П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  806/2324/16 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Черняхович І.Е.  
Суддя-доповідач -  Гонтарук В. М.   
02 червня 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Гонтарука В. М. 
суддів:  Сторчака В. Ю.  Курка О. П. , 

розглянувши  в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 08.09.2016 №0001111404, №0001101404, №0001091404, 
В С Т А Н О В И В :
позивач звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити дії.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2020 року адміністративний позов задоволено.
Не погодившись з прийнятим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та ухвалити нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
Позивач своїм правом, передбаченим ст. 300, 304 КАС країни не скористався та не подав відзив на апеляційну скаргу.
Сьомий апеляційний адміністративний суд ухвалою від 23 квітня 2021 року, з урахуванням ст. 311 КАС України, вирішив розглядати дану справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
За таких умов згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України при розгляді справи в порядку письмового провадження фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що остання не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду неоспорені факти про те, що 22 серпня 2016 року відповідно до наказу начальника ГУ ДФС у Житомирській області від 05 серпня 2016 року № 733 відповідачем проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01 січня 2013 року по 24 травня 2016 року (а.с.64).
За результатами вказаної перевірки Головним управлінням ДФС у Житомирській області складено акт від 22 серпня 2016 року №4/06-30-14-04/37381143 (том 1 а.с.89-97), в якому зафіксовано порушення Товариством з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест" вимог п. 288.1, п. 288.2, п. 288.3, п. 288.4, п. 288.5, п. 288.6, п. 288.7 ст. 288 ПК України в результаті чого підприємством не нарахована орендна плата за землю в сумі 74045,00 грн. за період з 01 січня по 30 квітня 2016 року.
На акт позапланової виїзної документальної перевірки позивачем були подані заперечення, за результатами розгляду яких, Головне управління ДФС у Житомирській області вирішено залишити без змін висновки акта перевірки, що підтверджується листом від 07 вересня 2016 року № 888/6/06-30-14-04 (том 1 а.с.14-16).
08 вересня 2016 року Головним управління ДФС у Житомирській області згідно з пп. 54.3.2 п.54.3 ст. 54, абз.1 п.123.1 ст. 123 ПК України та на підставі акту від 22 серпня 2016 року №4/06-30-14-04/37381143 були прийняті податкові повідомлення-рішення:
- №001111404, яким підприємству, за порушення п.288.1, п.288.2, п.288.3, п.288.4, п.288.5, п.288.6, п.288.7 ст.288 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата на 64874,48 грн. та застосовано до підприємства штрафну санкцію в розмірі 16218,62 грн. (а.с.11);
- №0001101404, яким підприємству, за порушення п.288.1, п.288.2, п.288.3, п.288.4, п.288.5, п.288.6, п.288.7 ст.288 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата на 7 312,02 грн. та застосовано до підприємства штрафну санкцію в розмірі 1828,01 грн. (а.с.12);
- №0001091404, яким підприємству, за порушення п.288.1, п.288.2, п.288.3, п.288.4, п.288.5, п.288.6, п.288.7 ст.288 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата на 1858,84 грн. та застосовано до підприємства штрафну санкцію в розмірі 464,71 грн. (а.с.13).
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, Товариство з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест" звернулося до суду за захистом своїх порушених прав.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів зазначає наступне.
Статтею 206 Земельного кодексу України (далі - ЗК України) визначено, що використання землі в Україні є платним. Об`єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону. Відносини з приводу нарахування та сплати орендної плати за землю врегульовані статтею 288 ПК України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин). Відповідно до пунктів 288.1-288.5 статті 288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки, натомість об`єктом оподаткування орендною платою є земельна ділянка, надана в оренду.
Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем. Однак, річна сума платежу з орендної плати: не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки; не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки; може перевищувати граничний розмір орендної плати, встановлений у підпункті 288.5.2, у разі визначення орендаря на конкурентних засадах. Податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог статей 285-287 цього розділу (п.288.7 ст. 288 ПК України).
З аналізу вищезазначених положень статті 288 ПК України норм вбачається, що податкове зобов`язання з орендної плати за земельну ділянку сплачується орендарем земельної ділянки, якому така земельна ділянка надана в користування на підставі договору оренди.
Як вбачається зі змісту акту перевірки від 22 серпня 2016 року №4/06-30-14-04/37381143, підставою для висновку контролюючого органу про порушення Товариством з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест" вимог п.288.1, п.288.2, п.288.3, п.288.4, п.288.5, п.288.6, п.288.7 ст.288 ПК України та як наслідок і підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 08.09.2016 №001111404, №0001101404 та №0001091404 стало встановлене в результаті перевірки заниження Товариством з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест" в період з 01.01.2016 по 30.04.2016 орендної плати за землю на суму 74045,34 гривень через незадекларування ним земельних ділянок по Фасівській, Топорищенській, Дашинській сільських радах Хорошівського району, на які між Товариством з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест" та зазначеними сільськими радами укладено договори управління спадщиною.
Судом встановлено, що 22 червня 2015 року між Топорищенською сільською радою  та Товариством з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест" на підставі статті 1285 Цивільного кодексу України та з метою збереження спадкового майна, що залишилось після смерті ОСОБА_1 , був укладений договори на управління спадщиною №0214-21 відповідно до якого Топорищенська сільська рада передала в управління Товариству з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест" земельну ділянку площею 8,0258 га (кадастровий номер 1821185400:10:003:0133), розташовану на території Топорищенська сільської ради Володарсько-Волинського району Житомирської області, а з метою збереження спадкового майна, що залишилось після смерті ОСОБА_1 , був укладений договір на управління спадщиною №0214-21  відповідно до якого Топорищенська сільська рада передала в управління Товариству з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест" земельну ділянку площею 8,0258 га (кадастровий номер 1821185400:10:003:0133), розташовану на території Топорищенська сільської ради Володарсько-Волинського району Житомирської області.
Натомість, з метою збереження спадкового майна, що залишилось після смерті ОСОБА_1 , між Топорищенською сільською радою та Товариством з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест" на підставі статті 1285 Цивільного кодексу України був укладений договори на управління спадщиною №0214-22 відповідно до якого Топорищенська сільська рада передала в управління Товариству з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест" земельну ділянку площею 6,2481 га (кадастровий номер 1821185400:10:003:0137), розташовану на території Топорищенська сільської ради Володарсько-Волинського району Житомирської області.
Крім того, протягом 2015 року аналогічні договори на управління спадковим майном (земельними ділянками загальною площею 581,78 га) також були укладені між Товариством з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест" та Топорищенською, Фасівською і Дашинською сільськими радами, зокрема, й договори від 10червня 2015 року № 0615-64 та №0615-65.
Вказані договори, на переконання апелянта, за своєю природою є змішаними договорами та поєднують у собі умови договору на управління спадщиною та умови договору оренди, а тому незадекларування Товариством з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест" земельних ділянок, отриманих в управління від Топорищенської, Фасівської і Дашинської сільських рад на підставі цих договорів, свідчать про порушення Товариством з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест" вимог п.288.1, п.288.2, п.288.3, п.288.4, п.288.5, п.288.6, п.288.7 ст.288 ПК України та заниження ним орендної плати за землю на суму 74045,34 гривень.
Колегія суддів звертає увагу, що в даному випадку для вирішення спірних правовідносин щодо правомірності податкових повідомлень-рішень від 08.09.2016 №0001111404, №0001101404, №0001091404 необхідно встановити наявність чи відсутність у Товариства з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест" об`єкта оподаткування орендною платою, а саме: наявність чи відсутність в користуванні земельних ділянок, отриманих на підставі договорів оренди. Для цього необхідно встановити правову природу укладених між Товариством з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест" та Топорищенською, Фасівською і Дашинською сільськими радами договорів, дослідити їх зміст, істотні умови а також права й обов`язки, які виникають у сторін у зв`язку з укладенням цих договорів, та в залежності від вказаних обставин визначити чи є зазначені договори договорами на управління спадщиною, чи все ж таки, не дивлячись на їх назву, вони за своєю суттю є договорами оренди земельних ділянок.
Відповідно до статті 792 Цивільного кодексу України за договором найму (оренди) земельної ділянки наймодавець зобов`язується передати наймачеві земельну ділянку на встановлений договором строк у володіння та користування за плату. Відносини щодо найму (оренди) земельної ділянки регулюються Законом.
Відповідно до статті 1 Закону України від06.10.1998№161-XIV "Про оренду землі" (в редакції на час виникнення спірних правовідносин, далі Закон №161-XIV) оренда землі - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для проведення підприємницької та інших видів діяльності.
Об`єктами оренди є земельні ділянки, що перебувають у власності громадян, юридичних осіб, комунальній або державній власності (ст. 3 Закон №161-XIV).
За визначення, наданим у статті 13 Закону №161-XIV договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.
Згідно з статтями 14 та 15 Закону №161-XIV договір оренди землі укладається у письмовій формі і за бажанням однієї із сторін може бути посвідчений нотаріально. Істотними умовами договору оренди землі є: об`єкт оренди (кадастровий номер, місце розташування та розмір земельної ділянки); строк дії договору оренди; орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, способу та умов розрахунків, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату. За згодою сторін у договорі оренди землі можуть зазначатися інші умови. При цьому, згідно з статтею 16 Закону №161-XIV укладення договору оренди земельної ділянки із земель приватної власності здійснюється за згодою орендодавця та особи, яка згідно із законом вправі набувати право оренди на таку земельну ділянку. Натомість, укладення договору оренди земельної ділянки із земель державної або комунальної власності здійснюється на підставі рішення відповідного органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування - орендодавця, прийнятого у порядку, передбаченому Земельним кодексом України, або за результатами аукціону.
Оренда землі є - платним володінням і користуванням земельною ділянкою.
Згідно з статтею 21 Закону №161-XIV орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі. Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України).
Статтями 24 та 25 Закону №161-XIV, яким врегульовані права та обов`язки орендодавця та орендаря земельної ділянки, передбачено, що орендодавець має право вимагати від орендаря своєчасного внесення орендної плати. Тоді як орендар земельної ділянки має право: самостійно господарювати на землі з дотриманням умов договору оренди землі; отримувати продукцію і доходи. Водночас правовідносини щодо охорони спадкового майна та управління спадщиною врегульовані нормами Цивільного кодексу України (в редакції на час виникнення спірних правовідносин, далі ЦК України).
Відповідно до статті 1283 ЦК України охорона спадкового майна здійснюється в інтересах спадкоємців, відказоодержувачів та кредиторів спадкодавця з метою збереження його до прийняття спадщини спадкоємцями. Нотаріус за місцем відкриття спадщини, а в населених пунктах, де немає нотаріуса, - відповідні органи місцевого самоврядування з власної ініціативи або за заявою спадкоємців вживають заходів щодо охорони спадкового майна.
Згідно з статтею 1285 ЦК України якщо у складі спадщини є майно, яке потребує утримання, догляду, вчинення інших фактичних чи юридичних дій для підтримання його в належному стані, нотаріус, а в населених пунктах, де немає нотаріуса, - відповідний орган місцевого самоврядування, у разі відсутності спадкоємців або виконавця заповіту укладають договір на управління спадщиною з іншою особою. Особа, яка управляє спадщиною, має право на вчинення будь-яких необхідних дій, спрямованих на збереження спадщини до з`явлення спадкоємців або до прийняття спадщини. Також, особа, яка управляє спадщиною, має право на плату за виконання своїх повноважень.
Таким чином, вказаними нормами ЦК України визначено, що у разі відсутності спадкоємців або виконавця заповіту щодо спадщини, до складу якої входить земельна ділянка, особою, яка управляє такою спадщиною автоматично в силу закону є відповідний орган місцевого самоврядування, тобто сільська, селищна, міська рада за місцезнаходженням такої земельної ділянки. При цьому, положення ч. 1 ст. 1285 ЦК надають вказаним сільським, селищним, міським радам право на укладення договору на управління спадщиною з іншою особою у разі необхідності вжиття заходів, спрямованих на збереження такої земельної ділянки (її утримання та догляд).
Варто зазначити, що договір управління спадщиною є одним з видів договору управління майном. Однак, предметом договору управління майном може бути підприємство як єдиний майновий комплекс, нерухома річ, цінні папери, майнові права та інше майно, натомість предметом договору управління спадщиною є лише те майно, що входить до складу спадщини.
Відповідно до статті 1029 ЦК України за договором управління майном одна сторона (установник управління) передає другій стороні (управителеві) на певний строк майно в управління, а друга сторона зобов`язується за плату здійснювати від свого імені управління цим майном в інтересах установника управління або вказаної ним особи (вигодонабувача).
Істотними умовами договору управління майном є: 1) перелік майна, що передається в управління; 2) розмір і форма плати за управління майном (ч. 1 ст. 1035 ЦК України). При цьому, статтею 1034 ЦК України вигоди від майна, що передане в управління, належать установникові управління. Установник управління може вказати в договорі особу, яка має право набувати вигоди від майна, переданого в управління (вигодонабувача).
Згідно з статтею 1042 ЦК України управитель має право на плату, встановлену договором, а також на відшкодування необхідних витрат, зроблених ним у зв`язку з управлінням майном. Управитель майном, якщо це передбачено законом або укладеним відповідно до нього договором, має право відраховувати належні йому відповідно до частини першої цієї статті грошові суми безпосередньо з доходів від використання майна, переданого в управління.
Зі змісту вищезазначених норм вбачається, що основними відмінностями між договором оренди землі та договором управління спадщиною, предметом якого є земельна ділянка, є:
1) орендодавцем земельної ділянки є особа, якій ця земля належить на праві власності, натомість установнику управління земельної ділянки, що входить до складу спадщини, така земельна ділянка не належить;
2) за договором оренди землі на орендаря покладено обов`язок сплачувати орендодавцю плату за користування ним земельною ділянкою; натомість за договором управління спадщиною управитель має право на отримання від установника управління плати за виконання дій щодо утримання, догляду та підтримання в належному стані земельної ділянки;
3) за договором оренди земельної ділянки право продукцію і доходи, отримані з такої земельної ділянки, належить орендарю; натомість за договором управління спадщиною право на отримання вигоди від земельної ділянки, що передана в управління, належать установникові управління, однак, установник управління може вказати в договорі особу, яка має право набувати вигоди від майна, переданого в управління (вигодонабувача).
При дослідженні матеріалів справи, а саме  договорів на управління спадщиною від 22.06.2015 №0214-21 та від 22.06.2015 №0214-22, укладених між Товариством з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест" та Топорищенською сільською радою, колегією суддів було встановлено наступне.
Відповідно до укладених договорів Топорищенська сільська рада (далі - установник управління) з метою збереження спадкового майна, що залишилось після смерті фізичних осіб, передала в управління Товариству з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест" земельні ділянки розташовану на території цієї сільської ради.
Згідно з пунктами 2.1 та 2.3 договорів, управитель (Товариство з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест") зобов`язаний здійснювати управління земельною ділянкою в інтересах спадкоємців померлого. Управитель має право на вчинення будь-яких необхідних дій, спрямованих на збереження та охорону майна, що потребує догляду, в тому числі й на використання майна відповідно до цільового призначення та отримувати доходи від такого користування. Однак, в пункті 2.9 вказаних зазначених договорів сторони домовились про те, що вигоди, в тому числі й матеріальні, від майна, що потребує догляду, яке передане в управління, належить установникові управління тобто Топорищенській сільській раді. Вказане свідчить про те, що укладені договори за своєї правовою природою належать до договорів управління спадщиною, оскільки у випадку, коли б вказані договори мали прихований характер договорів оренди земельних ділянок, то право на продукцію і доходи, отримані з такої земельної ділянки, належало б не сільській раді як орендодавцю, а орендарю земельної ділянки - Товариству з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест".
Крім того, в пункті 2.7 договору сторони визначили, що на вимогу установника управління (Топорищенської сільської ради) управитель (Товариство з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест") повинен надати йому звіт про свою діяльність. Вказаний пункт, є ще одним доказом того, що укладені договори за своєї правовою природою належать до договорів управління спадщиною, оскільки в договірних відносинах щодо оренди землі нормами законодавства на орендаря не покладається обов`язку звітувати перед орендодавцем про свою діяльність, яка здійснюється на орендованій земельній ділянці.
Також суд зауважує, що укладені між позивачем та Топорищенською сільською радою договори містять умову про те, що управитель (Товариство з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест") має право на плату за виконання своїх повноважень (п.3.1 договору). При цьому, сторони домовились, що платою Товариству з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест" за виконання ним повноваження і дій із управління майном, буде урожай, отриманий товариством із переданої в управління земельної ділянки (п.3.2 договору). Вказані умови щодо отримання Товариством з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест" плати за виконання ним дій по утриманню в належному стані та догляді за земельною ділянкою, є визначальною ознакою саме договору на управління спадщиною.
Крім того, відповідно до статті 4 Закону №161-XIV (в редакції чинній на момент спірних правовідносин) орендодавцями земельних ділянок є громадяни та юридичні особи, у власності яких перебувають земельні ділянки, або уповноважені ними особи. Водночас, орендодавцями земельних ділянок, що перебувають у комунальній власності, є сільські, селищні, міські ради в межах повноважень, визначених законом, а орендодавцями земельних ділянок, що перебувають у державній власності, є органи виконавчої влади, які відповідно до закону передають земельні ділянки у власність або користування. Таким чином, відповідно до законодавства, яке діяло на момент укладення спірних у даній справі договорів, право на передачу в оренду земельної ділянки приватної форми власності мали виключно громадяни та юридичні особи, яким ці земельні ділянки належали або ж уповноважені ними особи. Тоді як сільські, селищні чи міські ради були наділені повноваженням на передачу в оренду виключно земельних ділянок комунальної форми власності.
Право сільських, селищних, міських рад, як управителів спадщиною, на передачу в оренду третім особам земельних ділянок, що входить до складу спадщини, було законодавчо визначене лише після прийняття Закону України від20.09.2016№1533-VIII «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо правової долі земельних ділянок, власники яких померли», яким статтю 4 Закону №161-XIV було доповнено частиною п`ятою наступного змісту «Орендодавцем земельної ділянки, що входить до складу спадщини, у разі відсутності спадкоємців за заповітом і за законом, усунення їх від права на спадкування, неприйняття ними спадщини, а також відмови від її прийняття після спливу шести місяців з дня відкриття спадщини, є особа, яка управляє спадщиною», а статтю 19 Закону №161-XIV було доповнено частиною п`ятою, яка передбачала, що «Особа, яка управляє спадщиною, у складі якої є земельна ділянка сільськогосподарського призначення, що не перебуває в оренді, має право передати таку ділянку в оренду на строк до моменту державної реєстрації права власності спадкоємця на таку земельну ділянку або до набрання законної сили рішенням суду про визнання спадщини відумерлою, про що обов`язково зазначається у договорі оренди земельної ділянки».
Предметом укладених між Товариством з обмеженою відповідальністю та сільськими радами договорів були земельні ділянки, які належали померлим фізичним особам та щодо яких були відсутні спадкоємці (спадкоємці не реалізували своє право на прийняття спадщини або не прийняти її), тобто земельні ділянки, що перебували у приватній власності. Вказані обставини щодо належності земельних ділянок, які були предметом укладених між Товариством з обмеженою відповідальністю та сільськими радами договорів, до земель приватної форми власності виключають можливість їх передачі сільськими радами в оренду, оскільки діюче на момент укладення цих договорів законодавство, не наділяло управителів спадщиною - сільські, селищні, міські ради, правом на передачу третім особам в оренду земельних ділянок, що входить до складу спадщини.
Колегія суддів звертає увагу, що як було встановлено судом першої інстанції та знайшло своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи, усі укладені протягом 2015 року між Товариством з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест" та Топорищенською, Фасівською і Дашинською сільськими радами договори на управління спадковим майном, були аналогічні за змістом договорам від 22.06.2015 №0214-21 та від 22.06.2015 №0214-22.
Вказані обставини на переконання колегії суддів свідчать про те, що укладені між Товариством з обмеженою відповідальністю «Полісся-Інвест» та Топорищенською, Фасівською і Дашинською сільськими радами договори за своєю правовою природою є договорами управління спадщиною, а не договорами оренди земельних ділянок, як це помилково зазначає відповідач.
Даючи оцінку доводам апелянта що доказом того, що між Товариством з обмеженою відповідальністю «Полісся-Інвест» та Топорищенською, Фасівською і Дашинською сільськими радами правовідносин щодо оренди землі є те, що на підставі укладених договорів позивачем вносилась плата на рахунки сільських рад для зарахування саме орендної плати, колегія суддів зазначає слідуюче.
Відповідно до пунктів 3.3, 3.4 та 3.5, укладені між Товариством з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест" та Топорищенською сільською радою договорів на управління спадщиною, управитель має право сплачувати установнику управління матеріальну вигоду в грошовій або натуральній формі за рахунок зібраного урожаю, який отримує із земельної ділянки. Сплата управителем матеріальної вигоди може здійснюватися щорічно, у розмірі не більше 5% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки. Сплата управителем матеріальної вигоди у грошовій формі здійснюється у безготівковій формі шляхом перерахування на рахунок установника управління, що вказаний у договорі.
При дослідженні матеріалів справи, судом встановлено, що платіжними дорученнями підтверджується, що позивачем вносились на рахунки сільських рад кошти з призначенням платежу "сплата за управління спадщиною" (том 1 а.с.141-146).
Разом з тим, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що вжите сторонами в пункту 3.3 договору формулювання "управитель має право сплачувати установнику управління матеріальну вигоду в грошовій або натуральній формі" свідчить про те, сплата вказаної матеріальної вигоди не є обов`язком Товариством з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест", а рішення щодо її сплати чи несплати приймається товариством на власний розсуд.
В свою чергу, визначальною ознакою правовідносин з оренди землі є платність володіння і користування земельною ділянкою, оскільки статтею 24 Закону №161-XIV встановлено, що своєчасне внесення орендної плати є обов`язком орендаря.
Натомість, як вже було зазначено вище, пунктами 3.3, 3.4 та 3.5 договорів, укладених між Товариством з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест" та Топорищенською сільською радою  такого обов`язку на позивача покладено не було. Крім того, суд зазначає, що відповідачем помилково ототожнюються вжите в укладених договорах управління майном поняття "матеріальна вигода в грошовій або натуральній формі" з поняттям "орендна плата", визначення якого передбачене Законом №161-XIV.
Крім того, колегія суддів критично ставиться до доводів апелянта стосовно того,  що укладені між Товариством з обмеженою відповідальністю «Полісся-Інвест» та Топорищенською, Фасівською і Дашинською сільськими радами договори на управління спадщиною є договорами оренди землі, оскільки вони були зареєстровані сільськими радами в Книгах записів реєстрації договорів оренди земельних ділянок, а не в Книгах обліку договорів на управління спадщиною, як це передбачено Порядком вчинення нотаріальних дій нотаріусами України, затвердженим наказом Міністерства юстиції України від22.02.2012№296/5 (далі Порядок №296/5), з огляду на наступне.
Вказаний Порядок №296/5 регулює процедуру вчинення нотаріальних дій саме нотаріусами, а тому вимоги п. 9.3 глави 9 вказаного порядку про те, що договір на управління спадщиною не реєструється в реєстрі для реєстрації нотаріальних дій, а інформація про укладення договору на управління спадщиною заноситься до Книги обліку договорів на управління спадщиною поширюються саме на дії нотаріусів при укладенні договору на управління спадщиною.
Водночас, нотаріальні дії щодо укладення та посвідчення договорів на управління спадщиною, які є предметом спірних правовідносин, нотаріусом не вчинялися. Вказані договори були зареєстровані відповідними сільськими радами.
Крім того, суд зазначає, що норми ст. 1285 ЦК України не містять вимоги щодо обов`язкового нотаріального посвідчення договору управління спадщиною.
З огляду на зазначене, суд апеляційної інстанції вважає, що дії сільських рад щодо реєстрації укладених між ними та Товариством з обмеженою відповідальністю «Полісся-Інвест» договорів на управління спадщиною в Книгах записів реєстрації договорів оренди земельних ділянок, не можуть мати наслідком визнання таких договорів договорами оренди землі.
За встановлених обставин, колегія суддів   приходить до висновку щодо безпідставності доводів контролюючого органу про заниження Товариством з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест" в період з 01.01.2016 по 30.04.2016 орендної плати за землю на суму 74045,34 гривень через незадекларування земельних ділянок по Фасівській, Топорищенській, Дашинській сільських радах Хорошівського району, на які між Товариством з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест" та зазначеними сільськими радами укладено договори управління спадщиною.
Згідно частини першої статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Європейська Конвенція про захист прав людини та основоположних свобод від 04.11.1950 року (надалі - Конвенція), була ратифікована Законом України N 475/97-ВР від 17.07.97, та відповідно до ст.9 Конституції України є частиною національного законодавства.
Згідно з ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини Суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Так, ЄСПЛ у п. 36 по справі Суомінен проти Фінляндії (Suominen v. Finland), № 37801/97 від 1 липня 2003 року зазначив, що хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя (див. п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 року).
Судова колегія зазначає, що згідно з практикою ЄСПЛ, зокрема, в рішенні по справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, відповідно до п. 58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) від 9 грудня 1994 року, п. 29).
Враховуючи вищевикладене, оцінивши докази, які містяться в матеріалах справи колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що позовні вимоги підлягають задоволенню, а податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 08.09.2016 №001111404, №0001101404 та №0001091404 є протиправними, та підлягають скасуванню
При цьому, апеляційна скарга не містить посилання на обставини, передбачені ст. 317 КАС України, за яких рішення суду підлягає скасуванню, оскільки доводи викладені в апеляційній скарзі не спростовують висновків суду першої інстанції про наявність підстав для відмови в задоволенні адміністративного позову.
Натомість оскаржуване рішення суду ухвалено у відповідності до вимог чинного законодавства України, враховуючи всі фактичні обставини справи, в межах наданих суду повноважень, та вірно застосовано судом як норми процесуального так і матеріального права, в повному обсязі з`ясовано обставини, що мають значення для правильного вирішення адміністративного спору, доведено та всебічно обґрунтовано їх в своєму рішенні, надано належну оцінку всім доказам, ґрунтуючись на повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а  рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2020 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили в порядку та в строки, передбачені ст. 325 КАС України.

          
Головуючий	 	 	Гонтарук В. М.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Сторчак В. Ю.    Курко О. П.