 договору).

Додаткові втрати сировини в процесі виробництва вищевказаним договором не обумовлені.

Договором на переробку давальницької сировини сторонами були узгоджені та підписані відповідні первинні документи, що підтверджують кількість переданого товару, та кількість отриманої готової продукції, а саме: акти прийому-передачі сировини, акти випуску готової продукції з давальницької сировини, акти приймання-передачі готової продукції, лушпиння, відходів 3-ї категорії, акти звірки по руху сировини та продукції.
При перевірці податковим органом господарської діяльності позивача щодо переробки соняшника в межах договору на переробку давальницької сировини, укладеного з ТОВ «Агропроінвест 08» № М529 від 01.08.2014 актом планової перевірки встановлені порушення відносно заниження доходів та завищення витрат. Дані порушення, як пояснив представник відповідача, пов`язані з відсутністю документів підтверджуючих наявність соняшника у відношенні переробленої олії та відсутності готової продукції, по відношенню до виготовленої готової продукції.
При цьому, як встановлено судами, переробне підприємство - ТОВ «Агропроінвест 08» є виробничим підприємством, та в своїй діяльності керується спеціальними нормативними документами, зокрема Наказом Міністерства аграрної політики № 656 від 11.09.2009 р. «Про затвердження Порядку обліку сировини, матеріалів та готової продукції на підприємствах олійно-жирової галузі».
Даний Наказ визначає порядок ведення та обліку руху сировини під час його приймання, виробництва та зберігання готової продукції.
Так, при прийомі, зберіганні та переробці - сировина повинна відповідати певним критеріям, а саме не повинна бути більшою чи нижчою показників, зазначених в ДСТУ (вологість, домішки, засміченість), в результаті чого ТОВ «Агропроінвест 08» можуть бути надані відповідні послуги по доробленню сировини до даних показників. Дані послуги, та необхідність їх надання визначені договором на переробку давальницької сировини.
Тобто, при здійсненні виробничого процесу переробки давальницької сировини існують й інші втрати, які не можуть контролюватися Позивачем та пов`язані виключно  з виробничим процесом перероблення сировини. Зокрема, в межах перевірки підприємства, контролюючому органу надавалися відповідні пояснення про наявність «сировинних втрат».
Так, Наказом № 656, встановлена форма виробничого звіту олійного заводу (Додаток № 23), що складається за результатами перероблення олійної культури. Даний звіт відображає повну інформацію щодо кількісних та якісних показників сировини та отриманої  готової продукції, в тому числі кількісні показники виходу: олії, шроту (макухи), лушпиння, сировинні втрати.
Сировинні втрати-це частина сировини і матеріалів, яка безповоротно втрачається в процесі отримання цільового продукту: виноситься відхідним повітрям, що випаровується вологою, відпрацьованим каталізатором, відбільною землею після її знежирення, стічними водами, які після очищення на підприємстві, направляються в каналізацію, а також спостерігаються при веденні високотемпературних процесів внаслідок гідролізу жиру і подальшого термокаталітичного розпаду продуктів гідролізу з утворенням неомильних речовин, низькомолекулярних легких речовин і газів.
Величина технологічних відходів і втрат обумовлена технічним рівнем технологічного обладнання та якісними характеристиками матеріальних ресурсів.
Факт наявності зазначених витрат відображається переробним підприємством -                      ТОВ «Агропроінвест 08»  у відповідному Звіті (Форма № 23).
Таким чином, всі витрати, кількість переробленої сировини та отриманої готової продукції, відображається в бухгалтерському та податковому обліках виключно на підставі первинних документів, що оформлюються сторонами в межах виконання договору на перероблення давальницької сировини.
Отже, відповідачем при розрахунку кількісної різниці між сировиною та готовою продукції (в результаті якого й виникли висновки щодо надлишків та відсутності сировини та готової продукції), не взяті до уваги Виробничі звіти (Форма 23), в яких зазначаються такі втрати як «сировинні втрати», зміст яких відображається в складському та відповідно в бухгалтерському обліку підприємства - переробника як виробничого підприємства, а також не взята до уваги наявність відходів, що виникають до моменту технологічного процесу, кількість яких враховувалась  під час співвідношення відповідачем сировини та готової продукції.

За таких обставин є безпідставним висновок відповідача щодо заниження податкового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 246225,27 грн.

Судами також з`ясовано, що ТОВ «Мясопереробний комплекс ЛТД» (покупець) укладено з ТОВ АПК «Спаський» (постачальник або продавець) договір № М786 від 15.09.2014 на придбання соняшника, відповідно до якого соняшник врожаю 2014 року поставляється на умовах FСА склад продавця (Новомосковський р-н, с.Спаське, вул.Комсомольська, ток № 2); ціна на товар зазначається у специфікаціях до договору, які є невід`ємною частиною договору; загальна сума договору складає суму специфікацій на товар до договору (п.3 договору).

Умовами договору та специфікацією встановлена 100 % попередня оплата за весь обсяг товару на розрахунковий рахунок продавця, або на інших умовах, узгоджених сторонами додатково. Оплата за продукцію вважається здійсненою в момент перерахування грошових коштів з банківського рахунка покупця на банківський рахунок продавця.

Згідно специфікації № 1 (рег. № М 787) до цього договору Постачальник зобов`язується передати 2000 т (± 10%) соняшнику за ціною 2000 грн. з ПДВ за тону на загальну суму з ПДВ 4000000 грн.

ТОВ «Мясопереробний комплекс ЛТД» на виконання умов договору від 15.09.2014 № М786 перераховано на адресу ТОВ «АПК «Спаський» попередню оплату за соняшник на загальну суму з ПДВ 4000000 грн., а ТОВ «АПК «Спаський» за вказаною операцією виписані податкові накладні від 16.09.2014 № 3/2/, від 17.09.2014 №4/2/, від 18.09.2014 № 5/2/, від 19.09.2014 № 6/2/.

Транспортування соняшника здійснювалось за рахунок ТОВ «Мясопереробний комплекс ЛТД» на підставі відповідних товарно-транспортних накладних (перелік наведено в акті перевірки).

За умовами договору моментом виконання зобов`язань продавця по передачі товару є момент вручення товару покупцю, що підтверджується підписом уповноваженої особи покупця на примірнику належним чином оформленої видаткової накладної (п.1.4); право власності на товар переходить до покупця в момент виконання зобов`язань продавця по передачі товару (п.1.5).

Відповідно до видаткових накладних ТОВ «АПК «Спаський» на адресу                                     ТОВ «Мясопереробний комплекс ЛТД» відвантажено 2001,5 т соняшника на загальну суму 4003105 грн. (1666,67 грн./т) (перелік видаткових накладних наведено в акті перевірки від 30.11.2015).

Разом з тим, ТОВ «АПК «Спаський» 14.11.2014 складено податкову накладну №6/2 на загальну суму 3105 грн. в т.ч. ПДВ 517 грн., а ТОВ «Мясопереробний комплекс ЛТД» 24.11.2014 здійснило доплату за соняшник у сумі 3105 грн., в т. ч. ПДВ 517 грн.
03.12.2014 ТОВ «АПК «Спаський» та ТОВ «Мясопереробний комплекс ЛТД» складений Протокол узгодження кінцевої ціни до договору № М786 от 15.09.2014, згідно якого сторонами узгоджена кінцева ціна за тону та визначена сума доплати за договором у розмірі 8006200 грн. з ПДВ.

На виконання вказаного Протоколу ТОВ «АПК «Спаський» 03.12.2014 виписано податкову накладну №5/2 на доплату за соняшник у кількості 2001,55 т за ціною 3333,33 грн./т на загальну суму 8006200 в т. ч. ПДВ 1334365,79 грн., а ТОВ «Мясопереробний комплекс ЛТД» здійснило оплату на загальну суму з ПДВ 8006194,77 грн.

Суму податку на додану вартість в розмірі 1334365,79 грн. по податковій накладній від 03.12.2014 за № 5/2/ ТОВ «Мясопереробний комплекс ЛТД» включено до податкового кредиту декларації грудня 2014 року.

Як зазначає податковий орган, згідно наданих для перевірки документів ТОВ «Мясопереробний комплекс ЛТД» 03.12.2014 на поточний рахунок ТОВ «АПК «Спаський» кошти не перераховувались, та отримання товарів/послуг від ТОВ «АПК «Спаський» на адресу ТОВ «Мясопереробний комплекс ЛТД» не відбувалось, а отже підстави для складання податкової накладної та її включення до податкового кредиту ТОВ «МПК Лтд» відсутні.

В акті перевірки від 30.11.2015 також зазначено, що, оскільки оплату за соняшник у вигляді попередньої оплати ТОВ «Мясопереробний комплекс ЛТД» перераховано на адресу ТОВ «АПК «Спаський» в період з 16.09.2014 по 19.09.2014, а соняшник в рахунок попередньої оплати відвантажено ТОВ «АПК «Спаський» на адресу ТОВ «Мясопереробний комплекс ЛТД» в повному обсязі в період з 18.09.2014 по 14.11.2014, підстав для складання податкової накладної не виникало, тому, як наслідок, у позивача не виникло права на віднесення сум податку на додану вартість по податковій накладній № 5/2 від 03.12.2014 до податкового кредиту.

При цьому податковий орган зауважує, що ТОВ «АПК «Спаський» перерахунок податкових зобов`язань у зв`язку з переглядом цін не здійснювало, розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, за формою згідно Порядку заповнення податкової накладної (затвердженого наказом Міністерства фінансів від 22.09.2014 № 957, зареєстрованим в Міністерстві юстиції 13.10.2014 за № 1235/26012), на адресу ТОВ «Мясопереробний комплекс ЛТД» не виписувало. ТОВ «МПК Лтд» згідно наданих для перевірки документів коригування податкового кредиту не проводило. Розрахунки коригування для перевірки не надавались.
У відповідності до абз.1-3 п.198.2 ст.198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до п.192.1 ст.192 Податкового кодексу України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

В свою чергу, згідно п.п.192.1.2 п.192.1 ст.192 Податкового кодексу України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку;

б) отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку.

Результат перерахунку податкових зобов`язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (п.192.3 ст.192 ПК України).

Разом з тим, згідно абз.1 п.140.2 ст.140 Податкового кодексу України у разі якщо після продажу товарів, виконання робіт, надання послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, в тому числі перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку - продавець та платник податку - покупець здійснюють відповідний перерахунок доходів або витрат (балансової вартості основних засобів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації.

Виходячи з приписів абз.1 п.140.2 ст.140 Податкового кодексу України, саме на дату підписання Протоколу у постачальника виникає право на перерахунок доходів, а у Постачальника, відповідно, право на перерахунок   витрат.

Враховуючи ж приписи п.192.1 ст.192 Податкового кодексу України, на дату підписання Протоколу підлягають коригуванню накладні, виписані постачальникам по отриманим авансам. При цьому у кожному розрахунку коригуванні до податкової накладної зміні   підлягає   саме кількісний показник, розрахований   виходячи з отриманої суми авансу (вона залишається сталою) та нової ціни.

Судом першої інстанції зроблено вірний висновок, що в кожному розрахунку коригування підсумкові показники залишаються нульовими, тобто не призводять до збільшення права на податковий кредит по раніше отриманим авансам.

З огляду на те, що сума   авансів   залишається   незмінною, у постачальника з датою підписання Протоколу виникає обов`язок по збільшенню податкових зобов`язань шляхом оформлення кінцевої податкової накладної.

При цьому дата виписки кінцевої податкової накладної обумовлена датою узгодження Протоколу, як першої з подій, що призвели до збільшення доходів у постачальника і обов`язку постачальника збільшити податкові зобов`язання та є підставою для проведення взаємних розрахунків між ТОВ «АПК Спаський» і позивачем, тому позивачем правомірно відображено в податковому обліку в грудні 2014 року податкову накладну № 5/2 від 03.12.2014.

Наведені обставини свідчать про безпідставність висновку відповідача про порушення позивачем вимог п.192.1 п.192.3 ст.192, п.198.2 п.198.3, п.198.6 ст.198, п.201.6, п.201.7 ст.201 Податкового кодексу України і завищення, у зв`язку з цим,  податкового кредиту по ПДВ по операціям з ТОВ «АПК «Спаський» за грудень 2014 на 1334366 грн.

Крім того, з огляду на протиправність визначення відповідачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 1580590 грн. (246225 - ТОВ «Агропроінвест 08» + 1334365 грн. - ТОВ «АПК «Спаський») та з урахуванням наявності від`ємного значення (ряд.24 декларації за грудень 2014 року), який при розрахунку враховує   відповідач у розмірі 603532 грн., відсутній факт виникнення позитивного значення податку на додану вартість, яке підлягає сплаті до бюджету, що свідчить про протиправність податкового повідомлення-рішення №0000162201 від 22.12.2015.

Підставою прийняття податкових повідомлень-рішень № 0223291702 від 22.12.2015  та № 0004381702 від 09.03.2016  слугували висновки акту перевірки по операціям щодо використання паливно-мастильних матеріалів, за результатами перевірки яких встановлено порушення в частині заниження податкових зобов`язань по податку з доходів фізичних осіб у розмірі 59 778,33 грн.

Так, в перевіряємий період позивач з працівниками, які володіють власними транспортними засобами, враховуючи вид та об`єм  виконання ними службових обов`язків, укладались договори на виплату компенсації за використання власного автомобіля в службових цілях.

На підтвердження фактичного використання працівниками  власних автомобілів саме в межах виконання своїх службових обов`язків, тобто у межах інтересів та благ підприємства, свідчать підписані двосторонні акти виконаних робіт між Позивачем та кожним працівником.

Наказом підприємства  № 3 від 03.01.2013 «Про затвердження норм витрат пального для автомобілів» було встановлено, що з 03.01.2012 витрачання пального для легкових автомобілів, які використовуються підприємством в господарській діяльності встановлюється у розмірі 9л/100 км.

Як свідчать матеріали справи, на підтвердження фактичного отримання працівниками, з якими укладено договори на виплату компенсації за використання власного автомобіля в службових цілях, палива у вигляді карток Відповідачу під час перевірки були надані відомості видачі та списання паливно-мастильних матеріалів. Зокрема, дані відомості містять інформацію щодо кількості отриманого палива, підпис особи, що його отримала, дані одометра та фактичний пробіг за місяць.

Таким чином, до перевірки були надані первинні документи, що підтверджують факт наявності взаємовідносин між фізичною особою та позивачем саме в межах трудового законодавства - договори на виплату компенсації за використання власного автомобіля в службових цілях; докази використання працівником власного автомобіля саме в межах виконання трудових обов`язків - акти виконаних робіт (наданих послуг); докази отримання та використання працівником паливно-мастильних матеріалів - відомість отримання та використання паливно-мастильних матеріалів.

Отже, на підставі наданих первинних документів вбачається, що відсутні будь-які передумови та документальні підтвердження отримання працівником від Позивача паливно-мастильних матеріалів саме для власних потреб, а, відтак, позивачем дотримані вимоги статті 44 Податкового кодексу України щодо належного ведення обліку витрат, а саме надання та фактичне використання паливно-мастильних матеріалів працівниками в межах виконання ними службових обов`язків, та не пов`язані з їх особистими інтересами.

За приписами п.п. 14.1.41 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платнею тягне пов`язаний з виконання обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовим договором (угодами), укладеними з таким платником податку.

Таким чином, аналізуючи зазначену податкову норму, з урахуванням того, що працівник здійснював використання отриманого палива виключно в межах виконання своїх трудових обов`язків, відсутні ознаки отримання працівником додаткового блага.

Вищевикладені обставини свідчать про відсутність отримання працівниками додаткового блага, тобто про відсутність об`єкту оподаткування податку на доходи фізичних осіб та підтвердження використання паливно-мастильних матеріалів саме в межах здійснення господарської діяльності позивача, тобто правомірності формування витрат та відсутності об`єкту формування податкових зобов`язань (умовної поставки товару) та протиправність прийняття податкового повідомлення-рішення № 0223291702 від 22.12.2015.

Відповідно до частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Отже, рішення судів першої та апеляційної інстанцій про задоволення позову є правильними та підлягають залишенню без змін.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 350, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області - залишити без задоволення.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 20.07.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.12.2016 у справі №808/1190/16 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова