ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 червня 2021 року 
м. Київ
справа № 620/2436/19
адміністративне провадження № К/9901/17400/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді  - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Відповідача: Бисикало Т.А.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Ніжинтепломережі»
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 червня 2020 року (головуючий суддя: Василенко Я.М., судді: Кузьменко В.В., Шурко О.І.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ніжинтепломережі»
до Головного управління ДФС у Чернігівській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Чернігівській області, як відокремлений підрозділ ДПС)
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Ніжинтепломережі» (надалі також - Позивач, ТОВ «Ніжинтепломережі», скаржник) звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Чернігівській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Чернігівській області, як відокремлений підрозділ ДПС; надалі також - Відповідач) від 18 березня 2019 року №00000791400 про застосування штрафу на загальну суму 2229640,60 грн.
Позовні вимоги мотивовані тим, що у підприємства не було достатньо коштів для подання податкових накладних для реєстрації у граничні терміни, у зв`язку із значною заборгованістю місцевих бюджетів з відшкодування пільг і субсидій, наданих населенню на відшкодування комунальних послуг.
Позивач також зазначив, що штрафні санкції за спірним податковим повідомленням-рішенням переважно застосовані за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які не підлягали наданню отримувачу (покупцю) як не платнику податку на додану вартість. При цьому стверджував, що за нормою пункту 120-1.1статті 120-1 ПК України штрафні санкції не застосовуються до платника, з-поміж іншого, за порушення граничного строку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, які не надаються отримувачу (покупцю). А тому жоден з контрагентів Позивача, як і державний бюджет, не зазнали шкоди у зв`язку із невключенням сум податку на додану вартість до податкового кредиту.
1.2. Короткий зміст рішення суду першої інстанції та оскарженої постанови суду апеляційної інстанції 
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Чернігівській області від 18 березня 2019 року №00000791400 в частині застосування штрафу у розмірі 2100384,60 грн; в решті позову відмовлено.
Ухвалюючи рішення в частині задоволення позову суд першої інстанції виходив з того, що затримка у реєстрації податкових накладних виникла не з вини платника податку, не призвела до втрат бюджету та порушення прав контрагентів, у зв`язку з чим у контролюючого органу були відсутні підстави для застосування до ТОВ «Ніжинтепломережі» штрафних санкцій.
Такі висновки суду першої інстанції обґрунтовані тим, що передбачаючи для платника податку на додану вартість відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних законодавець переслідував мету захисту прав та законних інтересів покупців товару, які є платниками податку на додану вартість, адже згідно з абзацом 2 пункту 201.10 статті 201 ПК України виключно податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Натомість, у тих випадках коли податкові накладні не надаються отримувачу (покупцю), тобто не слугують підставою для нарахування сум податку, які включаються до податкового кредиту, відповідна мета відсутня.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи рішення про відмову в позові у цій частині суд апеляційної інстанції виходив з того, що за положеннями статті 120-1 ПК України у разі порушення строку реєстрації податкової накладної, яка не надається отримувачу (покупцю) товарів/послуг з інших причин, аніж її складення за операціями, що звільнені від оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою, штраф застосовується у загальному порядку, визначеному у цій нормі. Оскільки податкові накладні, зазначені в акті перевірки, були складені за операціями з постачання товарів/послуг та не надавалися отримувачу (покупцю) у зв`язку з тим, що складені на неплатника податку на додану вартість, апеляційний суд дійшов висновку про обґрунтованість застосування до Позивача штрафних санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Аналізуючи нововведення податкового законодавства із набранням чинності з 1 січня 2017 року Законом України від 21 грудня 2016 року №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», яким були внесені зміни, зокрема, і до статті 120-1 ПК України, в контексті доводів Позивача щодо незастосування штрафу за порушення строку реєстрації податкових накладних, які не видаються одержувачеві (покупцю), суд апеляційної інстанції зауважив на тому, що до 1 січня 2017 року штраф накладався за порушення строків реєстрації податкових накладних, що підлягали наданню покупцям, які є платниками податку на додану вартість, а після 1 січня 2017 року навіть тих, що не видаються покупцям (отримувачам), за виключенням певних випадків, яким і є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
У касаційній скарзі Позивач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та направити справу на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції.
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач зазначає, що апеляційним судом при ухваленні оскарженої постанови не допущено порушення норм матеріального та процесуального права, доводи скаржника не спростовують позиції суду, а тому відсутні правові підстави для скасування рішення суду апеляційної інстанції.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Суди попередніх інстанцій встановили, що ТОВ «Ніжинтепломережі» за період з 1 липня 2017 року по 30 вересня 2018 року реєструвало податкові накладні.
ГУ ДФС у Чернігівській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Ніжинтепломережі» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 липня 2017 року по 30 вересня 2018 року, валютного законодавства за період з 1 липня 2017 року по 30 вересня 2018 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 липня 2017 року по 30 вересня 2018 року відповідно до затвердженого плану документальної перевірки, за результатом якої складено Акт від 28 лютого 2019 року №123/14/32750668.
У ході проведеної перевірки Відповідачем, з-поміж іншого, встановлено порушення ТОВ «Ніжинтепломережі» вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України в результаті порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На підставі вказаного акта перевірки Відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 18 березня 2019 року №00000791400 про застосування штрафу на загальну суму 2229640,60 грн, в тому числі 2100384,60 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з переліком у додатку 5 до акту перевірки.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі Позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції не звернув увагу на відмінність встановлених у акті перевірки порушень податкового законодавства, зокрема: порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та відсутність реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, застосувавши до обох випадків норму пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Скаржник стверджує, що стаття 120-1 ПК України не визначає складу податкового правопорушення та не встановлює відповідальності за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, адже порушення граничного строку сплати та затримка реєстрації податкових накладних не є тотожним. Не дослідивши спірних податкових повідомлень-рішень апеляційний суд безпідставно, без встановлення вини платника, визнав правомірним накладення на Позивача штрафних санкцій за нормою статті 120-1 ПК України. 
Наполягає на тому, що реєстрацію податкової накладної ПК України визначено як право платника, а здійснення такої реєстрації не є компетенцією платника податків, який не є суб`єктом правопорушення, передбаченого пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України. Тому стверджує про суперечливість норм ПК України щодо прав та обов`язків платника податків зареєструвати податкову накладну та зазначає про доречність застосування правил, за якими рішення слід приймати на користь платника. Крім того, суд апеляційної інстанції не дослідив зібрані у справі докази та не встановив складу податкового правопорушення та вини Позивача.
Скаржник акцентує також на тому, що суд апеляційної інстанції не надав оцінки спірним правовідносинам в контексті нововведень згідно з Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року №466-IX, який набрав чинності з 23 травня 2020 року. Зауважує, що на час набрання чинності положеннями цього Закону спірне податкове повідомлення-рішення перебувало у процедурі судового оскарження, а визначена сума грошового зобов`язання сплачена не була. А тому, результатами касаційного перегляду просив скерувати справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
3.2. Доводи Відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
Відповідач зазначає про те, що відповідно до положень статті 201 ПК України платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. При цьому, відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України саме платник зобов`язаний надіслати на реєстрацію податкові накладні та забезпечити можливість реєстрації наявністю позитивного балансу на електронному рахунку платника податку на додану вартість.
Зауважує, що Позивачем не заперечується, що він склав, але у граничний строк не надсилав податкові накладні для реєстрації через відсутність коштів на казначейському рахунку, що підтверджує, на думку Відповідача, не здійснення скаржником обов`язкових дій для своєчасної реєстрації податкових накладних: не надіслав на реєстрацію податкові накладні у визначені у ПК України строки та не перерахував потрібну суму коштів зі свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Наведене спростовує твердження Позивача про відсутність причинного зв`язку між не надсиланням на реєстрацію податкових накладних та їх не реєстрацією у граничні строки. 
Оскільки наведені Позивачем обставини, як-то: заборгованість місцевого бюджету перед платником, ненадання податкової накладної покупцю, не є підставою для звільнення від відповідальності за невиконання обов`язку щодо реєстрації податкових накладних у встановленому порядку, Відповідачем обґрунтовано застосовано штрафні санкції за спірним індивідуальним актом. 
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.10. статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Отже, положення норми статті 201 ПК України містять чітке формулювання встановленого обов`язку платника податку - продавця товарів/послуг скласти та зареєструвати податкову накладну у встановленому порядку у Єдиному реєстрі податкових накладних, що спростовує доводи скаржника про покладення такого обов`язку на контролюючий орган.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю факту прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема:
для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу у визначених цією нормою розмірах.
Вказана норма викладена у редакції Закону України від 21 грудня 2016 року №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» (надалі також - Закон №1797-VIII), яким були внесені зміни, зокрема, і до статті 120-1 ПК України. 
Так, до 1 січня 2017 року за цією нормою штрафні санкції застосовувалися за порушення термінів реєстрації податкових накладних виключно тих, які підлягали наданню покупцям - платникам податку на додану вартість. Натомість, з набранням з 1 січня 2017 року чинності Законом №1797-VIII ця норма зазнала змін, зокрема, щодо сфери своєї дії та з 1 січня 2017 року передбачає, що штрафи не застосовуються виключно щодо «податкової накладної, що не видається одержувачеві (покупцеві), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: звільнених від оподаткування або оподатковуваних за нульовою ставкою».
Суд апеляційної інстанції правильно вказав на те, що внесені Законом №1797-VIII зміни запровадили виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Тобто для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою. 
Посилаючись на те, що протягом липня 2017 року - вересня 2018 року Позивачем реєструвались податкові накладні, перелік яких наведений в додатку 5 до акта перевірки, з порушенням граничного строку, суд апеляційної інстанції не встановив та не перевірив спірні податкові накладні на предмет, зокрема, причин ненадання податкових накладних отримувачу (покупцю), внаслідок несвоєчасної реєстрації яких Відповідачем були нараховані штрафні санкції, як і не врахував розмежування застосованого штрафу по податкових накладних, які надавались покупцям-платникам податку на додану вартість, та тих, які не видавались одержувачу (покупцю). 
Наведене унеможливлює встановлення наявності дійсних підстав та перевірку обґрунтованості застосування відповідальності за пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідно до висновків суду апеляційної інстанції.
Разом з тим, Суд вважає за необхідне окремо звернути увагу на таке.
23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року № 466-IX (надалі Закон № 466-ІХ).
Цим законодавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 73.
Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Пізніше, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців» від 14 липня 2020 року №786-IX (надалі також - Закон №786-IX; який набрав чинності 8 серпня 2020 року) у підрозділі 2 у пункті 73 ПК України в абзацах першому і другому після слів та цифр «відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу» доповнено словами «та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної», а слова і цифри «до 31 грудня 2019 року» замінено словами «до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або»; в абзаці першому цифри і слова « 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень» замінено цифрами і словами « 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень»; в абзаці другому цифри і слова « 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень» замінено цифрами і словами « 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень».
Виходячи зі змістовного та синтаксичного аналізу побудови наведених вище норм права, можна зробити висновок, що таким чином законодавець мав на меті не лише уточнити й розширити перелік випадків, за яких платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а й убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями пункту 120-1.2 статті 120 ПК України, у випадках та за умов, наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Тобто законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
Суд касаційної інстанції визнає, що такий підхід законодавця загалом відповідає принципу «доброго врядування» і «належної адміністрації» в світлі практики ЄСПЛ.
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само).
При цьому слід врахувати, що Законом №466-ІХ чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» за наведених у цій же нормі умов. У такий спосіб законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, звільнив від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України умов.
Так, у рішенні від 9 лютого 1999 року №1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.
Таким чином, на час апеляційного перегляду справи та ухвалення оскарженого рішення судом апеляційної інстанції Закон №466-ІХ (в редакції до внесення змін згідно з Законом №786-IX) набрав чинності, тому положення пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах підлягали до застосування судом апеляційної інстанції. 
Суд також вважає за необхідне звернути увагу на те, що положеннями пункту 56.18 статті 56 ПК України передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Отже, за загальним правилом, відповідно до пункту 56.18 статті 56 ПК України узгодженими, у випадку звернення платника податків до суду, вважаться грошові зобов`язання з дня набрання рішенням законної сили.
В Законі №466-ІХ (пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов`язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов`язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».
Таким чином, для цілей, задекларованих цією нормою, зміст і обсяг поняття неузгодженості має спеціальне призначення і розкривається в дужках, при цьому воно не відсилає до пункту 56.18 статті 56 ПК України, а конкретизується і становить окремий, відмінний від загального визначення, зміст узгодженості грошових зобов`язань. Отже, застосування загальної дефініції, визначеної пунктом 56.18 статті 56 ПК України, для реалізації права, визначеного пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, законодавцем не передбачена.
Законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України закріплено відмінне від загального (пункт 56.18 статті 56 ПК України) розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме - для цілей цієї норми грошове зобов`язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».
Окрім того, відповідно до вказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.
Право ж на зменшення та перерахунок штрафних санкцій на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України належить виключно податковому органу, на якого закон покладає обов`язок скласти та направити нове податкове повідомлення-рішення. Суд в межах своєї компетенції може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правої норми на спірні правовідносини, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань.
З огляду на завдання касаційного суду як суду права - перевірити правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів не може залишити наведене вище поза увагою.
При цьому, Суд повторно акцентує увагу на тому, що законодавство, яке підлягає застосуванню у спірних правовідносинах, було змінене законодавцем шляхом прийняття ретроактивної новели, якою змінено обсяг прав та обов`язків платника податків і контролюючих органів.
Такі висновки Суду обґрунтовані сталою та послідовною практикою Верховного Суду у постановах від 17 липня 2020 року у справі №640/5138/19, від 06 серпня 2020 року у справі № 200/7002/19-а, від 10 серпня 2020 року у справі №640/6528/19, від 10 вересня 2020 року у справі №520/3188/19, від 11 листопада 2020 року у справі №160/1553/19, від 11 січня 2021 року у справі №480/3000/19.
Водночас, встановлені частиною другою статті 341 КАС України межі касаційного перегляду справи позбавляють суд касаційної інстанції права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Необхідно зауважити, що Позивач не забезпечив явку свого представника у судове засідання у суді касаційної інстанції подавши клопотання про розгляд справи без участі його представника, а в матеріалах справи відсутні докази щодо обставин, з`ясування яких є передумовою застосування наведених положень Закону №466-ІХ, а саме: чи сплачено грошові зобов`язання за спірним рішенням контролюючого органу станом на дату набрання чинності Законом №466-ІХ, тобто чи такі набули статусу узгоджених.
Згідно з частиною першою статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права та бути законним і обґрунтованим.
Оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідає, оскільки за правильного тлумачення та правозастосування норми пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України апеляційним судом не надано оцінку обставинам справи, що є ключовими у даному спорі та мають значення для правильного його вирішення в контексті законодавчих нововведень у ПК України та їх застосування до спірних правовідносин у цій справі.
Таким чином, з огляду на зміну правового регулювання спірних правовідносин суду апеляційної інстанції необхідно перевірити, зокрема, причини ненадання отримувачу (покупцю) податкових накладних, внаслідок несвоєчасної реєстрації яких Відповідачем були нараховані штрафні санкції, чи є сплаченою визначена спірним податковим повідомленням-рішенням сума штрафу на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», з`ясувати позицію податкового органу щодо спірного акту індивідуальної дії, зокрема, встановити статус штрафних санкцій, застосованих цим рішенням на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» та з`ясувати чи було направлено ТОВ «Ніжинтепломережі» нове податкове повідомлення-рішення у відповідності до положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Наведені вище обставини є ключовими для вирішення даної справи та підлягають обов`язковому встановленню у судовому процесі. 
Положеннями статті 341 КАС України, якими окреслено межі касаційного перегляду, встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 
У касаційній скарзі Позивач просить за результатом касаційного перегляду направити справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, а тому, враховуючи викладене у цій постанові, оскаржене судове рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до Шостого апеляційного адміністративного суду.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Відповідно до частини першої статті 353 КАС України підставою для скасування ухвали судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи для продовження розгляду є неправильне застосування норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, що призвели до постановлення незаконної ухвали суду першої інстанції та (або) постанови суду апеляційної інстанції, яка перешкоджає подальшому провадженню у справі.
За змістом частини четвертої статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Суд касаційної інстанції переглянувши оскаржене судове рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги. 
Керуючись статтями 3, 345, 353, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Ніжинтепломережі» задовольнити.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 червня 2020 року скасувати, а справу №620/2436/19 направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча  суддя                                                            Н.Є. Блажівська     
Судді                                                                                 О.В. Білоус 
                                                                                І.Л. Желтобрюх