ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 травня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 804/6781/16	
                                                                                Суддя І інстанції – Конєва С.О.

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чепурнова Д.В. (доповідач),
                               суддів:  Сафронової С.В., Мельника В.В.,     
за участю секретаря судового засідання Трошиної А.С. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу    Товариства з обмеженою відповідальністю  «Октябрь-А Плюс»
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 01 лютого 2021  року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю  «Октябрь-А Плюс» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

ТОВ «Октябрь-А Плюс» звернулося до суду з вищевказаним позовом в якому просило визнати протиправними та скасувати  податкові повідомлення-рішення від 21.06.2016р. №0000341402, №0000351402.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на безпідставність висновків податкового органу щодо не встановлення факту реальності господарських операцій із зазначеними в акті перевірки контрагентом  ПП «Орім»,   враховуючи той факт що податковим органом не було взято до уваги наявність усіх первинних документів що підтверджують реальність вказаних операцій.   Крім того позивач не може нести відповідальність за дотримання податкової дисципліни своїми контрагентами та третіми особами.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 лютого  2021 року у задоволенні позову було відмовлено.
Не погодившись з прийнятим рішенням  ТОВ «Октябрь-А Плюс» подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду скасувати та прийняти нове рішення яким задовольнити позовні вимоги  в повному обсязі. Вказує , що  позивачем надано до матеріалів справи документи на  підтвердження економічної доцільності  отримання маркетингових послуг від ПП «Орім». Оборотно-сальдові  відомості, надані позивачем, містять інформацію про відвантаження на адресу контрагента ТОВ «АТБ-маркет» та розрахунки, а також  відносно інших контрагентів, яким відвантажувалася мінеральна вода в спірний період. Вказані документи  в межах  даного спору про реальність спрямованість отримання маркетингових послуг підтверджують отримання доходу та збільшення обсягів  продажу мінеральної води, а тому твердження суду першої інстанції про те, що  надані документи не містять відомостей про постачання позивачем продукції до ТОВ «АТБ-маркет» не відповідають дійсності. За наданих до матеріалів справи копій фінансових звітів суб`єкта малого підприємництва  прямо випливає, що діяльність  підприємства-позивача була прибутковою, отже залучення контрагента ПП «Орім» виповідало діловій меті  отримання прибутку. Висновок  про те, що   ОСОБА_1 одноособово виконував  маркетингові  дослідження  є фізично неможливим, є припущенням, яке жодним чином не мотивовано. Суд першої інстанції проявив надмірний формалізм та непропорційність при оцінці доказів у справі, адже фактично  не визнав доказову силу документів, які не містили безпосередніх посилань на ТОВ «Октябрь-А Плюс». Висновки  суду першої інстанції є надмірно формальними, суб`єктивними та абсолютно односторонніми. На позивача покладено непропорційний тягар доказування тих обставин, які мають доводитися суб`єктом владних повноважень, який  має набагато більше можливостей для з`ясування  певних обставин як орган державної виконавчої влади.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник ТОВ «Октябрь-А Плюс» підтримав вимоги апеляційної скарги з викладених у ній підстав, представник ГУ ДПС у Дніпропетровській області просив відмовити у її задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції. 
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає виходячи з наступного. 
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.01.2017р. у даній справі у задоволенні позову позивачеві було відмовлено (а.с.60-65 том 2).
Надалі, за постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.10.2017р. вищенаведена постанова суду першої інстанції була скасована, позов задоволено, визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 21.06.2016р. №0000351402, №0000341402 (а.с.129-132 том 2).
04.09.2020р. постановою Верховного Суду у цій справі   вищенаведені постанови суду першої та апеляційної інстанції були скасовані, а  дану справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд (а.с.159-168  том 2).
У вказаній постанові  Верховного Суду зазначено,  що при новому розгляді справи необхідно з`ясування таких питань, а саме:
- які саме послуги надавалися позивачу на виконання умов зазначених вище договорів;
- необхідність з`ясування обставин, які свідчать про те, яким чином надані послуги були використані позивачем у своїй господарській діяльності;
- необхідність дослідження питання достатності наявних у контрагента позивача трудових ресурсів для виконання умов  зазначених договорів (виконання робіт та надання послуг) у передбачених угодами обсягах та у встановлені договорами строки або залучення до їх виконання третіх осіб;
- необхідність встановлення обставин про те, ким сам надавалися обумовлені договорами послуги та чи проводився з працівниками, які безпосередньо їх надавали розрахунок;
- необхідність дослідження економічної доцільності здійснення відповідних господарських операцій та економічної доцільності залучення зазначеного контрагента;
- необхідність надання правової оцінки доводам податкового органу про відсутність у контрагента необхідних трудових ресурсів для виконання умов цих договорів та доводам податкового органу про наявність кримінального провадження за №220112000000000061 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч.3 ст.28, ч.2 ст.205, ч.2 ст.200 КК України та встановлення обставин чи є такі, що набрали законної сили рішення суду у відповідному кримінальному провадженні (а.с.167 том 2).
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що ТОВ «ОКТЯБРЬ-А ПЛЮС» 03.02.2014р.  зареєстровано як юридична особа за адресою: Дніпропетровська область, м. Дніпро, вул.Героїв Сталінграда,  будинок 227, офіс 1, перебуває на обліку як платник податків та зборів у Головному управління ДПС у Дніпропетровській області (правонаступник ДПІ у Бабушкінському районі м. Дніпра ГУ ДФС у Дніпропетровській області ), у тому числі як платник податку на додану вартість, видами діяльності підприємства  за  кодами КВЕД є 46.19 - діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.34 – оптова торгівля напоями (основний); 46.69 – оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням; 46.90 – неспеціалізована оптова торгівля, що підтверджується змістом Витягів з ЄДРПОУ та інформацією, наведеною в акті перевірки від 27.05.2016р., яка сторонами не оспорюється (а.с.10-11, 15 том 1).
У період з 16.05.2016р. по 20.05.2016р. контролюючим була проведена позапланова виїзна документальна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість під час здійснення фінансово-господарських взаємовідносин з ПП «Орім» за період з 01 вересня 2014р. по 31 березня 2015р.
За результатами  перевірки був складений акт №1675/04-62-14-62/39071987 від 27.05.2016р. за висновками якого було встановлено порушення позивачем п.п14.1.203 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201.6, п.201.7 ст.201 ПК України у результаті чого занижено ПДВ на загальну суму 20604,00 грн. та завищено від`ємне значення ПДВ по рядку 24 декларації в сумі 26    323,00 грн. (а.с.15-23 том 1).
На підставі вищенаведених висновків акту перевірки, 21.06.2016р. посадовою особою контролюючого органу були прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:
- податкове повідомлення-рішення  форми «Р» №0000341402 за яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання за платежем – податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів на загальну суму 25755,00 грн., у тому числі за податковим зобов`язанням – 20604 грн., за штрафними санкціями 5151 грн., що підтверджується його копією та відповідним розрахунком (а.с.12 том 1);
- податкове повідомлення-рішення форми «В4» №0000351402 за яким позивачеві  зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДЗ за декларацією з ПДВ за липень 2015р. за №9161149188 від 30.05.2015р. на 26    323,00 грн., що підтверджується копією відповідного наведеного рішення та розрахунком до нього (а.с.13 том 1).
З матеріалів справи вбачається, що у перевіряємий період позивач мав господарські операції з ПП «Орім».
Так 01 вересня 2014р. між ТОВ «ОКРЯБРЬ-А ПЛЮС» (Замовником) та ПП  «Орім» в особі заступника директора ОСОБА_1 (Виконавцем) був укладений договір №155 на надання маркетингових послуг за умовами якого Виконавець (ПП «Орім») зобов`язувався надати Замовнику (позивачу) послуги, які зазначаються в Додатку 1 (Таблиця №1 до цього договору), які є невід`ємною частиною договору, а Замовник (позивач) зобов`язувався прийняти належно надані Виконавцем послуги та оплатити їх на умовах та у порядку,  зазначеному у  цьому договорі (а.с.44-46 том 1).
За змістом Додатку 1 (Таблиці 1) до вказаного вище договору вбачається надання  переліку послуг з 19 питань (а.с.47 том 1).
До вказаного вище договору між  позивачем та ПП «Орім» були укладені ряд наступних Додатків до наведеного договору 10.09.2014р., 01.11.2014р. та 01.12.2014р., а саме:
10.09.2014р. між вищенаведеними суб`єктами господарювання був складений та підписаний  Додаток  до договору на надання послуг №155 від 1 вересня 2014р. за змістом п.1 наведеного Додатку до договору було встановлено, що Виконавець відповідно до вказаного в Додатку 1 до Договору переліку, видам і вартості послуг, зобов`язується надати Замовникові наступні послуги: 
1) On-Line опитування споживачів на основі розробленої анкети з фіксованою кількістю питань; 
2) визначення відносної динаміки продажу продукції у торгівельній мережі; 
3) визначення залишків продукції в магазинах, що приймали участь у дослідженні;
4) визначення об`єму продажу товарів в торгівельних точках у грошовому виразі, що приймали участь у дослідженні. 
Вартість послуг по даному Додатку складає 41700 грн. в ПДВ, що підтверджується копією відповідного Додатку до договору (а.с.53 том 1).
Окрім того, 01.11.2014р. між  позивачем та ПП «Орім» укладено Додаток до договору на надання послуг №155 від 1 вересня 2014р. за змістом п.1 наведеного Додатку було визначено, що Виконавець відповідно до вказаного в Додатку 1 до Договору переліку, видам і вартості послуг зобов`язувався надати Замовникові наступні послуги: 
1) On-Line опитування споживачів на основі розробленої анкети з фіксованою кількістю питань; 
2)  визначення відносної динаміки продажу продукції у торгівельній мережі;
3) визначення об`єму продажу товарів в торгівельних точках у грошовому виразі, що приймали участь у дослідженні. 
Вартість послуг по даному Додатку  складає 44020 грн. в ПДВ, що підтверджується копією відповідного Додатку до договору (а.с.74 том 1).
01.12.2014р. між позивачем та ПП «Орім» укладено Додаток до договору на надання послуг №155 від 1 вересня 2014р. за змістом п.1 наведеного Додатку було визначено, що Виконавець відповідно до вказаного в Додатку 1 до Договору переліку, видам і вартості послуг зобов`язувався надати Замовникові наступні послуги: 
1) On-Line опитування споживачів на основі розробленої анкети з фіксованою кількістю питань; 
2)  визначення відносної динаміки продажу продукції у торгівельній мережі;
3) визначення об`єму продажу товарів в торгівельних точках у грошовому виразі, що приймали участь у дослідженні. 
Вартість послуг по даному Додатку  складає 34160 грн. в ПДВ, що підтверджується копією відповідного Додатку до договору (а.с.190 том 1).
Також установлено, що 01 січня 2015р. між ТОВ «ОКРЯБРЬ-А ПЛЮС» (Замовником) та ПП «Орім» в особі заступника директора ОСОБА_1 (Виконавцем) був укладений договір №155 на надання маркетингових послуг за умовами якого Виконавець (ПП «Орім») зобов`язувався надати Замовнику (позивачу) послуги, які зазначаються в Додатку 1 (Таблиця №1 до цього договору, які є невід`ємною частиною договору, а Замовник (позивач) зобов`язувався прийняти належно надані Виконавцем послуги та оплатити їх на умовах та у порядку,  зазначеному у  цьому договорі (а.с.49-50 том 1).
За змістом Додатку 1 (Таблиці 1)  до вказаного вище договору вбачається надання  переліку послуг з 19 питань (а.с.51 том 1).
До вказаного вище договору між  позивачем та ПП «Орім» були укладені ряд наступних Додатків до наведеного договору 01.01.2015р, 01.02.2015р. та 01.03.2015р., а саме:
01.01.2015р. між позивачем та ПП «Орім» укладено Додаток до договору на надання послуг №155 від 1 січня 2015р. за змістом п.1 наведеного Додатку було визначено, що Виконавець відповідно до вказаного в Додатку 1 до Договору переліку, видам і вартості послуг зобов`язувався надати Замовникові наступні послуги: 
1) проведення телефонного опитування респондентів;
2) визначення відносної динаміки продажу продукції у торгівельній мережі;
3) визначення залишків продукції в магазинах, що приймали участь у дослідженні;
4) визначення об`єму продажу товарів в торгівельних точках у грошовому виразі, що приймали участь у дослідженні. 
Вартість послуг по даному Додатку  складає 23280,00 грн. в ПДВ, що підтверджується копією відповідного Додатку до договору (а.с.116 том 1).
01.01.2015р. між позивачем та ПП «Орім» укладено Додаток до договору на надання послуг №155 від 1 січня 2015р. за змістом п.1 наведеного Додатку було визначено, що Виконавець відповідно до вказаного в Додатку 1 до Договору переліку, видам і вартості послуг зобов`язувався надати Замовникові наступні послуги: 
1) дослідження ставлення споживачів до упаковки товару;
2) проведення телефонного опитування респондентів;
3) визначення відносної динаміки продажу продукції у торгівельній мережі;
4) визначення об`єму продажу товарів в торгівельних точках у грошовому виразі, що приймали участь у дослідженні;
5) визначення об`єму продажу товарів в торгівельних точках у кількісному виразі, що приймали участь у дослідженні;
Вартість послуг по даному Додатку  складає 95410,00 грн. в ПДВ, що підтверджується копією відповідного Додатку до договору (а.с.137 том 1).
01.03.2015р. між позивачем та ПП «Орім» укладено Додаток до договору на надання послуг №155 від 1 січня 2015р. за змістом п.1 наведеного Додатку було визначено, що Виконавець відповідно до вказаного в Додатку 1 до Договору переліку, видам і вартості послуг зобов`язувався надати Замовникові наступні послуги:
1) On-Line опитування споживачів на основі розробленої анкети з фіксованою кількістю питань;
2) визначення залишків продукції в магазинах, що приймали участь у дослідженні;
3) визначення об`єму продажу товарів в торгівельних точках у кількісному виразі, що приймали участь у дослідженні.
Вартість послуг по даному Додатку  складає 42980,00 грн. в ПДВ, що підтверджується копією відповідного Додатку до договору (а.с.176 том 1).
На підтвердження реальності виконання контрагентом позивача (ПП «Орім») вищенаведених маркетингових послуг для позивача  за наведеними договорами та додатків до них надані наступні первинні бухгалтерські документи, а саме: копії Звітів про проведення маркетингових досліджень «Ситуація на ринку мінеральної води» за вересень, листопад, грудень 2014р., січень 2015р. та березень 2015р.; копія Дослідження відносно   мешканців до упаковки  то (мінеральної води); копії актів здачі-прийняття робіт (наданих послуг) №001054 від 30.09.2014р., №005247 від 30.11.2014р., №008269 від 31.12.2014р., №007677 від 31.01.2015р., №021270 від 28.02.2015р., №030012  від 31.03.2015р.,  копії податкових накладних та квитанції про їх реєстрацію у ЄРПН; копії  витягів з ЄДРПОУ відносно ПП «Орім», копії пояснення директора ПП «Орім» ОСОБА_2 ; копії листів ПП «Орім» від 31.08.2016р. за вих. №31-08-1; від 19.01.2021р. за вих.№19-01-1; копія Витягу з реєстру платників ПДВ ПП «Орім»; копії податкових розрахунків про суми доходів, нарахованих та сплачених на користь платників податку за 4 квартал 2014р. та 1 квартал 2015р.; копія договору №68259 на надання послуг від 01.09.2014р. укладений між ТОВ «АТБ-маркет» та ПП «Орім» та копії додаткової угоди до вказаного договору, копії актів здачі-прийняття робіт (наданих послуг) на вказаним договором між ПП «Орім» та ТОВ «АТБ-маркет»; копії Штатного розкладу ПП «Орім» на 01.10.2014р., на 01.02.2015р.; копія оборотно-сальдової відомості по рахунку 11Місця зберігання, Необоротні активи за 01.10.14 – 31.03.15; копія договору оренди нежитлового приміщення ПП «Орім» №774  від 01.10.2014р.; копія договору №415-2014-Н оренди нерухомого майна від 19.08.2014р. (торгового приміщення площею 12,0 кв.м.) за адресою АДРЕСА_1 ); копії оборотно-сальдових відомостей по рахунках 361; копії Фінансових звітів позивача  на 31.12.2014р. та на 31.03.2015р., а на підтвердження факту проведення позивачем оплати за надані вказані вище маркетингові  послуги  на користь ПП «Орім» надані копії платіжних доручень, проведених банком у період з листопада 2014р. по квітень 2015р. (а.с.53-252 том 1, а.с.23-36 том 2, а.с.12-72 том 3).
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанцій дійшов висновку, про непідтвердження позивачем  жодними належними, достатніми та допустимими доказами реальності господарських операцій по його взаємовідносинах з ПП «Орім» за договорами на надання маркетингових послуг №155 від 01.09.2014р., №155 від 01.01.2015р., а сам факт складання позивачем  та ПП «Орім» податкових накладних та первинних бухгалтерських документів, що за формою відповідають вимогам законодавства, а також і доказів сплати грошових коштів на користь такого контрагента, не може свідчити про реальність цих господарських операцій з урахуванням встановлених судом обставин у даній справі, аналізу наданих  документів виходячи з вимог ст.ст. 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Колегія суддів апеляційного суду погоджується з позицією суду першої інстанцій, виходячи з наступного.
Спірні правовідносини регламентуються положеннями ПК України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та нормативними актами, прийнятими на їх виконання, у відповідних редакціях.
Питання, пов`язані з підтвердженням даних, визначених у податковій звітності, обчисленням податку на додану вартість та податку на прибуток, формуванням виникнення податкових зобов`язань у разі постачання товарів та надання послуг внормовано статтями 14, 44, 134, 138, 139, 198 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). 
Відповідно до приписів п.   14.1.27   ст.14 Податкового кодексу України   витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Визначення господарської діяльності відображене в п   14.1.36   ст.   14 Податкового кодексу України, відповідно до якого - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Так, підпунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 44.2 статті 42 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Згідно з п.   134.1.1   ст.   134 Податкового кодексу України, (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених   розділом II цього Кодексу   (п.   138.2   ст.   138 ПК України).
Відповідно до п.п. 138.8.1. п. 138.8      ст.   138 ПК України, до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку
За положеннями пункту 6 П(С)БО «Витрати» 16 встановлено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Згідно з пунктом 7 П(С)БО «Витрати» 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Таким чином, право платника податку на витрати виникає в періоді отримання доходу від реалізації таких товарів, робіт, послуг за наявності підтвердження понесених витрат первинними документами, що складаються відповідно до вимог ведення бухгалтерського обліку та внаслідок зменшення власного капіталу, тобто зменшення активів або збільшенням зобов`язань. А витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Підпунктом 198.3 ст.198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст.39 даного кодексу, та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
При цьому, право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Датою виникнення права платника податку на податковий кредит відповідно до п. 198.2 ст.198 ПКУ вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Відповідно до п.201.6 ст.201 ПК України податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.
У відповідності до приписів п.201.1, п.201.4., п.201.10, ст.201 ПК України платник податку зобов`язаний виписати податкову накладну у двох екземплярах та надати покупцю податкову накладну, що має містити визначені за законом певні реквізити, у т. ч. ставку податку та відповідну суму податку у цифровому значенні.
Відповідно до п.п. 198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу). 
У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема формування податкового кредиту з ПДВ.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Надаючи аналіз господарським  взаємовідносинам позивача з ПП «Орім» суд першої інстанції вірно виходив з того, що у вказаний вище період ними оформлені маркетингові послуги, які замовлялися позивачем у ПП «Орім» та стосувалися дослідження та встановлення відносної динаміки продажу продукції – мінеральної води «Ессентуки целебная» в торговій мережі «АТБ-Маркет», розташованих в м. Дніпрі, що  підтверджується змістом відповідних копій Звітів про проведення маркетингових  досліджень, наявних у справі.
При цьому  суд першої інстанції вірно встановлено, що зміст вищенаведених договорів про надання маркетингових послуг та додатки до них не містять жодних посилань на те, що метою маркетингових послуг за цими договорами є саме  постачання  вказаної продукції  (мінеральної води) позивачем в торгівельні мережі АТБ м. Дніпра та не містить посилань на взаємозв`язок  між необхідністю надання таких маркетингових послуг саме позивачеві  та постачанням цієї мінеральної води  саме позивачем до вказаних магазинів та необхідністю (економічною доцільністю) надання таких маркетингових послуг по дослідженню динаміки продажу такої продукції саме позивачеві.
З матеріалів справи також   не вбачається  яким саме чином надані послуги (маркетингові послуги) були використані позивачем у його господарській діяльності.
При цьому звіти суб`єкта малого підприємництва на 31.12.2014р. та на 31.03.2015р. (а.с.69-72 том 3) не містять інформації про те, яким чином вищенаведені маркетингові послуги за вказаними вище договорами, які були надані позивачеві його контрагентом – ПП «Орім» були використані у його господарській діяльності, також вказані документи не свідчать про отримання прибутку позивачем у спірний період саме від продажу  у магазинах АТБ-маркет у м. Дніпрі вищенаведеної продукції (мінеральної води) яка поставлялася позивачем, постачання якої збільшилося після проведення  маркетингових послуг за  наведеними договорами  ПП «Орім» для позивача.
Зі змісту договорів та додатків до нього вбачається, що ПП «Орім» зобов`язувався  надати маркетингові послуги, зокрема, з питань реалізації продукції  - мінеральної води «Ессентуки лечебная» – у торгівельних мережах магазинів  ТОВ АТБ-маркет, які розташовані у місті Дніпрі шляхом, зокрема:
1) On-Line опитування споживачів на основі розробленої анкети з фіксованою кількістю питань;
2) дослідження ставлення споживачів до упаковки товару;
3) проведення телефонного опитування респондентів, 
В той же час як вірно звернув увагу суд першої інстанції форми анкети не надані позивачем та в матеріалах справи відсутні, яким саме чином або на підставі якої інформації відбувалося дослідження ставлення споживачів до упаковки  ні позивачем, ні контрагентом (ПП «Орім») відповідних  доказів  не надано, жодних відомостей про номера телефонів респондентів, які опитувалися  та їх відповіді жодним документами не було зафіксовано, таких доказів позивачем також не надано.
Надаючи оцінку наявності матеріально-технічній базі  у ПП «Орім» суд першої інстанції вірно виходив  з того факту, що на підприємстві ПП «Орім», зокрема, було створено службу маркетингу із такими посадами, а саме: провідний маркетолог 1 штатна посада; маркетолог – 10 штатних посад, діловод – 1 штатна посада, кур`єр – 2 штатні посади; в той же час зі  звітів про проведення маркетингових досліджень за вересень 2014р., листопад 2014р., грудень 2014р., звітів про проведене дослідження – телефонне опитування споживачів мінеральної води за січень 2015р., звіту про дослідження відношення мешканців до упаковки (мінеральної води), звіту про проведення дослідження – телефонне опитування споживачів мінеральної води ТМ «Есентуки» за лютий 2015р., звіту про проведення маркетингових досліджень «Ситуація на ринку мінеральної води» за березень 2015р. (а.с.118-136,139-175,178-195 том 1) свідчить про те, що всі звіти кожного місяця у період з вересня 2014р. по березень 2015р. готувалися ОСОБА_1 , (заступник директора ПП «Орім») який і підписував відповідні договори  на надання маркетингових послуг (а.с.44-46, 49-50 том 1). В той же час,  хто саме із 10 маркетологів виконував  маркетингові послуги вказані вищенаведені звіти не містять.
За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що проведення  в таких об`ємах робіт по маркетинговому дослідженню однією особою – заступником директора ПП «Орім»   ОСОБА_1  та виготовлення ним таких звітів фізично є неможливим, а надання таких маркетингових послуг посадовими особами ПП «Орім» (маркетологами) у штаті 10 осіб жодними доказами не підтверджено, оскільки така інформація у складених звітах взагалі відсутня.
З матеріалів справи також вбачається, що ПП «Орім» зареєстроване та здійснювало свою господарську діяльність за юридичною адресою : АДРЕСА_1 , що підтверджується відповідними відомостями з ЄДРПОУ (а.с.224-228 том 1).
Згідно  даних з Витягу з ЄДРПОУ  підприємство позивача знаходиться та здійснює свою господарську діяльність  за адресою: м. Дніпро, вул. Героїв Сталінграду, буд.227, офіс 1 (а.с.10-11 том 1).
Зі змісту звітів про проведення маркетингових досліджень вбачається, що такі дослідження проводилися в мережі магазинів ТОВ «АТБ-маркет», які знаходиться у місті Дніпрі.
В той же час доказів які б свідчили про те, що посадові особи ПП «Орім» були направлені у відрядження з м. Вишневе Київської області до м. Дніпра матеріали справи не містять.
Крім того з договору на надання послуг №68259 від 01.09.2014р укладеного між  ТОВ «АТБ-маркет» та ПП «Орім», вбачається надання маркетингових послуг (інформаційних послуг) у цей же  спірний період  ПП «Орім» для ТОВ «АТБ-Маркет» (а.с.31-48 том 3),
Зміст вказаного договору не свідчить, що інформаційні послуги надавалися ПП «Орім» з метою проведення маркетингового дослідження динаміки продажу продукції у магазинах АТБ-маркет м. Дніпра, яка поставляється саме позивачем. 
За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суд першої інстанції, що встановлені  обставини щодо надання позивачеві  маркетингових послуг з продажу продукції – мінеральної води «Ессентуки целебная» у період з 01.09.2014р. по 31.03.2015р.  у торгівельний мережі АТБ-маркет  у м. Дніпрі фактично могли були виконані  ПП «Орім»  для ТОВ «АТБ-маркет», а не для позивача, з урахуванням укладеного між ними договору на надання послуг №68259 від 01.09.2014р. (а.с.249-252 том 1),  що спростовує факт  економічної доцільності  укладення  цих договорів  з метою  отримання будь-якого прибутку за договорами маркетингових послуг саме позивачем. 
Враховуючи недоведеність фактичного вчинення на користь позивача спірних операцій з надання маркетингових послуг, відсутність видимих розумних економічних та організаційно-адміністративних причин для укладання договору про надання таких послуг, а також відсутність чинників, з якими закон пов`язує можливість формування позивачем податкового кредиту за спірними операціями, зокрема, - відсутність зв`язку витрат позивача за вказаним договором з його господарською діяльністю, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про відсутність у позивача правових підстав для формування податкового кредиту за господарськими операціями з ПП «Орім».
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції враховуючи встановлені контролюючим органом під час проведення перевірки обставини щодо непідтвердження належними первинними документами операцій з придбання маркетингових послуг, а відповідно і неправомірність формування позивачем податкового обліку за такими операціями, надав належну оцінку зібраним у справі доказам та дійшов обґрунтованого висновку про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право позивача формувати ПДВ за такими операціями.
Оцінка доказів судом першої інстанції зроблена з огляду на приписи норм процесуального законодавства, надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених як позивачем так і контролюючим органом.
Враховуючи встановлені обставини справи в сукупності, а також правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що контролюючим органом доведено правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, натомість позивачем належними та допустимими доказами не підтверджено свої заперечення проти наданих контролюючим органом доказів та доводів щодо неправомірного формування даних податкового обліку за господарськими операціями з ПП «Орім».
Колегія суддів апеляційного суду вважає, що в межах апеляційної скарги порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому апеляційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін. 
Керуючись п.1 ч. 1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю  «Октябрь-А Плюс» – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 лютого  2021 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів  з дня складення в повному обсязі.
В повному обсязі постанова складена 20 травня 2021 року.

   
Головуючий - суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      В.В. Мельник