ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/2411/20                                                                       Суддя першої інстанції: Катющенко В.П.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  01 червня 2021 року                                                                                            м. Київ
          Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
          головуючого судді                    - Пилипенко О.Є.  
          суддів                                        - Собківа Я.М. та Чаку Є.В.,
          при секретарі                              - Ткаченко В.В., 
          за участю: 
          представників позивача:           - Книгиницької Х.І., 
                    - Войціцького Г.Є., 
          представника відповідача:           - Кравченко О.О.,  
          розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Дочірнього підприємства «Пегас-Пріор» та Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 жовтня 2020 року у справі за адміністративним позовом Дочірнього підприємства «Пегас-Пріор» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И Л А :
У лютому 2020 року позивач - Дочірнє підприємство «Пегас-Пріор» звернувся до Окружного адміністративного суду м. Києва з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, в якому просив: 
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 18.11.2019 року № 0057050603 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку з доходу нерезидента в частині визначення розміру податкового зобов`язання в сумі 271663,00 грн та 135831,50 грн штрафної санкції та від 22.01.2020 року № 00000770502 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 6243520,00 грн, у тому числі: 4162346,00 грн - за податковими зобов`язаннями та 2081174,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 29 жовтня 2020 року адміністративний позов задоволено частково.
Не погоджуючись з судовим рішенням, Дочірнє підприємство «Пегас-Пріор» та Головне управління Державної податкової служби у м. Києві звернулись з апеляційними скаргами, в якій Дочірнє підприємство «Пегас-Пріор» просить суд апеляційної інстанції скасувати оскаржувану постанову суду першої інстанції в частині відмовлених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким адміністративний позов задовольнити в повному обсязі, Головне управління Державної податкової служби у м. Києві просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, який у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
Свої вимоги апелянти обґрунтовують тим, що судом першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення було неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, порушено норми матеріального та процесуального права. 
23 лютого 2021 року, відповідно до штампу вхідної кореспонденції суду Вх.№ 7784, Головним управлінням Державної податкової служби у м. Києві надіслано до суду відзив, відповідно до змісту якого відповідач повністю заперечує проти задоволення вимог апеляційної скарги, вважає її необґрунтованою, наголошує, що зі змісту наданих позивачем первинних документів неможливо дослідити зміст фактично наданих послуг контрагентом позивача, порядок їх виконання, встановити обсяг трудових та інших ресурсів, які залучалися до виконання, зазначені обставини не дають змогу ідентифікувати реальний зміст наданих послуг та виконаних робіт ТОВ «ФК «Лакі Фінанс».
25 лютого 2021 року, відповідно до штампу вхідної кореспонденції суду Вх.№ 8205, Дочірнім підприємством «Пегас - Пріор» надіслано до суду відзив на апеляційну скаргу відповідача, відповідно до змісту якого позивач повністю заперечує проти задоволення вимог апеляційної скарги відповідача, наголошує, що операція зі збільшення суми позики за рахунок капіталізованих процентів не передбачає отримання доходів нерезидентом - компанією Трекгрейд Лімітед та, власне, сплати підприємством будь - яких процентів, що свідчить про відсутність доходу з джерелом походження з України як такого та, відповідно, об`єкта оподаткування податком з доходів нерезидента. 
24 травня 2021 року, відповідно до штампу вхідної кореспонденції суду Вх.№ 19824, Головним управлінням ДПС у м. Києві надіслано заяву про заміну сторони і якій заявник просить, замінити останнього правонаступником - Головним управлінням Державної податкової служби у м. Києві (код ЄДРПОУ ВП 44116011).
Відповідно до ч.1 ст. 52 КАС України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
За приписами ст. 104 ЦК України юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов`язки переходять до правонаступників. 
Так, постановою Кабінету Міністрів України від 30.09.2020 р. № 893 «Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби» (далі - Постанова № 893) ліквідовано як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби за переліком згідно з додатком., зокрема ГУ ДПС у Київській області.
Пунктом 2 Постанови № 893 установлено, що територіальні органи Державної податкової служби, що ліквідуються відповідно до пункту 1 цієї постанови, продовжують здійснювати свої повноваження та функції до утворення Державною податковою службою територіальних органів згідно з абзацом четвертим пункту 3 цієї постанови та прийняття рішення про можливість забезпечення здійснення такими органами повноважень та функцій територіальних органів, що ліквідуються. Таке рішення приймається Державною податковою службою після здійснення заходів, пов`язаних із внесенням до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань даних про територіальні органи Державної податкової служби, що будуть утворені згідно з абзацом четвертим пункту 3 цієї постанови, як відокремлені підрозділи юридичної особи публічного права, затвердженням положень про них, структур, штатних розписів, кошторисів та заповненням 30 відсотків вакансій.
Відповідно до пункту 3 Постанови № 893 права та обов`язки територіальних органів Державної податкової служби, що ліквідуються відповідно до пункту 1 цієї постанови, переходять Державній податковій службі та її територіальним органам у межах, визначених положеннями про Державну податкову службу та її територіальні органи.
Відповідно до статті 21-1 Закону України «Про центральні органи виконавчої влади» та Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06.03.2019 р. N 227 (зі змінами), Державна податкова служба України видала наказ від 30.09.2020 р. № 529 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» (далі - Наказ № 529), яким наказала утворити як відокремлені підрозділи Державної податкової служби територіальні органи за переліком згідно з додатком, а Департаменту правової роботи - подати державному реєстратору документи для внесення до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань відповідної інформації про утворення територіальних органів Державної податкової служби як її відокремлених підрозділів.
Відповідно до Наказу Державної податкової служби України від 24.12.2020 року № 755 розпочато з 01.01.2021 року здійснення територіальними органами ДПС, утвореними як її відокремлені підрозділи згідно з наказом ДПС від 30.09.2020 року № 529 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби», повноважень та функцій територіальних органів ДПС, що ліквідуються відповідно до пункту 1 постанови № 893.
Отже, з 01.01.2021 року відбулося фактичне (компетенційне) адміністративне правонаступництво, оскільки саме норми адміністративного права врегулювали умови та порядок передання адміністративної компетенції від ліквідованого Головного управління ДПС у м. Києві як юридичної особи публічного права до Головного управління ДПС у м. Києві як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 44116011).
Отже, враховуючи викладене, наявні правові підстави для заміни відповідача в порядку процесуального правонаступництва, а саме: з ГУ ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ 43141267) на ГУ ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ 44116011).
28 травня 2021 року, відповідно до штампу вхідної кореспонденції суду Вх.№ 20603, ДП «Пегас-Пріор» надіслав до суду апеляційної інстанції заяву про виклик свідка, відповідно до змісту якої позивач просить викликати в якості свідка директора Товариства з обмеженою відповідальністю «Лакі Фінанс» ОСОБА_1 .
Порадившись на місці колегія суддів ухвалила відмовити у задоволенні заяви про виклик свідка.
28 травня 2021 року, відповідно до штампу вхідної кореспонденції суду Вх.№ 20602, Дочірнім підприємством «Пегас - Пріор» було надіслано до суду пояснення щодо відзиву відповідача.
31 травня 2021 року, відповідно до штампу вхідної кореспонденції суду Вх.№ 20794, Головним управлінням ДПС у м. Києві надіслано документи на виконання вимог суду, що підтверджують можливість заміни сторони, а саме - Головного управління ДПС у м. Києві як відокремленого підрозділу ДПС України (код ЄДРПОУ 44116011) разом із положенням ГУ ДПС у м. Києві як відокремленого підрозділу ДПС України наказу ДПС від 24.12.2020 року № 755.   
Відповідно до ч.ч. 1, 2, 3 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У відповідності до ст.. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Приймаючи рішення про часткове задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що зі змісту наданих ДП «Пегас-Пріор» первинних документів неможливо дослідити зміст фактично наданих послуг контрагентом позивача, порядок їх виконання, встановити обсяг трудових та інших ресурсів, які залучалися до їх виконання тощо, зазначені обставини у сукупності не дають суду змогу ідентифікувати реальний зміст наданих послуг та виконаних робіт ТОВ «ФК «Лакі Фінанс», що свідчить про правомірність винесеного податкового повідомлення рішення № 00000770502, втім, враховуючи, що позивачем не було виплачено компанії «Trackgrade Limited» нараховані проценти за договорами позик від 01.08.2012 року № 01/0812-01, від 01.08.2013 року № 01/0813-01, а лише капіталізовано останні, суд дійшов висновку про необґрунтованість доводів контролюючого органу про заниження позивачем податку з доходу нерезидента.          Колегія суддів вважає вказаний висновок суду першої інстанції обґрунтованим, з огляду на наступне.
Як встановлено судом та вбачається з наявних матеріалів справи, у період з 23.09.2019 року по 11.10.2019 року посадовими особами Головного управління ДПС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ДП «Пегас-Пріор», за результатами якої складено акт від 21.10.2019 року № 91/26-15-05-02-04/24575567 (том 1 а.с. 31-61). 
Актом перевірки з питань, що оскаржуються позивачем, зафіксовано порушення ДП «Пегас-Пріор»:
п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, зі змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 4594672,00 грн, в тому числі: за 2016 рік на суму 1924741,00 грн, за 2017 рік на суму 2416347,00 грн та за 2018 рік на суму 253583,00 грн;
пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, зі змінами та доповненнями, а саме: заниження податку з доходу нерезидента за ставкою 2 % в розмірі 606784,00 грн, в тому числі: за 2018 рік на суму 335121,00 грн, за 2019 рік на суму 271663,00 грн.
На підставі виявлених порушень 18.11.2019 року контролюючим органом було прийнято податкові повідомлення-рішення:
№ 0057050603 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку з доходів нерезидента на 826395,75 грн, у тому числі: за податковими зобов`язаннями в сумі 606784,00 грн та 219611,75 грн штрафної санкції (том 1 а.с. 25);
№ 00003220502 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 6623894,00 грн, у тому числі: 4415929,00 грн - за податковими зобов`язаннями та 2207965,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (том 1 а.с. 29).
Не погодившись з рішеннями контролюючого органу, позивач розпочав їх процедуру адміністративного оскарження (том 1 а.с. 78-92).
Рішенням Державної податкової служби України від 17.01.2020 року № 2095/6/99-00-08-05-01-06 частково задоволено скаргу ТОВ «Пегас-Пріор»: скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 18.11.2019 року № 00003220502 в частині збільшення податкових зобов`язань з податку на прибуток за 2018 рік на 253583,00 грн та у відповідній частині застосовані штрафні санкції, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 18.11.2019 року № 0057050603 - залишено без змін (том 1 а.с. 93-99). 
22.01.2020 року Головним управлінням ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення № 00000770502 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 6243520,00 грн, у тому числі: 4162346,00 грн - за податковими зобов`язаннями та 2081174,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (том 1 а.с. 27).          
Вважаючи податкові повідомлення - рішення контролюючого органу протиправними, позивач звернувся із вказаним позовом до суду.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції, доводам апелянтів, колегія суддів зазначає наступне.
Щодо правомірності винесеного податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 18.11.2019 року № 0057050603, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: 
а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; 
б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; 
в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; 
г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; 
ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; 
д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); 
е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; 
є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; 
ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.
Відповідно до підпунктів 141.4.1, 141.4.2 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є:
а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом;
б) дивіденди, які сплачуються резидентом;
в) роялті;
г) фрахт та доходи від інжинірингу;
ґ) лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди;
д) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента;
е) прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, визначений відповідно до цього розділу;
є) доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України;
ж) винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України;
з) брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів;
и) внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України;
і) доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення лотереї);
ї) доходи у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидентів;
й) інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, а також крім субсидій для повернення частини кваліфікованих витрат, передбачених Законом України "Про державну підтримку кінематографії в Україні".
Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Таким чином, утриманню податку з доходу нерезидента передує виплата резидентом доходу з джерелом його походження з України на користь нерезидента.          Так, як вбачається з матеріалів справи, між позивачем та компанією «Trackgrade Limited» укладено договори позик від 01.08.2012 року № 01/0812-01, від 01.08.2013 року № 01/0813-01 та ряд додаткових угод до них (том 1 а.с. 101-113).
Згідно пункту 1.1 додаткової угоди від 12.02.2019 року до договору позики № 01/0812-01 сторони домовились, що сума процентів у загальному розмірі 399925,02 доларів США нарахованих, але не сплачених у строки, встановлені чинними положеннями договору позики, капіталізується до суми позики шляхом збільшення розміру позики на відповідну суму у вигляді нового траншу (том 1 а.с. 114-117).
Відповідно до пункту 1.1 додаткової угоди від 12.02.2019 року до договору позики № 01/0813-01 сторони домовились, що сума процентів у загальному розмірі 103014,24 доларів США нарахованих, але не сплачених у строки, встановлені чинними положеннями договору позики, капіталізується на дату 01.01.2019 року до суми позики шляхом збільшення розміру позики на відповідну суму у вигляді нового траншу (том 1 а.с. 118-122).           Враховуючи, що позивачем не було виплачено компанії «Trackgrade Limited» нараховані проценти за договорами позик від 01.08.2012 року № 01/0812-01, від 01.08.2013 року № 01/0813-01, а лише капіталізовано останні, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо необґрунтованість доводів контролюючого органу про заниження позивачем податку з доходу нерезидента.
Доводи відповідача не спростовують висновків, викладених в рішенні суду першої інстанції в цій частині.
Щодо податкового повідомлення - рішення від 22.01.2020 № 00000770502, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно з пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті.
За змістом п.138.1 ст. 138 Податкового кодексу України , до складу витрат  при обчисленні об`єкта оподаткування включаються: «витрати операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті:  п.138.1, 138.4, 138.6 - 138.9 ст. 138, інші  витрати визначені згідно з пунктами з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу».
За приписами пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.
Не включаються до складу витрат витрати не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України).
З аналізу наведених законодавчих приписів вбачається, що необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток, є факт придбання товарів (послуг) з метою їх використання в господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Відповідно до ч. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-ХІV (надалі - Закон №996-ХІV), який визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
В розумінні Закону № 996-ХІV, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
При цьому, згідно п. 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 р. за №168/704 (в редакції чинній на момент існування спірних правовідносин) (надалі - Положення), яке встановлює порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (підприємства), «господарські операції» - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Згідно з ч. 1 ст. 9 Закону № 996-ХІV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч. 2 ст. 9 Закону № 996-ХІV).
Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок, встановлений Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Так, як вбачається з матеріалів справи, 01.10.2016 року між ТОВ «ФК «Лакі Фінанс» (Виконавець) та ДП «Пегас Пріор» (Замовник) укладено договір про надання послуг № 10/16, за умовами якого Замовник доручає Виконавцеві надання консультаційних послуг з комерційної діяльності, що описані в додатку А до цього договору, та які є необхідними для організації та здійснення господарської діяльності Замовника, а Виконавець погоджується надавати Замовникові послуги згідно з умовами цього договору. Замовник розуміє та погоджується, що Виконавець не надаватиме Замовнику будь-яких послуг, окрім тих, які чітко визначені в цьому договорі, за винятком випадків, коли такі додаткові послуги були затребувані та погоджені у письмовій формі. Замовник письмово повідомляє Виконавцеві прізвища і посади своїх посадових осіб, директорів або співробітників, уповноважених надавати Виконавцеві інструкції та замовлення на послуги (том 1 а.с. 211-213).
Згідно додатку А до договору про надання послуг від 01.10.2016 № 10/16 сторони погодили обсяг та опис послуг, а саме: консультації з питань комерційної діяльності Замовника, сучасних, ефективних методів управління бізнесом (менеджменту), у тому числі рекомендації з планування, організації та забезпечення ефективності роботи його підприємства, втілення систем контролю та оцінки якості; рекомендації та поради Замовнику щодо форм і методів маркетингу, маркетингових стратегій, використання маркетингових баз даних, навичок та технологій продажу і просування орендних послуг на ринку нерухомості, та інші послуги, пов`язані з вищенаведеними, які є необхідними для господарської діяльності Замовника (том 1 а.с. 214). 
На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем додано до матеріалів справи наступні акти здачі-прийняття робіт (надання послуг): 
від 31.10.2016 року № 78, згідно якого ТОВ «ФК «Лакі Фінанс» за жовтень 2016 року надано ДП «Пегас Пріор» послуги, а саме: консультації, рекомендації та поради Замовнику щодо ефективних методів  організації та управління сучасним комерційним підприємством, схем і методів аналізу та контролю за фінансовою діяльністю підприємства, які є необхідними для господарської діяльності Замовника, вартістю 3200000,00 грн (том 1 а.с. 215);
від 30.11.2016 року № 89, згідно якого ТОВ «ФК «Лакі Фінанс» за листопад 2016 року надано ДП «Пегас Пріор» послуги, а саме: консультації, рекомендації та поради Замовнику щодо ефективних методів  організації та управління сучасним комерційним підприємством, схем і методів аналізу та контролю за фінансовою діяльністю підприємства, які є необхідними для господарської діяльності Замовника, вартістю 3300000,00 грн (том 1 а.с. 216);
від 31.12.2016 року № 55, згідно якого ТОВ «ФК «Лакі Фінанс» за грудень 2016 року надано ДП «Пегас Пріор» послуги, а саме: консультації, рекомендації та поради Замовнику щодо ефективних методів  організації та управління сучасним комерційним підприємством, схем і методів аналізу та контролю за фінансовою діяльністю підприємства, які є необхідними для господарської діяльності Замовника, вартістю 3200000,00 грн (том 1 а.с. 217).
03.01.2017 року року між ТОВ «ФК «Лакі Фінанс» (Виконавець) та ДП «Пегас Пріор» (Замовник) укладено договір про надання послуг № 113ВП, за умовами якого Замовник доручає Виконавцеві надання консультаційних послуг з комерційної діяльності, що описані в додатку А до цього договору, та які є необхідними для організації та здійснення господарської діяльності Замовника, а Виконавець погоджується надавати Замовникові послуги згідно з умовами цього договору. Замовник розуміє та погоджується, що Виконавець не надаватиме Замовнику будь-яких послуг, окрім тих, які чітко визначені в цьому договорі, за винятком випадків, коли такі додаткові послуги були затребувані та погоджені у письмовій формі. Замовник письмово повідомляє Виконавцеві прізвища і посади своїх посадових осіб, директорів або співробітників, уповноважених надавати Виконавцеві інструкції та замовлення на послуги (том 1 а.с. 218-220).
Згідно додатку А до договору про надання послуг від 03.01.2017 року сторони погодили обсяг та опис послуг, а саме: консультації з питань комерційної діяльності та контроль за фінансовою діяльністю Замовника, сучасних, ефективних методів управління бізнесом (менеджменту), надання інформації щодо досвіду менеджменту у сферах міжнародної оренди офісних будівель, офісних приміщень та нерухомого майна, методів ціноутворення і знижок, розповсюдження рекламних матеріалів та проведення ринкових досліджень стосовно міжнародних компаній як потенційних Замовників Замовника та інші послуги, пов`язані з вищенаведеними, які є необхідними для господарської діяльності Замовника (том 1 а.с. 221). 
На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем додано до матеріалів справи акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.03.2017 року № ВП-113/0117, згідно якого ТОВ «ФК «Лакі Фінанс» за січень - березень 2017 року надано ДП «Пегас Пріор» послуги, а саме: консультації з питань комерційної діяльності та контроль за фінансовою діяльністю Замовника, сучасних, ефективних методів управління бізнесом (менеджменту), надання інформації щодо досвіду менеджменту у сферах міжнародної оренди офісних будівель, офісних приміщень та нерухомого майна, методів ціноутворення і знижок, розповсюдження рекламних матеріалів та проведення ринкових досліджень стосовно міжнародних компаній як потенційних Замовників, вартістю 14120000,00 грн (том 1 а.с. 222).            Відповідно до правової позиці, викладеної Верховним Судом в постанові від 06.05.2020 року у справі № 640/4687/19 встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презумує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку, закріплений в статті 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", та відповідає сутності податкового обліку, який відповідно до частини другої статті 3 цього Закону ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Надання контролюючому органу належним чином оформлених документів, передбачених правовими нормами, з метою одержання податкова вигоди є підставною для її одержання, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставини, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.» 
Як було зазначено вище, положеннями статті 3 Закону N 996-XIV передбачено, що метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.
Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону N 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно з частиною другою вказаної статті Закону N 996-XIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Норми аналогічного змісту містить Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 N 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 за N 168/704 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Положення N 88).
Пунктом 2.4 Положення № 88 встановлено, що первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до пункту 2.16 Положення № 88 у разі виявлення невідповідності первинного документа вимогам законодавства у сфері бухгалтерського обліку такі документи з письмовим обґрунтуванням передаються керівнику підприємства, установи. До окремого письмового рішення керівника такі документи не приймаються до виконання.
Суд звертає увагу, що обов`язковою умовою підтвердження реальності здійснення господарських операцій є фактична наявність у платника податків первинних документів, фізичних, технічних та технологічних можливостей для здійснення відповідних операцій та зв`язку між фактом придбання товару (послуги) і подальшою господарською діяльністю.          Дослідивши надані позивачем первинні документи, вбачається, що зі змісту останніх неможливо дослідити зміст фактично наданих послуг контрагентом позивача, порядок їх виконання, встановити обсяг трудових та інших ресурсів, які залучалися до їх виконання тощо.
Посилання апелянта на той факт, що зміст наданих послуг розкрито в Актах, а саме: надання консультацій з питань комерційної діяльності та контролю фінансової звітності, надання інформації щодо досвіду менеджменту у сферах міжнародної оренди офісних будівель, офісних приміщень та нерухомого майна, методів ціноутворення знижок тощо, колегія суддів вважає необґрунтованими, адже матеріали справи не містять жодного звіту за результатами наданих консультаційних послуг, жоден наданий позивачем документ не містить ідентифікуючих даних осіб, які підписали акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), ДП «Пегас - Пріор» не надано жодного доказу, які б свідчили про доцільність придбання таких послуг та використання їх у межах власної господарської діяльності, як і не надано доказів економічного впливу таких послуг на господарську діяльність ДП "Пріор Пегас".
З огляду на наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) не можуть бути враховані як юридично значимі документи на підтвердження виконання спірних операцій та, відповідно, для цілей відображення спірних операцій в бухгалтерському та податковому обліку, а отже і для цілей формування спірних сум витрат перевіреного періоду.
Варто також наголосити, що вірними є доводи позивача щодо персональної відповідальності суб`єктів господарювання, втім, разом із вказаним вище, доцільними у відзиві на позов, в Акті перевірки є посилання контролюючого органу на той факт, що до перевірки позивачем не надано звіт про надання консультаційних послуг з деталізацією їх виду та сфери надання;
- відсутня інформація щодо працівників ТОВ "ФК "Лакі Фінанс";
- ТОВ "ФК "Лакі Фінанс" не подано декларації з податку на прибуток підприємства за 2016-2018 роки та фінансову звітність;
- ТОВ "ФК "Лакі Фінанс" не являється платником податку на додану вартість;
- ТОВ "ФК "Лакі Фінанс" не подано жодного звіту 1-ДФ, що свідчить про фізичну неможливість здійснення такого об`єму господарської діяльності з наявними у ТОВ "ФК "Лакі Фінанс" трудовими та виробничими ресурсами.          Оцінюючи в сукупності надані документи та аргументи сторін, колегія суддів погоджується з доводами контролюючого органу щодо порушення позивачем п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, зі змінами та доповненнями.
Також, як вірно встановлено судом першої інстанції, підставою для прийняття спірного рішення став висновок контролюючого органу про:
- заниження позивачем задекларованого показника доходу за 4 квартал 2016 року на загальну суму 993011,00 грн;
- завищення позивачем задекларованого показника витрат за 2017 рік на загальну суму 712940,00 грн.
Згідно податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 4 квартал 2016 року ДП "Пегас-Пріор" задекларовано суму доходу в розмірі 13794500,00 грн, у той час як обороти по рахунках 70, 71 складають 14787511,00 грн.
У ході співставлення даних бухгалтерського обліку, а саме оборотно-сальдових відомостей по бухгалтерським рахункам 90 "Собівартість реалізації", 92 "Адміністративні витрати", 94 "Інші витрати операційної діяльності", 95 "Фінансові витрати", 97 "Інші витрати" та даних, які відображені в звіті про фінансові результати, встановлено завищення витрат за 2017 рік у сумі 712940,00 грн.
Позивач вказану розбіжність пояснює тим, що під час друку "Картки рахунку 945 за 2017 рік" виникли технічні проблеми, що стали причиною видалення двох записів по "Операції 27" на загальну суму 709841,05 грн, яка стосувалась відображення курсової різниці за монетарною статтею балансу, внаслідок перерахування заборгованості підприємства компанії "Trackgrade Limited".
За змістом пункту 44.4  статті 44 ПК України якщо документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, пов`язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше строків, передбачених пунктом 44.3 цієї статті.
Відповідно до абзацу другого пункту 44.6 статті 44 ПК України якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Так, під час подання заперечень на акт перевірки від 21.10.2019 року № 91/26-15-05-02-04/24575567 ДП "Пегас-Пріор" подано контролюючому органу картку рахунку 945 за 2017 рік, яка сформована станом на 29.10.2019 року.
Поряд з цим, матеріали справи не містять жодного доказу, що на момент проведення перевірки дані податкової звітності відповідали даним бухгалтерського обліку.
Зворотнього позивачем не доведено.          Щодо решти аргументів сторін, суд звертає увагу, що згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (справа «Серявін проти України», § 58, рішення від 10 лютого 2010 року).
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції було правильно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, правильно застосовано норми матеріального та процесуального права. У зв`язку з цим суд вважає необхідним апеляційні скарги Дочірнього підприємства «Пегас-Пріор» та Головного управління Державної податкової служби у м. Києві - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 29 жовтня 2020 року - без змін. 
Керуючись ст..ст. 241, 242, 310, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів  

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційні скарги Дочірнього підприємства «Пегас-Пріор» та Головного управління Державної податкової служби у м. Києві - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 29 жовтня 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя:                                                                       О.Є.Пилипенко 

Суддя:                                                                                 Я.М.Собків 

                                                                                                    Є.В.Чаку       

Повний текст виготовлено 01 червня 2021 року.