ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 квітня 2021 р. 	Справа № 520/10613/2020	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Мінаєвої О.М.,
Суддів: Кононенко З.О. ,  Калиновського В.А. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 08.10.2020, головуючий суддя І інстанції: Панов М.М., м. Харків,  по справі № 520/10613/2020
за позовом               ОСОБА_1  
до              Головного управління Державної податкової служби у Харківській області                      
про скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 (далі - позивач)  звернулась до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач), в якому просить суд скасувати податкові повідомлення-рішення Головного Управління ДФС у Харківській області №0003091314 від 25.05.2018, №0003111314 від 25.05.2018, №0003101314 від 25.05.2018.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 08.10.2020 року позов задоволено.
Скасовано податкові повідомлення-рішення Головного Управління ДФС у Харківській області №0003091314, №0003111314, №0003101314 від 25.05.2018.
Стягнуто на користь позивача сплачену суму судового збору в розмірі 840 (вісімсот сорок) грн 40 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області (ЄДРПОУ 43143704).
Відповідач, не погодившись із вказаним рішенням, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення норм матеріального та порушення норм процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 08.10.2020 року у справі №520/10613/2020 та прийняти постанову, якою відмовити у задоволенні позову в повному обсязі.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги відповідач зазначає, що суд першої інстанції невірно застосував приписи 14.1.47 п. 14.1 ст. 14, пп.49.18.4 п.49.18 ст. 49, пп. «в» п. 176.1 ст. 176, п. 179.1 ст. 179, пп.164.2.17 «д» п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України. Крім того, зазначає, що судом першої інстанції не досліджено структуру боргу ОСОБА_1 перед АТ «ОТП Банк».
Окрім цього, відповідач вказує, що судом першої інстанції залишено поза увагою договір про внесення змін та доповнень від 16.12.2015 року № 9 до Кредитного договору від 14.02.2008 року № ML702/027/2008, згідно з яким заборгованість позичальника перед банком складає 680 258,61 грн. (п.1 Договору). Позичальник зобов`язується погасити боргові зобов`язання у розмірі 328 468. 51 (п. 2.1 Договору). За умови належного виконання позичальником умов п.2.1 Договору, позичальник буде вважатись таким, що погасив боргові зобов`язання за кредитним договором перед банком в повному обсязі і банк, керуючись ст. 605 Цивільного кодексу України, здійснює анулювання (прощення) боргу в сумі 340 129, 30 грн.. що складається з основної суми боргу (кредиту) у розмірі 340 129, 30 грн., процентів - 0,00 грн. Шляхом підписанні позичальником додаткового договору. Позичальник стверджує, що банк проінформував його про необхідність сплати податків та зборів з суми прощеного боргу (в тому числі у разі її зміни), у випадках, передбачених законом (п. 2.2 Договору). Розмір боргових зобов`язань в іноземній валюті за офіційним курсом Національного банку України складає - 237 467,63 грн., курсова різниця по кредиту - 408 288, 36 грн. (п. 2.3 Договору).
Колегія суддів, розглянувши матеріали справи, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, вважає, що вимоги апеляційної скарги не підлягають задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що Головним управлінням ДФС у Харківській області була проведена документальна позапланова невиїзна перевірка позивача щодо достовірності, повноти нарахування і сплати податку на доходи фізичних осіб з окремих видів доходів, відмінних від здійснення господарської діяльності за період з 01.01.2016 по 31.12.2016, за наслідками якої складений акт від 17.04.2018 №1435/20- 40-13-14-08/ НОМЕР_1 .
Документальною позаплановою невиїзною перевіркою встановлені наступні порушення фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 : пп. 164.2.17 «д» п. 164.2 ст. 164, пп. 168.1.3 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України у результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб на суму 61 223.28 грн; пп. 179.1 ст. 179 Податкового кодексу України, у результаті неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік: п. 16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу XX Податкового кодексу України, а саме - сума доходу не задекларована, сума збору не сплачена в розмірі 5101,94 грн.
На підставі вищевказаного акту перевірки, ГУ ДФС у Харківській області винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення: від 25.05.2018 №0003091314, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 76529,10 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням збільшено на суму 61223,28 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) збільшено на суму 15305,82 грн; від 25.05.2018 №0003111314, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем з військового збору на загальну суму 6377,41 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням збільшено на суму 5101,93 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - на суму 1275,48 грн; від 25.05.2018 №0003101314, яким застосовано штрафну санкцію у розмірі 170,00 грн за платежем податок з доходів фізичних осіб.
Позивач вважаючи вищезазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, звернулась до суду з даним позовом.
Задовольнивши позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що винесення ГУ ДФС у Харківській області податкового повідомлення-рішення від 25.05.2018 №0003091314, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 76529,10 грн., відбулося з порушенням вищенаведених приписів Податкового кодексу України. Разом з цим, застосування ГУ ДФС у Харківській області податковим повідомленням- рішенням від 25.05.2018 №0003101314 до позивача штрафної санкції у розмірі 170,00 грн за не подання податкової декларації також є незаконним, оскільки у спірному періоді позивач не отримувала оподатковуваний дохід, отриманий як додаткове благо у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором.
До того ж, визначення ГУ ДФС у Харківській області позивачу у податковому повідомленні-рішенні від 25.05.2018 №0003111314 суми грошового зобов`язання за платежем з військового збору на загальну суму 6377,41 грн також відбулося без врахування тієї обставини, що позивач не отримувала оподатковуваний дохід, отриманий як додаткове благо у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Підпунктом  14.1.47 п. 14.1. ст. 14 ПК України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно - правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Згідно з п. 163.1 ст. 163 ПК України, об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Згідно з п. 164.1 ст. 164 ПК України, базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Аналізуючи наведенні вище норми Податкового Кодексу України, колегія суддів дійшла висновку, що до доходів взагалі та додаткових благ, зокрема, відносяться матеріальні та нематеріальні цінності, кошти та інші активи, які безпосередньо отримані платником податку та які збільшують загальний майновий стан цього платника і забезпечують приріст його активів у тій чи іншій формі.
Види доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначені п. 164.2 ст. 164 ПК України.
Абзацом "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
У зв`язку з політичною та фінансовою кризою, яка сталася у 2014 році та спричинила девальвацію національної валюти в Україні, враховуючи скрутне становище, в якому опинилися позичальники - фізичні особи, які отримали споживчі кредити в іноземній валюті, з 7 травня 2015 року підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 8 на підставі Закону України "Про внесення змін до ПК України щодо кредитних зобов`язань".
Відповідно змісту цього пункту не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ станом на 01.01.2014 р., а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 01.01.2014 р. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 01.01.2015 р.
Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції.
Однією з таких преференцій, встановлених у пункті 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, є не віднесення до додаткового блага платника податку і не включення до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу прощених (анульованих) кредитором сум курсової різниці та процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами.
Курсова різниця обчислюється як різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
Як встановлено матеріалами справи, пунктом 2.3 Договору про внесення змін та доповнень №9 (про прощення боргу) до Кредитного договору №ML-708/027/2008 від 14.02.2008 визначено, що курсова різниця по кредиту складає 408288,36 грн.
Таким чином, якщо сума прощена банком у гривні становить суму, що є меншою 408 288, 36 грн., то вказана сума не є додатковим благом (доходом) позивача.
Матеріалами справи встановлено, що Банком було прощенно суму 340 129, 30 грн., що є меншим, ніж 408 288, 36 грн. (курсова різниця відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України).
Колегія суддів зазначає, що до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 1 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 1 січня 2014 року та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Застосування вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Зазначені висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду впостановах  від 15 травня 2018 року у справі № 821/1594/17,  від 19 липня 2019 року у справі №826/4240/18.
Для правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини, зокрема, чи було змінено валюту зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню.
При цьому, для правовідносин, що виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином банк-кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а визнання банком прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зообов`язання платника податків.
Окрім того, під час судового розгляду необхідно з`ясовувати: чи не був погашений отриманий платником податку банку фінансовий кредит в іноземній валюті до 1 січня 2014 року; чи здійснена операція з прощення (анулювання) банком боргу за таким кредитом на користь платника податків - позичальника, починаючи з 1 січня 2015 року; чи змінено під час такої реструктуризації боргу валюту зобов`язання за кредитним договором з іноземної на гривню; чи перевищує сума прощеного (анульованого) кредитором боргу за таким кредитним договором суму курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України і вже в залежності від встановленого - правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин та прийняти обґрунтоване та законне рішення.
Таким чином, в даному спорі слід встановити наявність або відсутність підстав для збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, у зв`язку з отриманням додаткового блага у вигляді прощеної (анульованої) у 2015 році суми основного боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті.
Вимоги щодо збільшення грошових зобов`язань з військового збору є похідними за своєю суттю, оскільки безпосередньо пов`язані із збільшенням загального оподатковуваного доходу як бази оподаткування і цим податком.
Доводи апеляційної скарги щодо необхідності застосування пп. 164.2.17 «д» п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України, не спростовують висновків суду першої інстанції, оскільки відсутність у зазначеній нормі Податкового кодексу України точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, усунута шляхом внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 № 71-VIII, який набрав чинності з 01.01.2015. При цьому, це уточнення не змінило правового регулювання, а конкретизувало дійсний зміст наведеної норми.
Разом з тим, слід враховувати й положення пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час прийняття спірного рішення), якими встановлено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Тобто, визначення природи боргу (основна частина, проценти, штрафні санкції, пеня), прощеного банком, є однією із визначальних обставин, які підлягають з`ясуванню для встановлення дійсного податкового обов`язку платника в межах розглядуваних правовідносин.
Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 08.11.2019 у справі № 826/6780/16, від 29.01.2020 у справі № 808/1087/16.
Доводи відповідача в апеляційній скарзі на те, що судом першої інстанції не досліджено структуру боргу ОСОБА_1 перед АТ «ОТП Банк», відповідно до Договору про внесення змін та доповнень від 16.12.2015 року №9 до Кредитного договору від 14.02.2008 року №ML702/027/2008, який є доказом, що кредит у розмірі 328 468, 51 грн., який позичальник приймає та зобов`язується використовувати та повернути Банку, а не анулювання (прощення) заборгованості є безпідставними, оскільки договір між кредитором та позивачем недійсними не визнавався. Недійсність правочину може бути встановлена виключно судовим рішенням, та знаходиться поза межами повноважень податкового органу.
Так, відповідно до п. 2 Договору про внесення змін та доповнень від 16.12.2015 року №9 до Кредитного договору від 14.02.2008 року №ML702/027/2008, позичальник зобов`язується погасити боргові зобов`язання у термін до 16.12.2015 в розмірі 328468,51 грн. за умови належного виконання Позичальником умов Кредитного договору та п.п. 2.1 Додаткового договору. Позичальник буде вважатися таким, що погасив свої боргові зобов`язання за Кредитним договором перед Банком в повному обсязі і Банк, керуючись ст. 605 Цивільного кодексу України, здійснює анулювання (прощення) боргу в розмірі 340129,30 грн. (надалі - сума прошеного боргу).
Згідно зі ст. 605 Цивільного кодексу України зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
З огляду на викладене, колегія суддів зазначає, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Разом із тим, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається до його оподатковуваного доходу. При цьому, суми процентів або пені, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, не є доходом, який призводить до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів або пені, нарахованих за користування кредитом, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Доводи апеляційної скарги не підтверджують порушення позивачем норм Податкового кодексу, не спростовують висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до  ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України  рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з п.1 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.  
З урахуванням вище викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права, а отже підстав для його скасування не вбачається, апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. ст. 245, 246, 250, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Харківській області - залишити без задоволення.
Рішення  Харківського окружного адміністративного суду від 08.10.2020 по справі № 520/10613/2020 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 	(підпис)	О.М. Мінаєва 	
Судді	(підпис)  (підпис) 	З.О. Кононенко    В.А. Калиновський