ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 червня 2021 року 
м. Київ
справа № 817/1735/17
адміністративне провадження № К/9901/49516/18

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу Товариства з обмеженою відповідальністю «Володимирська фабрика гофротари» до Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 01.12.2017 (суддя - Друзенко І.В.) та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 04.04.2018 (суддя - Мацький Є.М., судді: Шевчук С.М., Шидловський В.Б.) у справі №817/1735/17.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю Володимирська фабрика гофротари» (далі - ТОВ Володимирська фабрика гофротари») звернулося до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області (далі - ГУ ДФС у Рівненській області) від 01.09.2017 №0006121401 та №0006131401

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 01.12.2017, залишеною без змін постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 04.04.2018, позов задоволено. 

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у Рівненській області оскаржило його у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 01.12.2017, постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 04.04.2018 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові.

В обґрунтування своїх вимог ГУ ДФС у Рівненській області посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, зокрема, статей 198, 201 Податкового кодексу України.

Так, відповідач зазначає, що позивачем не підтверджено правомірність формування даних податкового обліку за оспорюваними господарськими операціями з огляду на порушення контрагентами позивача податкової дисципліни, відсутність у них необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності, що свідчить про відсутність реального вчинення господарських операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей від спірних постачальників та їх подальше використання в господарській діяльності.

У відзиві на касаційну скаргу ТОВ Володимирська фабрика гофротари» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС у Рівненській області проведена позапланова виїзна перевірка ТОВ «Володимирська фабрика гофротари» з питань правильності нарахування та сплати податку на додану вартість за результатами проведених взаєморозрахунків з ПП «Форт Нокс» за листопад 2016 року, з                         ТОВ «Фрайм Консалт» за грудень 2016 року, з ТОВ «Дронт» за грудень 2016 року, з ТОВ «Грінбокс студія» за грудень 2016 року. 
За результатами проведеної перевірки складено акт від 18.08.2017 №729/17-00-14-01/38485617, в якому відображено висновки про порушення позивачем підпункту «а» пункту 198.1, пункту 198.3 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого завищений податковий кредит на суму ПДВ 241102,00 грн., що призвело до заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за листопад 2016 року на суму 34776,00 грн., та завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду з податку на додану вартість у грудні 2016 року на суму 206326,00грн.
В обґрунтування своєї позиції контролюючий орган послався на наявну податкову інформацію стосовно постачальників позивача, де відображено висновки щодо відсутні трудові ресурси та виробничі потужності економічно необхідні для здійснення господарської діяльності; за даними Єдиного реєстру податкових накладних встановлено невідповідність у задекларованих контрагентами позивача відомостей про придбані та реалізовані товари. Враховуючи зазначене, стверджує, що господарські операції між позивачем та його контрагентами мали фіктивний характер, товари фактично не поставлялись, а договори та інші фінансово-господарські документи учасників господарських операцій складені з метою незаконного отримання податкової вигоди.
01.09.2017 ГУ ДФС у Рівненській області на підставі акту перевірки №729/17-00-14-01/38485617 від 18.08.2017 прийнято:
податкове повідомлення-рішення від №0006121401, згідно з яким позивачу  збільшено суму грошового зобов`язання податку на додану вартість на 43470,00 грн., в тому числі 34776,00 грн. - за податковими зобов`язаннями та 8694,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;
податкове повідомлення-рішення №0006131401, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2016 року на 206326,00 грн. 
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України  податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
За правилами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарської операції, її справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарської операції, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) такої операції. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум грошових зобов`язань на підставі такої операції.
В той же час, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Судами також встановлено, між 29.11.2016 між ПП «Форт-Нокс», як продавцем, та ТОВ «Володимирська фабрика гофротари», як покупцем, було укладено Договір поставки №291116.
12.12.2016 між ТОВ «Дронт», як продавцем, та ТОВ «Володимирська фабрика гофротари», як покупцем, було укладено Договір поставки №121216.
12.12.2016 між ТОВ «Фрайм Консалт», як продавцем   та ТОВ «Володимирська фабрика гофротари», як покупцем, було укладено договір поставки №121216.
02.12.2016 між ТОВ «Грінбокс Студіо», як продавцем, та ТОВ «Володимирська фабрика гофротари», як покупцем, було укладено договір поставки №21216,
Відповідно до умов зазначених договорів, продавець зобов`язується продати та передати у власність покупця папір для гофрування в асортименті, а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його загальну вартість. Пунктом 2.3 визначено, що кількість товару, що постачається протягом визначеного періоду, вказується у видаткових накладних, що становлять невід`ємну частину даного Договору.
Аналізуючи дотримання платником наведених правил оподаткування, суди  послалися на те, що подані платником первинні документи, які складені за наслідками розглядуваних операції,  а саме - видаткові накладні, податкові накладні, договори про надання транспортних послуг, товарно-транспортні накладні, рахунки-фактури, банківські виписки, акти прийому-передачі товарно-матеріальних цінностей, підтверджують факт реального придбання товарів.
Також зазначено, що подальший рух та використання товару придбаного товару у господарській діяльності товариства підтверджується накладними на внутрішнє переміщення, попередніми калькуляціями вартості виробництва продукції, а також оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 201.
Однак, при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

При цьому, суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності й взаємозв`язку та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.

Вимоги частин статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Так, з метою дослідження фактичного придбання активів у межах господарської діяльності необхідно було встановити зміст господарських операцій,  договірні умови, фактичний порядок поставки, обсяги і зміст поставки, мету придбання, порядок здійснення розрахунків, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій з придбання активів, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі. Реальність потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні активи отримано від указаного у первинних документах контрагента та за передбаченими договірними умовами.

Оцінка правовідносин позивача та його контрагентів у даному разі вимагає й ретельної перевірки обставин виконання розглядуваних поставок із встановленням, де саме навантажувався та розвантажувався товар, хто безпосередньо здійснював його транспортування, здійснював прийняття товарно-матеріальних цінностей за кількістю та якістю тощо. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають представлені платником первинні документи реальні факти господарської діяльності.

Крім того, в даному випадку необхідно дослідити технічну можливість контрагентів позивача виконати спірні поставки з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів).

Також, в обґрунтування своєї позиції відповідач посилався на обставини, встановлені досудовими розслідуваннями у кримінальних провадженнях №32016100060000117 стосовно ТОВ «Дронт» щодо сприяння в реєстрації СГД без мети здійснення фінансово-господарської діяльності, №32015100010000089 за фактом створення суб`єктів підприємницької діяльності ТОВ «Фрайм Консалт» та інші, які задіяні в злочинних схемах по конвертації грошових коштів та ухиленню від сплати податків та №32017120010000006 стосовно протиправності дій ряду осіб, які створили ТОВ «Грінбокс студіо» з метою надання реально діючим суб`єктам господарювання послуг по незаконному зменшенню податкових зобов`язань перед бюджетом.

Надаючи оцінку таким доводам суди визнали необґрунтованими з огляду на неподання відповідачем ані до суду першої, ані до суду апеляційної інстанцій будь-яких доказів на підтвердження таких обставин. Також судами зазначено, що станом на день розгляду даної адміністративної справи за даними Єдиного державного реєстру судових рішень відсутні відомості про те, що в судах знаходяться на розгляді відповідні кримінальні справи, і тим більше, про винесення вироків в таких справах.

При цьому, слід зазначити, що судам необхідно було перевірити дані щодо участі посадової особи контрагента позивача в діяльності очолюваної ним юридичної особи, що має істотне значення для правильного вирішення спору та входить до предмета доказування в даній справі.

Слід також наголосити, що платник, який претендує на підтвердження обґрунтованості заявленої ним податкової вигоди первинними документами, повинен пересвідчитися у правильності оформлення таких документів та у достовірності наведених у цих документах відомостей. В інакшому випадку такий платник несе ризик у сфері податкових правовідносин, оскільки втрачає можливість підтвердити податковий кредит в силу відсутності належним чином оформлених первинних документів.

Також, необхідно враховувати, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Отже, підприємницька діяльність здійснюються суб`єктом господарювання на власний ризик, а відтак у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладаються на таких учасників. Так, належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.

Таким чином, вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Відтак, з урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з вищезазначеними контрагентами судам слід: з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; підтвердити або спростувати добросовісність позивача; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції, а також результати розгляду зазначеного кримінального провадження.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов`язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення «Бендерський проти України», відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов`язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з`ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Доказами в адміністративному судочинстві, відповідно до частини першої  статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків (частина друга цієї статті).

Відповідно до частини третьої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

Відповідно до частин другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

При цьому, суд постановляє ухвалу про закінчення з`ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з`ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів. 

Отже, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об`єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

Виходячи з положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Відповідно до частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
постановив:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області задовольнити частково.

Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 01.12.2017 та Житомирського апеляційного адміністративного суду від 04.04.2018 у справі №817/1735/17 скасувати.

Справу № 817/1735/17 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова