ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 140/813/19
адміністративне провадження № К/9901/29239/19, К/9901/28597/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Гімона М.М., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження касаційні скарги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2019 року та Головного управління ДФС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 травня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2019 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішення,
УСТАНОВИВ:
У березні 2019 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до Волинського окружного адміністративного суду з позовом до ГУ ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0466451302, №0466481302 та №0466521302 від 28.12.2018 року, вимоги про сплату боргу №Ф-0466531302 від 28.12.2018 року на суму 86 532,84 грн та рішення №0466541302 від 28.12.2018 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 17 306, 57 грн
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що не погоджується з висновками викладеними в акті перевірки та оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, вимогою про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску та рішенням про застосування штрафних санкцій, оскільки вважає, що ним в повній мірі у відповідності до норм чинного законодавства задекларовано податкові зобов`язання.
В свою чергу, висновки податкового органу ґрунтуються виключно на припущеннях та суб`єктивних судженнях працівників контролюючого органу, без жодного на те документального підтвердження.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 28 травня 2019 року адміністративний позов задоволено повністю.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Волинській області №0466451302, №0466481302 та №0466521302 від 28.12.2018 року, вимога про сплату боргу №Ф-0466531302 від 28.12.2018 року на суму 86 532,84 грн та рішення №0466541302 від 28.12.2018 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 17 306,57 грн
Стягнуто на користь ФОП ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Волинській області судовий збір у сумі 4    546,61 грн
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нову постанову про часткове задоволення позову.
Позовну заяву ФОП ОСОБА_1 до ГУ ДФС у Волинській області в частині визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу №Ф-0466531302 від 28.12.2018 року та рішення №0466541302 від 28.12.2018 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску - залишено без розгляду.
Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення №0466451302 від 28.12.2018 року та №0466521302 від 28.12.2018 року.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Волинській області на користь ФОП ОСОБА_1 судові витрати у вигляді сплати судового збору у розмірі 1526,75 грн
Не погоджуючись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, ГУ ДФС у Волинській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати в цій частині, а в задоволенні позову відмовити.
ФОП ОСОБА_1 , не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції в частині залишення частини позовних вимог без розгляду та відмови у задоволенні частини позовних вимог, також подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги ФОП ОСОБА_1 та залишення без задоволення касаційної скарги ГУ ДФС у Волинській області.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказу від 24.10.2018 року №3781 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки» ГУ ДФС у Волинській області проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 року по 31.12.2017 року, за результатами якої складено акт перевірки від 11.12.2018 року №26188/03-20-13-02-2931406491.
В акті перевірки від 11.12.2018 року №26188/03-20-13-02-2931406491 зазначено, що станом на 31.12.2017 року за даними позивача згідно актів інвентаризації залишок товарів становив 0, 00 грн - відсутній.
За період з 01.01.2016 року по 31.12.2017 року позивачем реалізовано товарів на загальну суму 5 804 919, 61 грн Витрати на придбання товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані за даними підприємця за період з 01.01.2016 року по 31.12.2017 року - 5 896 472, 76 грн Розбіжність становить 91 553, 15 грн
А тому, позивачем зайво віднесено до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг, витрати в сумі 91 553, 15 грн
Зайво віднесені до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрати понесені у зв`язку зі сплатою роялті у 2016 році в сумі в 286 456, 94 грн та у 2017 рік в сумі 28 875, 00 грн, оскільки перевіркою встановлено невідповідність розміру торгівельних площ, зазначених в договорах комерційної концесії та розміру торгівельних площ, які зазначені в договорах оренди відповідних приміщень. Крім того, частина договорів концесії не була зареєстрована у встановленому порядку.
Крім того, перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 до складу інших витрат було також віднесено витрати на проведення зовнішньої реклами (біг-борди, банери, вивіски, металоконструкції, плакати) та витрати на проведення безкоштовної роздачі рекламної продукції (листівок).
Проте, договорів з постачальниками рекламних послуг, а саме: ТОВ «АРТ-ХАУС» та ФОП ОСОБА_2 позивачем в ході перевірки не надано.
У зв`язку із чим, позивачем зайво віднесені до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрати на рекламу у 2016 році в сумі 98 988, 96 грн та у 2017 році в сумі 3 649, 08 грн
Також, зайво віднесені до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрати на водопостачання у 2016 році в сумі 1 047, 24 грн, у 2017 році в сумі 464, 36 грн та витрати на охорону об`єктів у 2016 році в сумі 17 577, 58 грн та у 2017 році в сумі 3 401, 26 грн
Так, перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 витрати на водопостачання та охорону в приміщеннях, що знаходяться за адресою: АДРЕСА_1 та АДРЕСА_2 віднесено до витрат, пов`язаних з його господарською діяльністю в повному обсязі, в той час як за зазначеними адресами здійснювалася діяльність іншими суб`єктами господарювання, що є платниками єдиного податку.
Крім того, перевіркою встановлено, що підприємцем було віднесено до складу витрат витрати на оплату вартості використаної електроенергії по ПрАТ «Волиньобленерго» в загальній сумі 112 886,47 грн, тоді як згідно наданих для перевірки документів було встановлено, що сума фактично понесених позивачем витрат на оплату вартості використаної електроенергії становить 94 793,16 грн, в тому числі за 2016 рік в сумі 36 789,03 грн, за 2017 рік в сумі 58 004,13 грн, що підтверджується актом звірки взаєморозрахунків між ФОП ОСОБА_1 та ПрАТ «Волиньобленерго».
Таким чином, підприємцем зайво віднесено до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрати на оплату вартості електроенергії за 2017 рік в сумі 18 093, 31 грн
Також, позивачем зайво віднесені до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрати на санстанцію (проведення аналізів харчових продуктів та продовольчої сировини на виявлення збудників інфекційних захворювань) у 2016 році в сумі 1 950,27 грн, у 2017 році в сумі 650,09 грн, та витрати на дезинсекнію та дератизацію в 2016 році в сумі 448,00 грн, у 2017 році в сумі 280,00 грн
Перевіркою встановлено, що дані витрати не пов`язані з провадженням господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 протягом 2016-2017 років, оскільки позивач займався роздрібною торгівлею алкогольними напоями та тютюновими виробами.
При цьому, жодних документів на підтвердження витрат на санстанцію, дезинсекцію та дератизацію позивач не надав.
Враховуючи наведене, в ході перевірки встановлено заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за 2016 рік в сумі 393 331,12 грн та за 2017 рік в сумі 25 573,63 грн, у зв`язку з чим позивачем занижено суму податку з доходів фізичних осіб від провадження підприємницької діяльності, що підлягає сплаті до бюджету в загальній сумі 75 402,85 грн, у тому числі: за 2016 рік на 70 799,60 грн та за 2017 рік на 4 603,25 грн
Крім того, перевіркою встановлено заниження ФОП ОСОБА_1 податкового зобов`язання з військового збору, що підлягає сплаті до бюджету з доходів, отриманих від провадження підприємницької діяльності за результатами 2016-2017 років в загальній сумі 6 283,57 грн, в тому числі: за 2016 рік на 5 899,97 грн та за 2017 рік на 383,60 грн
Оскільки платником було занижено базу нарахування єдиного внеску за 2016 рік на 393 331,12 грн, шляхом завищення документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю та відповідно заниження суми чистого оподатковуваного доходу, отриманого від здійснення діяльності, який підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на який нараховується єдиний внесок, за відповідний звітний період. За результатами перевірки донараховано єдиний внесок за 2016 рік в сумі 86 532, 84 грн
Водночас, перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 до складу податкового кредиту було включено ПДВ з вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що не призначені для використання в його господарській діяльності.
Документів, які підтверджували б використання придбаного товару в межах господарської діяльності платника, підприємцем в ході перевірки не надано. Згідно наданої інформації про залишки товарно-матеріальних цінностей станом на 31.12.2017 рік в залишках він не рахується.
У зв`язку із чим, перевіркою повноти нарахування податку на додану вартість, за період з 01.01.2016 року по 31.12.2017 року, внаслідок заниження податкового зобов`язання за 2016-2017 роки на суму 65 867,00 грн, встановлено заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, що сплачується до державного бюджету за 2016 рік на загальну суму ПДВ 42 496,00 грн, за 2017 рік на загальну суму ПДВ 22 944,00 грн
Таким чином, документальною плановою виїзною перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 :
пункту 44.1 статті 44, пункту 176.1 статті 176, пункту 177.10 статті 177 Податкового Кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ПК України) щодо неналежного обліку доходів і витрат;
пунктів 177.2., 177.4 статті 177, пункту 176.1. статті 176 ПК України, щодо завищення витрат та заниження об`єкту оподаткування та включення до декларацій про доходи, одержані за період 2016-2017 років перекручених даних. Донараховано податок на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає сплаті до бюджету за 2016-2017 роки в сумі 75 402,85 грн;
підпунктів 1.2, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України щодо заниження об`єкта оподаткування військовим збором, в результаті чого занижено суму збору, що підлягає сплаті до бюджету з доходів, отриманих від провадження підприємницької діяльності за 2016-2017 роки в сумі 6 283,57 грн;
пункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, пункту 46.1 статті 46, пункту 51.1 ст.51, абзацу «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, вимоги «Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року №4, щодо неподання інформації про суми нарахованого та виплаченого доходу за IV квартал 2017 року та достовірності, повноти відображення відповідних відомостей при поданні податкових розрахунків за I, II, III та IV квартали 2016 року;
пункту 1 частини 2 статті 6, пункту 2 частини 1 статті 7, частини 5 статті 8, частини 2 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування» та підпункту 3 пункту 5 розділу IV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», затвердженої Наказом Мінфіну України від 20.04.2015 року №449, щодо повноти нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску, внаслідок заниження бази нарахування єдиного внеску за 2016 рік. Донараховано єдиний соціальний внесок за 2016 рік в сумі 86 532,84 грн;
частини 1 пункту 1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», щодо заниження суми єдиного соціального внеску нарахованого на суми нарахованої заробітної плати, на яку нараховується єдиний внесок роботодавцями за ставкою, визначеною частиною 5 статті 8 зазначеного закону у розмірі 22% за березень 216 року на 949,28 грн;
пункту 189.1 статті 189, абзацу «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України щодо заниження податкового зобов`язання за 2016-2017 роки на загальну суму ПДВ 65 867, 00 грн, обсяг постачання 329 335, 00 грн по придбаних товарно-матеріальних цінностях, які були включені до податкового кредиту та не були використані в господарській діяльності та які перестали використовуватись в господарській діяльності, чим порушено пункту 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України. За результатами перевірки встановлено завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) на 427,00 грн;
пунктів 2.2, 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні - несвоєчасне (не в день одержання готівкових коштів) оприбуткування в книгах обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО готівкової виручки в сумі 1235,57 грн (чинне на момент вчинення правопорушення);
пункту 9 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - не забезпечено щоденний друк фіскального звітного чека РРО за 27.01.2017по РРО фіскальний номер 0312002363.
На підставі акту перевірки від 11.12.2018 року №26188/03-20-13-02-2931406491, ГУ ДФС у Волинській області винесено податкові повідомлення-рішення від 28.12.2018 року №0466451302, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачений фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 75 402,85 грн та штрафними санкціями в сумі 18 850,71 грн; №0466481302, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 65 440 та штрафними санкціями в сумі 32 720 грн; №0466521302, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків і зборів, в тому числі з військового збору в сумі 6 283, 587 грн та штрафними санкціями в сумі 1 570,89 грн; рішення від 28.12.2018 року №0466541302 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 17 306,57 грн та вимогу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від 28.12.2018 року №Ф-0466531302 в сумі 85 532,84 грн
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями ГУ ДФС у Волинській області №0466451302, №0466481302 та №0466521302 від 28.12.2018 року, рішенням від 28.12.2018 року №0466541302 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 17 306,57 грн та вимогою про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов`язкове державне соціальне страхування №Ф-0466531302 від 28.12.2018 року в сумі 85 532, 84 грн позивачем подано скаргу до ДФС України.
Рішеннями ДФС України від 21.02.2019 року №8611/6/99-99-11-05-02-25 та від 20.03.2019 року №12927/6/99-99-11-05-01-25 про результати розгляду скарги, податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Волинській області №0466451302, №0466481302 та №0466521302 від 28.12.2018 року, рішення від 28.12.2018 року №0466541302 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 17 306, 57 грн та вимогу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов`язкове державне соціальне страхування №Ф-0466531302 від 28.12.2018 року в сумі 85 532, 84 грн залишено без змін, а скарги - без задоволення.
25.03.2019 року позивач звернувся до суду з позовною заявою, у якій просив суд визнати протиправними та скасувати вказані податкові повідомленнями - рішення, вимогу та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Залишаючи без розгляду позовні вимоги в частині оскарження рішення №0466541302 від 28.12.2018 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 17 306, 57 грн та вимоги про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов`язкове державне соціальне страхування №Ф-0466531302 від 28.12.2018 року в сумі 85532, 84 грн, суд апеляційної інстанції виходив з того, що позивач пропустив 10-денний строк звернення до суду, який встановлений Законом Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».
Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду апеляційної інстанції з огляду на таке.
Загальні норми процедури судового оскарження в рамках розгляду публічно-правових спорів регулюються КАС України.
Частина перша статті 122 КАС України встановлює, що позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Згідно з абзацом першим частини четвертої статті 122 КАС України, якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.
Закон України від 8 липня 2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон №2464-VI) є нормативно-правовим актом, який визначає правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку.
Дія Закону №2464-VI поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов`язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону (частина перша статті 2 цього Закону).
Згідно з абзацами четвертим - шостим частини четвертої статті 25 Закону №2464-VI платник єдиного внеску зобов`язаний протягом десяти календарних днів з дня надходження вимоги про сплату недоїмки сплатити суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею. У разі незгоди з розрахунком суми недоїмки платник єдиного внеску узгоджує її з органом доходів і зборів шляхом оскарження вимоги про сплату єдиного внеску в адміністративному або судовому порядку. Скарга на вимогу про сплату єдиного внеску подається до органу доходів і зборів вищого рівня у письмовій формі протягом десяти календарних днів, що настають за днем отримання платником єдиного внеску вимоги про сплату єдиного внеску, з повідомленням про це органу доходів і зборів, який прийняв вимогу про сплату єдиного внеску.
Порядок узгодження сум недоїмки з єдиного внеску встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (абзац восьмий частини четвертої статті 25 Закону №2464-VI).
Відповідно до абзаців дев`ятого - десятого частини четвертої статті 25 Закону №2464-VI у разі якщо згоди з органом доходів і зборів не досягнуто, платник єдиного внеску зобов`язаний сплатити суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею протягом десяти календарних днів з дня надходження рішення відповідного органу доходів і зборів або оскаржити вимогу до органу доходів і зборів вищого рівня чи в судовому порядку. У разі якщо платник єдиного внеску протягом десяти календарних днів з дня надходження вимоги не сплатив зазначені у вимозі суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею, не узгодив вимогу з органом доходів і зборів, не оскаржив вимогу в судовому порядку або не сплатив узгоджену суму недоїмки протягом десяти календарних днів з дня надходження узгодженої вимоги, орган доходів і зборів надсилає в порядку, встановленому законом, до підрозділу державної виконавчої служби вимогу про сплату недоїмки.
Згідно із статтею 5 Основ законодавства України про загальнообов`язкове державне соціальне страхування від 14 січня 1998 року №16/98-ВР загальнообов`язкове державне соціальне страхування громадян України здійснюється, зокрема, за принципами: законодавчого визначення умов і порядку здійснення загальнообов`язкового державного соціального страхування; державних гарантій реалізації застрахованими громадянами своїх прав. У статті 2 цього Закону вказано, що законодавство України про загальнообов`язкове державне соціальне страхування складається з цих Основ та прийнятих відповідно до них законів, інших нормативно-правових актів, що регулюють відносини у сфері загальнообов`язкового державного соціального страхування. Відповідно до статті 12 цього Закону спори, що виникають із правовідносин за загальнообов`язковим державним соціальним страхуванням, вирішуються в судовому порядку, якщо законом не встановлено досудовий порядок їх розгляду.
У преамбулі Закону №2464-VI йдеться про те, що цей акт визначає правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку.
Наведене означає, що закон про загальнообов`язкове державне соціальне страхування може, зокрема, встановлювати особливості адміністративної процедури досудового врегулювання спорів, але не може регламентувати порядок судового оскарження з порушенням гарантій платника єдиного внеску.
Аналіз частини четвертої статті 25 Закону №2464-VI свідчить про те, що в разі незгоди з розрахунком суми недоїмки платник єдиного внеску узгоджує її з органом доходів і зборів шляхом оскарження вимоги про сплату єдиного внеску в адміністративному або судовому порядку.
Наступні абзаци цієї статті регламентують адміністративну процедуру досудового врегулювання спорів: порядок і строки подання скарги на вимогу про сплату єдиного внеску до органу доходів і зборів, особливості розгляду такої скарги та прийняття відповідного рішення.
Закон №2464-VI не визначив детального та послідовного алгоритму дій платника податків у разі незадоволення результатами досудового оскарження та, як наслідок, не визначив строків звернення до суду в такому випадку.
Частина четверта статті 25 Закону містить юридичні норми, викладені в такій редакції на момент виникнення спірних правовідносин, щодо наслідків процедури досудового оскарження:
«У разі якщо згоди з органом доходів і зборів не досягнуто, платник єдиного внеску зобов`язаний сплатити суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею протягом десяти календарних днів з дня надходження рішення відповідного органу доходів і зборів або оскаржити вимогу до органу доходів і зборів вищого рівня чи в судовому порядку.»;
«У разі якщо платник єдиного внеску протягом десяти календарних днів з дня надходження вимоги не сплатив зазначені у вимозі суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею, не узгодив вимогу з органом доходів і зборів, не оскаржив вимогу в судовому порядку або не сплатив узгоджену суму недоїмки протягом десяти календарних днів з дня надходження узгодженої вимоги, орган доходів і зборів надсилає в порядку, встановленому законом, до підрозділу державної виконавчої служби вимогу про сплату недоїмки.».
Зазначені норми регулюють питання, пов`язані з установленням порядку оскарження вимоги про сплату єдиного внеску, між якими суб`єктами, з яким змістом спірних правовідносин щодо досудового врегулювання спорів, у які строки та що можна вимагати, коли та які настають наслідки при невиконанні положень закону про порядок досудового оскарження спірної вимоги, у яких межах права й обов`язки можуть бути здійснені, порядок виконавчого провадження. Тому такі норми є матеріально-правовими, що встановлюють права й обов`язки платників щодо сплати єдиного внеску, недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею.
До норм «платник єдиного внеску зобов`язаний ... сплатити суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею протягом десяти календарних днів з дня надходження рішення відповідного органу доходів і зборів або оскаржити вимогу ... в судовому порядку» і «якщо платник єдиного внеску ...не оскаржив вимогу в судовому порядку ... протягом десяти календарних днів з дня надходження узгодженої вимоги, орган доходів і зборів надсилає в порядку, встановленому законом, до підрозділу державної виконавчої служби вимогу про сплату недоїмки» у їхньому системному взаємозв`язку не підлягає застосуванню розширювальне тлумачення. За своїм лексико-стилістичним змістом ці норми сутнісно врегульовують саме та лише альтернативне право платника єдиного внеску на оскарження вимоги в судовому порядку та кореспондуючі повноваження органу доходів і зборів направити до відповідного підрозділу державної виконавчої служби вимогу про сплату недоїмки, якщо платник єдиного внеску, зокрема, не сплатив суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею та не оскаржив вимогу протягом 10 днів.
Закон №2464-VI не передбачає застосування обмежувального (присічного) строку в 10 днів для судового оскарження та/або послідовного застосування цього ж 10-денного строку двічі поспіль у разі незадоволення скарги, поданої в адміністративному порядку.
Строк, протягом якого особа може звернутися до суду після застосування процедури досудового оскарження вимоги контролюючого органу про сплату єдиного внеску, визначений частиною четвертою статті 122 КАС України.
Указана норма є процесуальною, регулює процесуальний порядок захисту судом порушеного або оскаржуваного суб`єктивного права і створює оптимальні умови для досягнення юридично визначеного результату.
Наведене свідчить про відсутність колізії між нормами статті 25 Закону №2464-VI та частини четвертої статті 122 КАС України. Колізія виникає, коли на регулювання одних фактичних обставин (суспільних відносин) претендують як мінімум дві правові норми, які регулюють одні й ті самі суспільні відносини по-різному. Водночас кожна галузь права обов`язково має свій власний самостійний предмет правового регулювання, тобто коло суспільних відносин, урегульованих нормами відповідної галузі права. Норми різних галузей права не можуть перебувати в колізії, оскільки вони регулюють різні сторони одних і тих самих суспільних відносин.
Критерієм для виокремлення правових систем з переважанням юридичного процесу є пріоритетність у правовому регулюванні процесуальних правил, які передують появі норм матеріального права. Можна допускати відступ від правила застосування тієї норми, яка закріплена у відповідній галузі, і обирати норму іншого акта у випадках, коли вона покращує правове положення суб`єктів.
У практиці, зокрема, адміністративного судочинства застосовується загальний принцип in dubio pro tributario (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма закону або іншого нормативного акта, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб`єктів владних повноважень), тлумачення такого закону здійснюється на користь особи (суб`єкта приватного права).
Принцип преюдиції правомірності поведінки з найбільш сприятливим для особи тлумаченням відповідної норми права узгоджується з наведеним у статті 5 Основ законодавства України про загальнообов`язкове державне соціальне страхування принципом загальнообов`язкового державного соціального страхування щодо державних гарантій реалізації застрахованими громадянами своїх прав.
Отже, платник єдиного внеску для захисту своїх законних прав, свобод і законних інтересів відповідно до принципу in dubio pro tributario має право на звернення до суду з позовом про оскарження вимоги у межах гарантованого процесуальним законом строку, встановленого статтею 122 КАС України, а не статтею 25 Закону №2464-VI.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 25 лютого 2021 року (справа №580/3469/19).
За вказаних обставин, постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2019 року в частині залишення без розгляду позовних вимог про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу №Ф-0466531302 від 28.12.2018 року та рішення №0466541302 від 28.12.2018 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, підлягає скасуванню, а справа в цій частині направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Щодо правомірності винесення податкових повідомлень-рішення №0466451302, №0466481302 та №0466521302 від 28.12.2018 року, колегія суддів виходить з наступного.
Стосовно зайвого віднесення до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрати понесені у зв`язку зі сплатою роялті у 2016 році на суму 286456,94 грн та у 2017 році в сумі 28875 грн, то відповідно до наданого відповідачем розрахунку грошового зобов`язання визначеного за фактом віднесення до складу витрат послуг роялті позивачу визначеного грошове зобов`язання:
- з податку на доходи фізичних осіб на суму 56759,75 грн - основний платіж та 14189,94 грн -штрафна санкція;
- з військового збору на суму 4729,98 грн-основний платіж та 1182,49 грн-штрафна санкція.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем та ТОВ «Агро-Р» укладено ряд договорів комерційної концесії, від 01.12.2012 року, від 10.11.2014 року, від 01.01.2016 року, від 01.04.2016 року 01.01.2016 року, від 31.12.2015 року та від 01.11.2016 року, предметом яких є право користування комплексом належних ТОВ «Агро-Р» (правоволоділець) прав інтелектуальної власності з метою виготовлення, використання, ввезення пропозиції до продажу і іншого введення в господарський обіг товарів, надання послуг і виконання робіт з використанням торговельної марки « ІНФОРМАЦІЯ_1 ». За користування правом використання об`єктів інтелектуальної власності правоволодільця передбачена щомісячна плата (роялті), яку користувач зобов`язаний сплачувати у порядку та в строки передбачені відповідними договорами.
Протягом 2016 року та січня - травня 2017 року, позивачем проводилася щомісячна сплата відсотків (роялті) за використання при здійсненні торгівельної діяльності торгової марки « ІНФОРМАЦІЯ_1 », витрати на сплату яких відносилися позивачем до складу витрат, за рахунок яких зменшувався об`єкт оподаткування.
Сторонами не заперечуються обставини з приводу того, що використання названої торгової марки «ІНФОРМАЦІЯ_1» здійснювалось позивачем у межах його підприємницької, діяльності роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах алкогольними напоями та тютюновими виробами.
Стосовно наявності правових підстав для включення спірної суми до складу витрат, то відповідно до пп.14.1.225 п.14.1 ст.14 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Згідно із п.177.2 ст.177 ПК України, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, серед іншого зокрема належать інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (п.177.4. ст.177 ПК України).
Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарською діяльністю є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Отже, до складу витрат фізичних осіб-підприємців входять і ряд інших витрат (конкретний перелік яких п. 177.4 ПКУ не визначений), які пов`язані з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Враховуюче наведені положення законодавства та обставин справи, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком суду апеляційної інстанції стосовно того, що сплачена винагорода за використання та надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме торгової марки « ІНФОРМАЦІЯ_1 » є такою, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу у межах підприємницької діяльності, яка ведеться позивачем у вигляді роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах алкогольними напоями та тютюновими виробами, а відтак понесені витрати по виплаті названої винагороди відносяться до складу витрат підприємця.
Стосовно доводів податкового органу в касаційній скарзі щодо порушення позивачем підпунктом 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України, то колегія суддів зазначає, що відповідно до вказаної норми ПК України не включаються до складу витрат підприємця витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації.
Під нематеріальними активами розуміють - право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об`єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами (п.п.14.1.120 п.14.1 ст.14 ПК України).
З аналізу вказаних норм, слідує що до складу витрат підприємця не включаються витрати на придбання (нематеріальних активів, а саме:) права власності на результати інтелектуальної діяльності.
Отже, у випадку придбання підприємцем саме права власності на результати інтелектуальної діяльності такі витрати не можуть бути віднесені до складу витрат, що зменшують об`єкт оподаткування.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем право власності на торгову марку « ІНФОРМАЦІЯ_1 » не придбавалось. Предметом правовідносин позивача та ТОВ «Агро-Р» є надання позивачу права використання торгової марки «ІНФОРМАЦІЯ_1» за плату на визначений проміжок часу.
Відповідно до п.п.14.1.225. п.14.1 ст.14 ПК України, здійснювана позивачем господарська операція підпадає під поняття роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інших аудіовізуальних творів, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Враховуючи викладене, ГУ ДФС у Волинській області протиправно нараховано позивачу грошове зобов`язання за фактом віднесення до складу витрат послуг роялті:
- з податку на доходи фізичних осіб на суму 56759,75 грн - основний платіж та 14189,94 грн -штрафна санкція;
- з військового збору на суму 4729,98 грн-основний платіж та 1182,49грн-штрафна санкція.
Щодо віднесення до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрат на рекламу у 2016 році в сумі 98988,96 грн та у 2017 році в сумі 3649,08 грн, то колегія суддів зазначає таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачу визначено грошове зобов`язання:
- з податку на доходи фізичних осіб на суму 18474,84 грн - основний платіж та 4618,71грн - штрафна санкція;
- з військового збору на суму 1539,57 грн-основний платіж та 384,89 грн-штрафна санкція.
Відповідно до п.177.4. ст.177 ПК України, до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, серед іншого зокрема належать інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, а зокрема витрати на рекламу.
Підпунктом 177.4.5. п.17.1 ст.17 ПК України передбачено, що не включаються до складу витрат підприємця витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем та документально не підтверджені витрати.
Отже, витрати на придбання рекламних послуг можуть бути включені до складу витрат (за рахунок яких зменшується об`єкт оподаткування) виключно за умови доведеності первинними документами безпосереднього зв`язку понесених витрат з господарською діяльністю платника податків.
Як встановлено судами попередніх інстанцій із акту перевірки, підставою для висновку відповідача щодо зайвого віднесення до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрат на рекламу у період 2016 -2017 роках слугували висновки стосовно:
відсутності в ході перевірки договорів позивача із СПД ОСОБА_2 , ТОВ «АРТ-ХАУС» про надання рекламних послуг;
того, що з наданих в ході перевірки актів наданих послуг та видаткових накладних неможливо з`ясувати характеру рекламної продукції та змісту отриманої послуги, змісту інформації рекламного носія у зв`язку чим неможливо встановити зв`язку рекламних послуг з господарською діяльністю позивача;
не доведення економічної доцільності отриманих послуг.
На спростування вказаних висновків акту перевірки позивачем надано до суду договори про надання рекламних послуг від 31.12.2015 року, 30.12.2013 року: між позивачем та СПД ОСОБА_2 та ТОВ «АРТ-ХАУС».
При цьому, вказаних договорів з постачальниками рекламних послуг позивачем в ході перевірки не надано. Не надано вказаних договорів відповідачу також і після закінчення перевірки до моменту прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки.
Згідно із п.44.6. ст.44 ПК України, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим п.44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому п.44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Оскільки позивачем не було надано до перевірки в установлені строки та порядку вказаних договорів, то в силу приписів п.44.6. ст.44 ПК України, такі договори були відсутні у позивача під час складання податкової звітності.
На підтвердження обставин щодо фактичного виконання названих договорів на суму 102 638,04 грн, в тому числі в 2016 році на суму 98 988, 96 грн та в 2017 році в сумі 3 649, 08 грн та їх зв`язку з господарською діяльністю, позивачем до матеріалів справи долучено видаткові накладні, акти наданих послуг та виписки про рух коштів на рахунку.
Однак, як встановлено судом апеляційної інстанції, вказані акти та накладні містять узагальнюючу інформацію з приводу розробки або виготовлення рекламної продукції. Вони не розкривають змісту та характеру рекламної продукції та послуги, змісту інформації розміщеної на рекламному носію у зв`язку чим неможливо встановити зв`язку рекламних послуг з господарською діяльністю позивача. Рекламні зразки чи фотозвіти, звіти з описом змісту, кількості і асортименту розданої продукції та інше позивачем до перевірки та суду не надано.
Наявність у позивача на час розгляду справи в суді договорів про надання послуг реклами не спростовує обставин стосовно відсутності у первинних документах, що були надані до перевірки фактичних даних стосовно змісту та характеру фактично виготовленої рекламної продукції, змісту інформації розміщеної на рекламному носію та фактичного змісту рекламної послуги та фактичного зв`язку такої рекламної послуги з господарською діяльністю позивача.
При цьому, як обґрунтовано зазначено судом апеляційної інстанції, вартість реклами включається до складу витрат підприємця лише у тому разі, якщо така реклама прямо пов`язана виключно з господарською діяльністю позивача, як: реалізація товарів, наданням послуг або виконанням робіт та повинна бути підтверджена документально.
Натомість, позивачем як в ході перевірки так і вході розгляду справи в суді першої та апеляційної інстанцій не надано належного документального підтвердження того, що придбані ним послуги реклами були безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю підприємця.
Відповідно до ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Водночас, як встановлено судом апеляційної інстанції, ряд первинних документів (із переліку, що були надані позивачем до перевірки та до матеріалів справи) на підтвердження обставин щодо придбання рекламних послуг не відповідають положенням ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», оскільки не містять всіх обов`язкових реквізитів таких як: особистий підпис, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
З огляду на встановлені судом апеляційної інстанції обставини, колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновком акту перевірки стосовно зайвого віднесення позивачем до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрат на рекламу у 2016 році в сумі 98988,96 грн та у 2017 році в сумі 3649,08 грн, оскільки надані до перевірки та суду первинні документи на придбання рекламних послуг не розкривають зв`язку таких послуг з господарською діяльністю позивача.
За таких обставин, відповідачем правомірно нараховано позивачу грошове зобов`язання за фактом зайвого віднесення витрат на рекламу:
- з податку на доходи фізичних осіб на суму 18474,84 грн - основний платіж та 4618,71 грн -штрафна санкція;
- з військового збору на суму 1539,57 грн-основний платіж та 384,89 грн-штрафна санкція.
Щодо віднесення до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрат на санстанцію (проведення аналізів харчових продуктів та продовольчої сировини на виявлення збудників інфекційних захворювань) у 2016 році в сумі 1950,27 грн, у 2017 році в сумі 650,09 грн та витрати на дезінсекцію та дератизацію у 2016 році в сумі 448,00 грн, у 2017 році в сумі 280,00 грн, судами встановлено, що позивачем не заперечуються обставини стосовно включення до складу витрат 2016-2017 роках. вказаної суми витрат.
Відповідно до наданого відповідачем детального розрахунку грошового зобов`язання визначеного за фактом віднесення до складу витрат послуг на санстанцію (проведення аналізів харчових продуктів та продовольчої сировини на виявлення збудників інфекційних захворювань) визначено грошове зобов`язання:
- з податку на доходи фізичних осіб на суму 468,07 грн - основний платіж та 117,01 грн - штрафна санкція;
- з військового збору на суму 39,00 грн -основний платіж та 9,75 грн-штрафна санкція.
За фактом віднесення до складу витрат послуг на дезінсекцію та дератизацію визначено грошове зобов`язання:
- з податку на доходи фізичних осіб на суму 131,04 грн - основний платіж та 32,76 грн - штрафна санкція;
- з військового збору на суму 10,92 грн -основний платіж та 2,73 грн-штрафна санкція.
Як встановлено судами попередніх інстанцій із акту перевірки, підставою для висновку відповідача щодо зайвого віднесення до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрат на санстанцію у період 2016 -2017 років слугували висновки з приводу того, що дані витрати не пов`язані провадженням господарської діяльності позивача, оскільки у названий період часу позивач займався виключно роздрібною торгівлею алкогольними напоями та тютюновими виробами.
На спростування таких висновків акту перевірки позивачем надано як в ході перевірки так і суду:
- договір укладений між позивачем та ТОВ «Дезінфекційна справа» від 04.01.2016 року. Предметом якого є надання послуг дератизації, дезінсекції;
- рахунки ТОВ «Дезінфекційна справа» №68/0 від 12.01.2016, акти прийому-здачі виконаних робіт №68 від 12.01.2016 за січень 2016 року на суму 104, 00 грн, №68 від 04.04.2016 за квітень 2016 року на суму 120, 00 грн, №68 за липень 2016 року на суму 120, 00 грн, №68 за жовтень 2016 року на суму 120 грн, №68 за січень 2017 року на суму 120, 00 грн, №68 за квітень 2017 року на суму 120, 00 грн, актами здачі-прийняття виконаних робіт (послуг) №Д09-0021/08/03 та №Д09-0021/12/04 від 02.12.2016 з приводу надання позивачу послуг з дератизації, дезінсекції у 2016 році в сумі 1 950, 27 гри., у 2017 році в сумі 650, 09 гри, та у 2016 році в сумі 448, 00 грн, у 2017 році в сумі 280, 00 грн;
- виписки про розрахунки позивача за надані послуги.
Із вказаних актів прийому-здачі виконаних робіт (послуг) судами встановлено, що предметом наданої послуги на санстанцію є проведення аналізів харчових продуктів та продовольчої сировини на предмет виявлення збудників інфекційних захворювань таких, як сальмонела, стафілокок, кишкової палички, тощо в харчових продуктах. При цьому вказані акти не містять відомостей стосовно того які саме із харчових продуктів підлягали такому аналізу.
Відповідно до п.92 частини першої ст.1 Закону України «Про основні принципи та вимоги до безпечності та якості харчових продуктів» (в редакції, чинній на момент формування позивачем витрат за послугами з аналізу харчових продуктів та продовольчої сировини на виявлення збудників інфекційних захворювань таких, як сальмонела, стафілокок, кишкової палички, тощо в харчових продуктах) поняття харчовий продукт включає - речовину або продукт (неперероблений, частково перероблений або перероблений), призначені для споживання людиною. До харчових продуктів належать напої (в тому числі вода питна), жувальна гумка та будь-яка інша речовина, що спеціально включена до харчового продукту під час виробництва, підготовки або обробки.
Термін «харчовий продукт» не включає: корми; живих тварин, якщо вони не призначені для розміщення на ринку для споживання людиною; рослини (до збору врожаю); лікарські засоби; косметичні продукти; тютюн і тютюнові вироби; наркотичні і психотропні речовини у межах визначень Єдиної Конвенції ООН про наркотики 1961 року і Конвенції ООН про психотропні речовини 1971 року; залишки та забруднюючі речовини.
Відтак, тютюн та тютюнові вироби не відносяться до категорії харчових продуктів, відносно яких, могли придбаватися послуги проведення аналізів харчових продуктів та продовольчої сировини на виявлення збудників інфекційних захворювань таких, як сальмонела, стафілокок, кишкової палички.
З акту перевірки та матеріалів справи судом апеляційної інстанції встановлено, що позивач здійснює господарську діяльність з роздрібної торгівлі алкогольними та тютюновими виробами. Доказів здійснення діяльності пов`язаної з торгівлею, виробництвом, переробкою інших продуктів харчування ні в ході перевірки позивача, ні в ході розгляду справи в суді не надано та не наведено.
Також, як встановлено судом апеляційної інстанції, вказані акти прийому-здачі виконаних послуг не містять жодних відомостей стосовно того, що предметом придбаної позивачем послуги був аналіз алкогольних напоїв (що перебували на реалізації у позивача) на предмет виявлення в них збудників інфекційних захворювань таких, як сальмонела, стафілокок та кишкова паличка. В актах не відображено ні переліку таких алкогольних напоїв, ні виробника, ні їх товарної партії.
За вказаних обставин, колегія суддів касаційного суду погоджується із висновком суду апеляційної інстанції про те, що первинними документами на придбання послуг санстанції не підтверджуються обставини з приводу пов`язаності таких послуг з господарською діяльністю позивача щодо роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами, що виключає можливість віднесення таких послуг до складу витрат та на зменшення об`єкта оподаткування.
Отже, за фактом віднесення до складу витрат послуг на санстанцію (проведення аналізів харчових продуктів та продовольчої сировини на виявлення збудників інфекційних захворювань) відповідачем правомірно нараховано відповідне грошове зобов`язання:
- з податку на доходи фізичних осіб на суму 468,07 грн - основний платіж та 117,01 грн - штрафна санкція;
- з військового збору на суму 39,00 грн -основний платіж та 9,75 грн-штрафна санкція.
Стосовно ж послуг із дезінсекції, дератизації, які були віднесені до складу витрат позивача, то судом апеляційної інстанції враховано, що відповідно до статті 1 Закону України «Про захист населення від інфекційних хвороб» поняття дезінфекційні заходи включає (дезінфекцію, дезінсекцію, дератизацію) - заходи щодо знищення у середовищі життєдіяльності людини збудників інфекційних хвороб (дезінфекція) та їх переносників - комах (дезінсекція) і гризунів (дератизація).
Відповідно до статті 18 вказаного Закону, юридичні особи незалежно від форм власності та громадяни забезпечують проведення профілактичних дезінфекційних заходів у жилих, виробничих та інших приміщеннях (будівлях) і на земельних ділянках, що належать їм на праві власності чи надані в користування, здійснюють інші заходи з метою недопущення розмноження гризунів і комах у приміщеннях (будівлях) і на земельних ділянках.
З акту перевірки та зібраних у справі доказів, судом апеляційної інстанції встановлено, що у період 2016-2017 років позивач орендував не житлові об`єкти нерухомого майна у яких було розміщено сім торгових магазинів роздрібної торгівлі- « ІНФОРМАЦІЯ_1 » у яких позивач здійснював такий вид діяльності, роздрібна торгівля алкогольними та тютюновими виробами.
Відтак, з огляду на положення п.177.4 ст.174 ПК України, який передбачає, що до складу витрат фізичних осіб-підприємців входять і ряд інших витрат (конкретний перелік яких не визначений), які пов`язані з виробництвом товарів (виконанням робіт, наданням послуг), колегія суддів приходить до висновку, що позивач правомірно включив витрати дезінсекцію та дератизацію в 2016 році в сумі 448,00 грн, у 2017 році в сумі 280, 00 грн до складу витрат.
Щодо віднесення до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю витрат на водопостачання у 2016 році в сумі 1047,24 грн, у 2017 році в сумі 464,36 грн та витрат на охорону об`єктів у 2016 році в сумі 17577,58 грн та у 2017 році в сумі 3401,26 грн, то відповідно до наданого відповідачем детального розрахунку грошового зобов`язання визначеного за фактом віднесення до складу витрат на водопостачання визначено грошове зобов`язання:
- з податку на доходи фізичних осіб на суму 272,09 грн - основний платіж та 68,02 грн - штрафна санкція;
- з військового збору на суму 22,67 грн -основний платіж та 5,67 грн-штрафна санкція.
За фактом віднесення до складу витрат послуг на охорону об`єктів визначено грошове зобов`язання:
- з податку на доходи фізичних осіб на суму 3776,19 грн - основний платіж та 944,05 грн -штрафна санкція;
- з військового збору на суму 314,68 грн -основний платіж та 78,67 грн-штрафна санкція.
Перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 до складу інших витрат було також віднесено витрати на водопостачання та охорону, які не пов`язані з провадженням його господарської діяльності.
На підтвердження обставин щодо підставного формування витрат на водопостачання позивачем надано: угоду на відшкодування витрат балансоутримувача нерухомого майна та надання комунальних послуг від 01.11.2016 року по приміщенню за адресою АДРЕСА_2 ; акти приймання наданих послуг по вказаному об`єкту; акти виконаних робіт (наданих послуг водопостачання) по об`єкту за адресою АДРЕСА_1 .
На підтвердження обставин щодо підставного формування витрат на охорону об`єктів, у яких розміщені названі магазини роздрібної торгівлі « ІНФОРМАЦІЯ_1 » позивачем надано акти виконаних робіт та послуг по об`єктах: в АДРЕСА_1; АДРЕСА_4 АДРЕСА_3, договір №01/1689-16 від 08.11.2016 року на централізовану охорону майна, виписки по рахунку про рух коштів.
Відповідно до п.177.4 ст.174 ПК України, до складу витрат фізичних осіб-підприємців відносяться і ряд інших витрат (конкретний перелік яких не визначений), які пов`язані з виробництвом товарів (виконанням робіт, наданням послуг).
Як встановлено судом апеляційної інстанції із акту перевірки, підставою для висновку відповідача щодо зайвого віднесення до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрат на водопостачання та охорону у період 2016-2017 роках слугували висновки з приводу того, що в приміщеннях за адресами: АДРЕСА_2 та АДРЕСА_3 ; АДРЕСА_1; АДРЕСА_4, де здійснювалась діяльність позивача поряд здійснювали діяльність також інші суб`єкти господарювання, проте витрати на водопостачання приміщення за вказаною адресою повністю відшкодовувались за рахунок позивача.
З акту перевірки слідує що в період 2016-2017 років позивач орендував не житлові об`єкти нерухомого майна у яких було розміщено сім торгових магазинів роздрібної торгівлі- «ІНФОРМАЦІЯ_1», серед яких і приміщення за переліченими вище адресами.
Діяльність магазинів роздрібної торгівлі супроводжується необхідністю споживання послуг:
- по водопостачанню та водовідведенню для забезпечення дотримання санітарно-епідеміологічних норм при здійсненні господарської діяльності з роздрібної торгівлі;
- функціонуванню охорони об`єктів роздрібної торгівлі та охоронної сигналізації.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується із висновком суду апеляційної інстанції про те, що до складу витрат пов`язаних з здійсненням господарської діяльності по функціонуванню магазинів роздрібної торгівлі відносяться витрати на водопостачання та водовідведення, а також витрати пов`язані з охороною вказаних об`єктів.
Щодо виявленого відповідачем порушення, то відповідно до п.5 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №727 від 20.08.2015 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за №1300/27745; в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин), факти виявлених порушень законодавства з питань податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Натомість, як встановлено судом апеляційної інстанції, акт перевірки в частині висвітленого порушення не містить жодного посилання на первинні та інші документи, що підтверджують викладені висновки відповідача.
Під час розгляду справи, як в суді першої так і апеляційної інстанцій, відповідачем не надано доказів, що підтверджували б викладені обставини стосовно того, що в орендованих позивачем приміщеннях за вказаними адресами, поряд з ним здійснювали діяльність інші суб`єкти господарювання. Відповідач не зазначив та не надав доказів на яких саме площах здійснювалась діяльність іншими суб`єктами (на площах, що були орендовані позивачем чи на інших площах, які в оренді у нього не перебували), як забезпечувався облік водопостачання на зазначених площах (разом, чи окремо), чи забезпечувалась охорона площ на яких здійснювали діяльність інші суб`єкти господарювання.
За вказаних обставин, колегія суддів касаційного суду погоджується із висновками суду апеляційної інстанції про те, що позивачу за фактом віднесення до складу витрат послуг на водопостачання протиправно нараховано позивачу грошове зобов`язання:
- з податку на доходи фізичних осіб суму 272,09 грн - основний платіж та 68,02 грн -штрафна санкція;
- з військового збору на загальну суму 22,67 грн -основний платіж та 5,67 грн-штрафна санкція.
Також колегія суддів вважає, що позивачу за фактом віднесення до складу витрат послуг на охорону об`єктів протиправно визначено грошове зобов`язання:
- з податку на доходи фізичних осіб на суму 3776,19 грн - основний платіж та 944,05 грн -штрафна санкція;
- з військового збору суму 314,68 грн -основний платіж та 78,67 грн-штрафна санкція.
Щодо віднесення до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю витрат на оплату вартості електроенергії, то перевіркою встановлено, що позивачем віднесено до складу витрат господарської діяльності витрати на оплату вартості використаної електроенергії по ПрАТ «Волиньобленерго» в загальній сумі 112886,47 грн, в тому числі в 2016 році в сумі 36789,03 грн, в 2017 році в сумі 76097,44 грн, однак згідно наданих для перевірки документів за період з жовтня 2016 року по травень 2017 року позивачем було отримано та оплачено послуг постачання електричної енергії на загальну суму 113751,79 грн, в тому числі ПДВ 18958,63 грн, що підтверджується наявним актом звіряння розрахунків.
На підтвердження обставин з приводу правомірності віднесення витрат на оплату послуг електроенергії у розмірі 112886,47грн позивачем надано, як в ході перевірки так і до матеріалів справи:
- договір про постачання електричної енергії №529-2915000 від 01.10.2016 року укладений позивачем та ПрАТ «Волиньобленерго» послуги щодо постачання електричної енергії.
- рахунки на оплату вартості електроенергії ПрАТ «Волиньобленерго»;
- акт звіряння взаєморозрахунків між позивачем та ПрАТ «Волиньобленерго».
Із вказаних документів, судом апеляційної інстанції встановлено, що сума фактично понесених позивачем витрат на оплату вартості фактично використаної електроенергії становить 94793,16 грн (Розрахунок: вартість оплаченої позивачем електроенергії у розмірі 113751,79 - суму ПДВ, яка припадає на зазначену оплату у розмірі 18958,63 грн), в тому числі за 2016 рік в сумі 36789,03 грн, за 2017 в сумі 58004,13 грн
Отже, задекларована позивачем сума витрат на електроенергію у розмірі 112886,47 грн є більшою ніж фактично понесені витрати на придбання використаної електроенергії на суму 18093,31 грн (розрахунок: задекларовані позивачем витрати у розмірі 112886,47 грн - фактично понесені витрати на придбання використаної електроенергії у розмірі 94793,16 грн, без ПДВ).
При цьому, позивачем не заперечуються обставини з приводу того, що у звітному періоді 2017року ним здійснювались авансові платежі на придбання послуг з постачання електроенергії, які в свою чергу відповідно до додаткової угоди про розірвання Договору про постачання електричної енергії від 03.05.2017 року та банківської виписки від 11.07.2017 року, як накопичений залишок авансових коштів повернуті позивачу в цьому ж звітному періоді.
За вказаних обставин, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду погоджується із висновком суду апеляційної інстанції стосовно зайвого віднесення до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю витрат на оплату вартості електроенергії за 2017 рік в сумі 18093,31 грн, оскільки позивач у звітному періоді 2017 року не поніс фактичних витрат на вказану суму, що підтверджується актом звіряння взаєморозрахунків між позивачем та ПрАТ «Волиньобленерго».
Попередньо сплачені позивачем авансові платежі, які в тому ж звітному періоді 2017 року були повернуті на користь позивача не включаються до складу витрат при складанні декларації за 2017 рік.
За наведених обставин, контролюючим органом правомірно нараховано позивачу грошове зобов`язання:
- з податку на доходи фізичних осіб на суму 3 256,80 грн - основний платіж та 814,20 грн -штрафна санкція;
- з військового збору на суму 271,40 грн -основний платіж та 67,85 грн-штрафна санкція.
Щодо віднесення до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, які не були реалізовані у звітному періоді в сумі 91 553, 15 грн, то судом апеляційної інстанції встановлено наступне.
Відповідно до наданого відповідачем детального розрахунку грошового зобов`язання визначеного за фактом віднесення до складу витрат пов`язаних з господарською діяльністю вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, які не були реалізовані у звітному періоді визначено грошове зобов`язання:
- з податку на доходи фізичних осіб на суму 16479,57 грн - основний платіж та 4119,89 грн -штрафна санкція;
- з військового збору на суму 1373,30 грн -основний платіж та 343,32 грн-штрафна санкція.
Такий висновок обґрунтовано тим, що вказана розбіжність виникла внаслідок неналежного ведення позивачем Книги доходів та витрат, включення до витрат фактично понесених витрат на придбання товарів, які не були реалізовані в звітному періоді і за участю яких в звітному періоді не було отримано дохід. При цьому, як зазначено у акті перевірки, відповідач дійшов до таких висновків на підставі аналізу первинних документів.
Однак, суд апеляційної інстанції, дослідивши акт перевірки в частині виявлених порушень встановив, що він не містить відомостей стосовно переліку первинних документів (найменування, номер та дата), якими підтверджувались виявлені в ході перевірки порушення.
Відповідно до п.85.4., 85.6 ст. 85 ПК України, при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови.
Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В ході розгляду справи відповідач не надав судам попередніх інстанцій відповідних доказів та не повідомив переліку первинних та інших документів, якими підтверджувалися наведені висновки акту перевірки.
Водночас, позивачем на спростування доводів відповідача щодо завищення розмірів витрат на суму 91 553,15 грн (які не були реалізовані у звітному періоді) надано висновок судово-економічної експертизи від 24.05.2019 року, яким за результатами дослідження, в об`ємі наданих документів, визначення за даними Акту перевірки ГУ ДФС у Волинській області №26188/03-20-13-02-2931406491 від 11 грудня 2018 року завищення ФОП ОСОБА_1 суми витрат понесених на придбання товарів в розмірі 91553,15 грн за 2016 рік та віднесених до статті «Вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції, включаючи вартість виконаних робіт» документально не підтверджено.
За наведених обставин справи, колегія суддів погоджується із висновками суду апеляційної інстанції, що по факту віднесення до складу витрат пов`язаних з господарською діяльністю вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, які не були реалізовані у звітному періоді позивачу протиправно нараховано грошове зобов`язання:
- з податку на доходи фізичних осіб на суму 16479,57 грн - основний платіж та 4119,89 грн -штрафна санкція;
- з військового збору на суму 1373,30 грн -основний платіж та 343,32 грн-штрафна санкція.
Щодо правомірності винесення податкового повідомлення - рішення від 28.12.2018 року №046648130 про визначення податкового зобов`язання за платежем податок на додану вартість, то судом апеляційної інстанції встановлено, що підставою для винесення вказаного рішення слугували висновки акту перевірки з приводу порушення відповідачем п.189.1 ст.189, абзацу "г" п.198.5 ст.198, п.199.1 ст.199 п. 200.1, 200.2 ст.200 ПК України.
Відповідно до наданого відповідачем детального розрахунку грошового зобов`язання з податку на додану вартість до податкового повідомлення - рішення від 28.12.2018 року №046648130 за фактом:
- заниження податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 21593,26грн (з вартості придбаних ТМЦ, які були включені до податкового кредиту та які перестали використовуватись в господарській діяльності позивача у зв`язку з розірванням договору оренди) позивачу визначено грошове зобов`язання у розмірі 21    166 грн -основний платіж та 10583 грн-штрафна санкція;
- заниження податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 44273,72 грн (з вартості ТМЦ включених до складу податкового кредиту, що не призначені для використання в його господарській діяльності) позивачу визначено грошове зобов`язання у розмірі 44274 грн-основний платіж та 22137 грн - штрафна санкція.
Відповідно до п.189.1 ст.189 ПК України, у разі здійснення операцій відповідно до п.198.5 ст.198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Згідно із пп «г» п.198.5 ст.198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п.189.1 ст.189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п.189.9 ст.189 цього Кодексу).
Пункт 199.1. ст.199 ПК України передбачає, що у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п.189.1 ст.189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (п.200.1.ст.200 ПК України).
З наведеного слідує, що за товарами та послугами які придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання.
Щодо заниження податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 21593,26 грн, то судом апеляційної інстанції встановлено, що у період 2016-2017 років позивач придбав у ТзОВ «Термопласт» та ПАТ «Агроресурс» ряд ТМЦ (таких як: двері металопластикові, дверні конструкції, полички, панелі, стійки полички, стійки балки) на загальну суму ПДВ суму 21593,26 грн за переліком податкових накладних приведених на сторінці 44 акту перевірки. На час проведення перевірки вказані ТМЦ в товарних залишках та в переліку реалізованих товарів були відсутні.
Як слідує із пояснень позивача та актів проведених ремонтних робіт від 12.04.2016 року, від 31.05.2016 року, від 16.11.2016 року, актом наданих послуг №41 від 16.01.2017 року (а.с.166-168 том 1, а.с.180 том 2) у період 2016-2017 років у позивача в оренді перебували об`єкти нерухомого майна у яких розміщено магазини роздрібної торгівлі «ІНФОРМАЦІЯ_1», що не заперечується відповідачем.
Судом апеляційної інстанцій встановлено, що придбані позивачем у ТзОВ «Термопласт» та ПАТ «Агроресурс» і ряд ТМЦ (таких як: двері металопластикові, дверні конструкції, полички, панелі, стійки полички, стійки балки) на загальну суму ПДВ суму 21593,26 грн були використані позивачем при проведенні ремонтних робіт у приміщеннях, де він здійснював господарську діяльність (за адресою: АДРЕСА_5 та АДРЕСА_2), що підтверджується наявними в матеріалах справи актами проведених ремонтних робіт від 12.04.2016 року, від 31.05.2016 року, від 16.11.2016 року, актом наданих послуг №41 від 16.01.2017 року.
Діяльність вказаних торгових об`єктів, у якому позивач здійснив ремонтні роботи, була припинена у зв`язку з розірванням договору оренди, а вказані товарно -матеріальні цінності (двері, дверні блоки та інші будівельні матеріали), які були використані ним під час ремонту вказаних орендованих приміщень магазинів, залишилися в цих приміщеннях, як його невід`ємні поліпшення, які не могли бути відокремлені без заподіяння йому шкоди.
Відповідно до розділу 8 договорів оренди приміщень (за адресою: АДРЕСА_5 та АДРЕСА_2) на орендаря покладається лише обов`язок здійснення за власний рахунок робіт з поточного ремонту приміщення. Відшкодування орендарю вартості робіт з капітального ремонту або інших здійснених поліпшень орендованого приміщення умовами договору не передбачено. Не передбачено умовами договору і умов щодо обов`язку орендаря за власний рахунок здійснювати роботи щодо капітального ремонту та інших поліпшень орендованих приміщень.
Наказом Державного комітету України з питань житлово-комунального господарства від 10.08.2004 року №150 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 21 серпня 2004 року за №1046/9645) затверджено Примірний перелік послуг з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій та послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд. Розділом 1.2 якого визначено перелік робіт поточного ремонту приміщення. Використані позивачем при ремонті приміщення двері, дверні конструкції вказують на проведення позивачем робіт, визначених п. 2 вказаного Наказу, які відносяться до капітального ремонту. Стосовно ж інших ТМЦ (поличок, панелей, стійок, поличок, балок) які за повідомленням позивача залишились в орендованих приміщеннях, то використання названих ТМЦ не відноситься до переліку робіт поточного ремонту орендованих приміщень (перелік яких визначено 1.2 названого Наказу).
Згідно із п.185.1 ст.185 ПК України, об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку, зокрема з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПК України.
Відповідно до п. «в» п.п.14.1.185 та п. «в» п.п.4.1.191 п.14.1 ст.14 ПК України, постачання товарів/послуг включає, зокрема, безоплатну передачу майна іншій особі, постачання послуг іншій особі на безоплатній основі.
Згідно із п.188.1 ст.188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Крім того, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується із висновком суду апеляційної інстанції про те, що якщо платником (орендарем) понесено витрати на капітальний ремонт та інші поліпшення об`єкта оренди, які за умовами договору не належать до його зобов`язань, що здійснюються за його рахунок, і такі витрати позивача не компенсовано орендодавцем, то при поверненні об`єкта оренди таке поліпшення вважається безоплатно наданою послугою, яка підлягає оподаткуванню ПДВ за основною ставкою, виходячи з ціни придбання товарів/послуг, використаних для такого поліпшення.
Враховуючи встановлені судом апеляційної інстанції обставини, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку про необхідність включення до складу податкового зобов`язання сум ПДВ у розмірі 21593,26 грн з товарно-матеріальних цінностей (двері металопластикові, дверні конструкції, полички, панелі, стійки полички, стійки балки, тощо), які були використані позивачем для капітального ремонту та інших поліпшень орендованих приміщень, які повернуто орендодавцю разом з такими поліпшеннями без компенсації вартості такого поліпшення.
Щодо заниження позивачем податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 44273,72 грн (з вартості ТМЦ включених до складу податкового кредиту, що не призначені для використання в його господарській діяльності), то судом апеляційної інстанції встановлено, що позивачем придбано у ТзОВ «Північ -Центр ЛТД», ТзОВ «Техно Модуль Ультра», ТзОВ «Термопласт» та ПАТ «Агроресурс», Житомирського обласного лабораторного центру Держсанепідемслужби України товарно-матеріальні цінності та послуги (піч, фільтри до печі, тістоміси, столи виробничі, тен, гриль контактний, розстійну шафу, рідину для миття пічок, контейнери для зберігання, піддони, ящики, деко для багет, послуги транспортування та ремонту печі, тощо та послуги по проведенню аналізів води і виявлення в харчових продуктах та продовольчій сировині інфекційних хвороб) на загальну суму ПДВ суму 44273,72 грн за переліком податкових накладних приведених на сторінці 42-43 акту перевірки.
Відповідач вважає, що вказані ТМЦ не є такими, що використані у господарській діяльності позивача, оскільки останній у вказаний період здійснював виключно лише діяльність пов`язану з роздрібною торгівлею алкогольними напоями та тютюновими виробами, а придбані ТМЦ не є такими, що пов`язані із його господарською діяльністю.
Також в ході перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 включено в додаток №5 «Розшифровка податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» до декларацій з податку на додану вартість за відповідні місячні податкові періоди ПДВ з вартості вищезазначених товарно-матеріальних цінностей. Коригування сум податку на додану вартість по вище зазначених ТМЦ не проводилось. Вказані обставини позивачем не заперечувались.
Заперечуючи викладені обставини, позивач зазначає, що вказані товарно -матеріальні цінності (контейнери, піддони, підставки) є тарою для зберігання харчових продуктів. Придбане обладнання (піч, фільтри до печі, тістоміси, столи виробничі, тен, гриль контактний, розстійна шафа) призначені для випікання, розігріву продуктів. Відтак, придбання вказаних ТМЦ пов`язане із його господарською діяльністю.
Придбання товарно-матеріальних цінностей підтверджується наявними в матеріалах справи видатковими накладними, рахунками-фактурами, податковими накладними, фіскальними чеками та банківськими виписками про рух коштів на рахунку ФОП ОСОБА_1 .
Судом апеляційної інстанції витребувано у позивача відомості та докази здійснення у період 2016-2017 років діяльності з виробництва та/або торгівлі харчовими продуктами (відмінними від алкогольних напоїв) та використання вказаних ТМЦ та послуг в такій господарській діяльності.
Однак, на виконання ухвали суду позивач жодних доказів не надав, а відтак не довів обставин з приводу здійснення ним господарської діяльності з виробництва та/або торгівлі харчовими продуктами відмінними від алкогольних напоїв. Як наслідок позивачем не доведено зв`язку понесених ним витрат на придбання перелічених ТМЦ з його господарською діяльністю, яка полягає у роздрібній торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами.
За наведених обставин справи, колегія суддів касаційного суду приходить до висновку, що відповідачем правомірно нараховано позивачу грошове зобов`язання з податку на додану вартість у сумі у розмірі 44274 грн - основний платіж та 22137 - штрафна санкція.
З урахуванням встановлених судом апеляційної інстанції обставин, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що в частині задоволених позовних вимог та позовних вимог, у задоволенні яких судом апеляційної інстанції відмовлено, оцінка доказів судом попередньої інстанції, на підставі яких суд встановив обставини у справі, відповідає правилам оцінки доказів, зокрема правилам оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу.
Встановлення або визнання доведеними обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішення питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, додаткова перевірка доказів відповідно до частини другої статті 341 КАС України знаходиться поза межами касаційного перегляду справи.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин, колегія суддів вважає, що висновки суду апеляційної інстанції в частині задоволення та відмови у задоволенні позову є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваного судового рішення у цій частині відсутні.
Доводи, які містяться у касаційних скаргах у цій частині, правильність висновків суду апеляційної інстанції та обставин справи не спростовують.
Однак, суд апеляційної інстанції дійшов передчасного висновку в частині залишення без розгляду позовних вимог ФОП ОСОБА_1 про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу №Ф-0466531302 від 28.12.2018 року та рішення №0466541302 від 28.12.2018 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, а тому, в цій частині постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2019 року підлягає скасуванню, а справа в цій частині направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Керуючись статтями 345, 349, 350, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2019 року задовольнити частково.
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 травня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2019 року залишити без задоволення.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2019 року в частині залишення без розгляду позовних вимог фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу №Ф-0466531302 від 28.12.2018 року та рішення №0466541302 від 28.12.2018 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, скасувати.
Справу в частині позовних вимог фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу №Ф-0466531302 від 28.12.2018 року та рішення №0466541302 від 28.12.2018 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
В іншій частині постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2019 року залишити без змін
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус

Судді                                                                                                     М.М.Гімон

                                                                                                    І.Л.Желтобрюх