ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 640/18036/19
адміністративне провадження № К/9901/26749/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючий суддя – Яковенка М. М.,
суддів – Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
за участі:
секретаря судового засідання           Івченко М. В., 
представника позивача                     Маркіна Ю. Ю.,
представника відповідача                    Макаренко Н. С., Павленко С. С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №  640/18036/19
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Колумбус Хендлінг» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва (головуючий суддя: В. А. Кузьменко) від 23 березня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: А. Ю. Коротких, Є.  О. Сорочко, В. В. Файдюк) від 31 серпня 2020 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Колумбус Хендлінг» (далі – ТОВ «Колумбус Хендлінг») звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення 25 червня 2019 року № 00008391402.
2. Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю застосуванням штрафних санкцій за платежем «пальне» за здійснення операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку в порядку, передбаченому Податковим кодексом України, у зв`язку із наступним: відповідачем порушено порядок проведення перевірки, внаслідок чого зроблений хибний висновок про здійснення ТОВ «Колумбус Хендлінг» операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку; позивач не здійснював операції, які підпадають під визначення «реалізація пального», а надавало послуги з наземного забезпечення польотів; висновок відповідача про реалізацію позивачем пального на суму 21255394,00 грн. не підтверджений належними доказами.
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 березня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 31 серпня 2020 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 25 червня 2019 року № 00008391402.
4. Не погоджуючись з рішеннями суддів першої та апеляційної інстанцій, 19 жовтня 2020 року відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 березня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 31 серпня 2020 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
5. Ухвалою Верховного Суду від 06 листопада 2020 року клопотання Головного управління ДПС у м. Києві про поновлення строку на касаційне оскарження задоволено; поновлено Головному управлінню ДПС у м. Києві строк на касаційне оскарження рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 березня 2020 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 31 серпня 2020 року у справі № 640/18036/19; відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача, встановлено десятиденний строк з дня отримання копії цієї ухвали для подання відзиву на касаційну скаргу.
6. 30 листопада 2020 року на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення суду першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
8. Ухвалою Верховного Суду від 15 березня 2021 року справу призначено до касаційного розгляду у відкритому судовому засіданні. Під час судового засідання вирішене питання щодо клопотання про заміну відповідача ГУ ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ 43131267) на ГУ ДПС у м. Києві, як відокремлений підрозділ ДПС України (код ЄДРПОУ 44116011).
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено та матеріалами справи підтверджено, що податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку позивача податкового законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, валютного - за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2018 року, за наслідками якої складено акт № 337/26-15-14-02-05/30108723 від 22 травня 2019 року, у якому встановлено порушення позивачем: 
1) пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, п. 137.1 ст. 137, п. 139.2.1 ст.  139, пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодекс України, в результаті чого позивачем завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 379  754 грн.; 
2) пп. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212, пп. 212.3.4 п. 212.3 ст. 213, пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України під час придбання та реалізації підакцизних товарів (нафтопродуктів), виду, обсягу і якості операцій та розрахунків (їх відображення в обліку і звітності) із підприємствами-контрагентами за період з 01 березня 2016 року по 31 грудня 2018 року; 
3) пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, п. 171.2 ст. 171 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб у сумі 6466,93 грн.
10. Відповідно до податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві від 25 червня 2019 року №  00008391402 згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, пунктом 117.3 статті 117 Податкового кодексу України, за порушення підпункту 212.1.15 пункту 212.1 та підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212, статті 213, підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України до ТОВ «Колумбус Хендлінг» застосовано штрафні санкції у сумі 21255394,00 грн.
11. Рішенням ДФС України про результати розгляду скарги від 06 вересня 2019 року №873/6/99-00-08-05-05 за наслідками розгляду скарги позивача податкове повідомлення-рішення від 25 червня 2019 року № 00008391402 залишено без змін.
12. У висновку акта перевірки встановлено порушення позивачем підпункту 212.1.15 пункту 212.1 та підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212, статті 213, підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України під час придбання та реалізації підакцизних товарів (нафтопродуктів), виду, обсягу і якості операцій та розрахунків (їх відображення в обліку і звітності) із підприємствами-контрагентами за період з 01 березня 2016 року по 31 грудня 2018 року.
13. Вказані в акті перевірки порушення обґрунтовані тим, що відповідно наданих до перевірки документів у періоді з 01 березня 2016 року по 31 грудня 2018 року ТОВ «Колумбус Хендлінг» здійснювало придбання підакцизного пального у ПІІ «Амік Україна», ПАТ «Укрнафта», ТОВ «Аркона», ТОВ «Амік Авіа Ойл», ТОВ «УТН-ГРУП», ТОВ «Шеннон Еір Україна», ТОВ «Компанія «Дніпроавіасервіс», ТОВ «Лукойл Авіейшен Україна», ТОВ «Запорізька Хендлінгова Компанія», ТОВ «Авіапаливозаправна компанія «Бориспіль», ТОВ «Укравіасервіс», ПП «Авіафінсервіс», ТОВ «Екором», ТОВ «Сокар-Авіа», ТОВ «ВД Інтер», ТОВ «Енерго-Ресурс Лтд», ТОВ «Форз», ТОВ «Екором Авіа», а також здійснювало реалізацію підакцизних товарів (пального) з наступними кодами УКТ ЗЕД:2710192100, у тому числі Військовій частині НОМЕР_1 Національної гвардії України, ПП «Авіафінсервіс», ТОВ «Кондитерська фабрика «Східні ласощі», ТОВ «Київська Русь, ХХІ століття», ТОВ «Форз», ПАТ «Мотор Січ» та Державному підприємству повітряного руху України у відповідності до договорів.
14. Документи із постачальниками та покупцями відповідачем перевірено вибірково, у зв`язку із значним тривалим документообігом.
15. На думку відповідача, ТОВ «Колумбус Хендлінг» мало зареєструватись платником акцизного податку, однак не здійснило зазначеного.
16. Кім того відповідач зазначив, що враховуючи поставки авіаційного палива в бак повітряного судна та те, що у ТОВ «Колумбус Хендлінг» відсутні резервуари для зберігання вказаного авіаційного палива, перевіркою встановлено, що у період з 01 березня 2016 року по 31 грудня 2018 року обсяг придбаного палива відповідає обсягу реалізованого (без залишків на 31 грудня 2018 року).
17. Як вважає відповідач, ТОВ «Колумбус Хендлінг» здійснювало господарські операції, які змінювали активи товариства шляхом оприбуткування (списання) на/з рахунках/ів бухгалтерського обліку пального, що передбачає передачу права власності на пальне та підпадає під визначення терміну «реалізація пального» у абзаці другому підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
18. Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідно до стандартних угод із наземного обслуговування та додатків до них, позивач не здійснював заправку повітряних суден, а лише надавав послуги з організації заправки та оплати відповідних рахунків від імені власника повітряного судна за заправку, а відтак не є операціями з реалізації авіапального. Оскільки позивач не здійснював фізичної передачі (відпуск, відвантаження) пального, тим більше з акцизного складу, Товариство не підлягало обов`язковій реєстрації як платник акцизного податку.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
19. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суддів першої та апеляційної інстанцій, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
20. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі є пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України – якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
21. Скаржник вважає, що судові рішення попередніх інстанцій неправильно було застосовано норми права в частині положення Податкового кодексу України, зокрема, стосовно визначення термінів «постачання послуг» (пп. 14.1.185 п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України) та «постачання товарів» (пп. 14.1.191 п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України). 
22. Скаржник наголошує на тому, що позивачем не доведено, що операції, які здійснювались ним не є операціями з постачання товару (авіапалива).
23. При цьому, відповідач, наводить доводи аналогічні доводам відзиву на позовну заяву, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин та надає їм відповідну оцінку, цитую норми процесуального та матеріального права, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями, а тому повторному зазначенню не потребують.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
24. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
25. Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
26. Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
27. За визначенням підпункту 14.1.141 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (надалі – ПК України) пальне- нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу.
28. Відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПК України платником акцизного податку є особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), яка реалізує пальне або спирт етиловий.
29. За визначенням підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - це будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
30. Отже, суб`єкт господарської діяльності, який здійснюватиме будь-які операції з пальним на митній території України, які визначені підпункту 14.1.212 пункту 14.1. статті 14 ПК України, є особою, яка реалізує пальне, і відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Кодексу є платником акцизного податку.
31. При цьому, реалізацією пального у розумінні Податкового кодексу України вважаться саме фактична передача (відпуск, відвантаження) пального з переходом права власності на таке пальне чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати з акцизного складу.
32. Згідно з підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового. Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
33. Отже, особа (платник податку), яка планує здійснювати будь-які операції з пальним на митній території України, які визначені в підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, має до початку здійснення таких операцій зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального та в подальшому складати акцизні накладні на обсяги реалізації. 
34. Пунктом 117.3 статті 117 ПК України встановлено, що здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального або спирту етилового.
35. Таким чином, штрафні санкції на підставі пункту 117.3 статті 117 ПК України застосовуються за здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; у свою чергу розмір штрафу має відповідати 100 відсотків вартості реалізованого пального.
36. Крім того, необхідно зазначити, що з метою посилення контролю за обігом підакцизного товару з 1 березня 2016 року набрали чинності і зміни до Податкового кодексу України внесені Законом України від 24 грудня 2015 року № 909-VII у частині запровадження акцизних накладних при реалізації пального, єдиного реєстру акцизних накладних та системи електронного адміністрування реалізації пального (ст.ст. 231, 232 Податкового кодексу України).
37. Так, зокрема пункту 213.1 доповнено підпункт 213.1.12 яким визначено, що об`єктом оподаткування акцизним податком є операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об`єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
38. Таким чином, облік отриманого та витраченого (реалізованого) пального має вестись з метою виявлення об`єкта оподаткування акцизним податком, а саме: обсягів перевищення витраченого (реалізованого) пального над отриманим. При цьому якщо обсяги реалізованого (витраченого) пального не перевищують обсяги отриманого пального від інших платників акцизного податку, за які сплачено акцизний податок, то у платника податків не виникатиме і об`єкта оподаткування відповідно до підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 Кодексу.
39. Проте такий облік можливий лише за умови реєстрації суб`єкта господарювання платником акцизного податку.
40. Отже враховуючи вищезазначене, колегія суддів приходить до висновку, що, суб`єкт господарювання, який здійснив операції з купівлі-продажу пального, він мав у відповідності до вимог підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України особи, зареєструватись як платник акцизного податку.
41. Виходячи з системного аналізу вищевикладеного, колегія суддів вважає, що при вирішенні цієї справи визначальним є встановлення і дослідження обставин щодо здійснення позивачем реалізації палива та необхідності реєстрації платником акцизного податку.
42. Проте, під час розгляду справи, судами попередніх інстанцій не було надано належної правової оцінки первинним документам наявних у матеріалах справи, натомість лише зазначено про те, що фактично Товариство надавало послуги по обслуговуванню наземних рейсів, не досліджено при цьому належним чином характеру укладеного договорів, додатки до них, в умовах яких зазначено, що оплаті підлягає вартість поставленого авіапалива, що одиницею виміру товару є кілограм, що Товариством приймається та оплачується паливо, що Товариству поставляється паливо, тощо. Разом з тим, не досліджено також сам рух палива та не встановлено чи був позивач його власником, чи отримував позивач дохід від здійснення заправки паливом, яка складова такого доходу (послуги та/або товар (авіапаливо).  
43. У той же час, ці обставини відповідно до частини другої статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України входять до предмета доказування при розгляді судом цього адміністративного позову, оскільки від цього залежить правильність висновку щодо законності притягнення позивача до відповідальності за порушення, що інкримінується податковим органом.
44. Суд звертає увагу, що довести правомірність своїх дій чи бездіяльності зобов`язаний суб`єкт владних повноважень, натомість суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень належними доказами, якщо їх обґрунтованість заперечує.
45. Також, судами під час розгляду справи не враховано, що реєстрація платником акцизного податку та проведення операцій з реалізації пального, які мають оподатковуватись акцизним податком, є не тотожними в розумінні Податкового кодексу України, що свідчить про передчасність висновків судів попередніх інстанцій про те, що у позивача не виникло обов`язку щодо реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального, оскільки ним не здійснено фактичного (фізичного) відпуску пального кінцевим споживачам, тобто не відбувся фактичний руху пального через цього суб`єкта господарювання.
46. Метою здійснення реєстрації платником акцизного податку є контроль за обігом підакцизного товару - пального, та виявлення об`єкта оподаткування акцизним податком, а тому законодавець визначив, що обов`язковій реєстрації підлягають особи (платники податку) лише за однієї умови - такі особи планують здійснювати операції з реалізації пального, інші ж умови (обставини), зокрема такі як фактичне отримання пального і його фізичний відпуск кінцевим споживачам, тобто рух пального через суб`єкта господарювання, наявність АЗС тощо, не є умовами такої реєстрації, такі обставини мають значення для оподаткування акцизним податком.
47. За таких обставин, колегія суддів суду касаційної інстанції дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи судами попередніх інстанцій зроблено передчасний та такий, що не ґрунтується на матеріалах справи висновок про неправомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відповідача та безпідставність доводів контролюючого органу, якими обґрунтовано прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, не забезпечено повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
48. Отже, вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.
49. Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
50. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
51. З огляду на викладене, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві – задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 березня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 31 серпня 2020 року – скасувати, а справу направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя                                                                                           М. М. Яковенко
Судді                                                                                                              І. В. Дашутін
                                                                                                              О. О. Шишов