ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 квітня 2021 року	Львів	Справа № 140/14625/20 пров. № А/857/1752/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                        Гуляка В.В.
суддів:                                                              Ільчишин Н.В., Коваля Р.Й.
за участі секретаря судового засідання:           Стельмаха П.П. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Вест Петрол Маркет", 
на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2020 року  (суддя – Димарчук Т.М., час ухвалення – не зазначений, місце ухвалення – м.Луцьк, дата складання повного тексту – не зазначена), 
в адміністративній справі №140/14625/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Вест Петрол Маркет" до Головного управління ДПС у Волинській області, 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

                                                              встановив:  

У жовтні 2020 року позивач ТзОВ "Вест Петрол Маркет" звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідача ГУ ДПС у Волинській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.09.2020 року №0000260705. 
Відповідач ГУ ДПС у Львівській області позовних вимог не визнав, в суді першої інстанції подав відзив на позовну заяву. Вважаючи вимоги позивача безпідставними, просив відмовити у задоволенні позову повністю. 
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2020 року в задоволенні позову відмовлено. 
З цим рішенням суду першої інстанції від 11.12.2020 року не погодився позивач ТзОВ "Вест Петрол Маркет" та оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає апелянт оскаржене рішення суду незаконним та необґрунтованим, ухваленим внаслідок неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи та порушенням норм матеріального права, а тому підлягає скасуванню з підстав, викладених в апеляційній скарзі. 
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що судом першої інстанції не досліджено питання відсутності підстав у контролюючого органу для призначення та проведення фактичної перевірки ТзОВ «Вест Петрол Маркет». Звертає увагу, що в наказі №1471 від 11.08.2020р. підставами для проведення перевірки зазначено пп.80.2.2 та 80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України з метою здійснення контролю за дотриманням розрахункових операцій, наявності ліцензій, виробництва та обігу підакцизних товарів, разом з тим, відсутні будь-які посилання на конкретні підстави призначення перевірки. Зокрема, не зазначено та не доведено до відома позивача інформацію, яку контролюючий орган отримував у встановленому законодавством порядку про можливі порушення позивачем вимог податкового чи іншого законодавства, про які йде мова у вказаних підпунктах ПК України та є підставою для призначення і проведення перевірки. Також зазначає апелянт в обґрунтування неправомірності рішення суду в частині відмови в задоволенні позову у зв`язку з безпідставністю висновків Акту перевірки, що стали підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Зауважує скаржник, що на АЗС з магазином складання змінного звіту форми №17-НП здійснюється в кінні кожної зміни, в тому числі такі змінні звіти формувались до та в період проведення перевірки, їх примірники з доданими до них товарно-транспортними накладними надавались перевіряючим для огляду. Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС. Зазначає апелянт, що суд першої інстанції, залишив поза увагою той факт, що весь обсяг відпущеного на АЗК пального за всіма формами оплати в повному об`ємі відображено у змінних звітах форми 17-НП та фіскальних звітних чеках (Z-звітах). З долучених до позову змінних звітів форми 17-НП та фіскальних звітних чеків (Z-звітів) за період з 12.08 по 30.08.2020р. вбачається факт повного відображення в даних документах всього обсягу реалізації пального за всіма формами оплати, в тому числі у змінних звітах форми 17-НП графи 11 (обсяг відпущеного пального за паливними картками) та графа 34 (сума виторгу за паливними картками) в повній мірі відповідає даним, які відображені у фіскальних звітних чеках (Z-звітах). Твердить позивач, що обсяг реалізації нафтопродуктів на АЗК, що зафіксований показниками лічильників паливно-роздавальних колонок та відображений у змінних звітах форми 17-НП, повністю збігається з обсягом реалізації, який відображений у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. Проте, як зазначає апелянт, в оскаржуваному рішенні суд першої інстанції безпідставно встановив факт реалізації позивачем палива без належного ведення порядку його обліку на загальну суму 407785,06 грн.. Зауважує апелянт, що надані відповідачем до відзиву акти про ненадання документів ТзОВ «Вест Петрол Маркет» не містять посади, прізвища, імені, по батькові платника податків та переліку документів, які йому запропоновано подати, не зазначено, які саме документи не були надані. Тобто, вказані акти не являються допустимими доказами на підтвердження викладених в них обставин, в розумінні ст.74 КАС України, тому не можуть братися судом до уваги. На вказане суд першої інстанції уваги не звернув, що свідчить про неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи. 
За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати рішення суду від 11.12.2020 року та прийняти нове рішення, яким адміністративний позов задоволити. 
Відповідач ГУ ДПС у Волинській області подав відзив на апеляційну скаргу позивача ТзОВ "Вест Петрол Маркет", у якому висловив незгоду з її доводами. Зазначає, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим. Просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги. 

Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що дану апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, з врахуванням наступного. 

Судом апеляційної інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Головним управлінням ДПC у Волинській області на підставі пп. 20.1.9, 20.1.10, 20.1.11 п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75, пп. 80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст.80, п.80.8 ст.80 Податкового кодексу України видано наказ від 11.08.2020 №1471 “Про проведення фактичної перевірки” господарської одиниці: AЗC з магазином, на якій здійснює господарську діяльність TзOB “Вест Пeтpoл Маркет”, що розташована за адресою: Волинська область, м. Луцьк, проспект Соборності, 45 (а.с. 16). 
Працівниками ГУ ДПC у Волинській області на підставі наказу від 11.08.2020 №1471 проведено фактичну перевірку AЗC з магазином, на якій здійснює господарську діяльність TзOB “Вест Пeтpoл Маркет”, за результатами якої складено Акт фактичної перевірки від 31.08.2020 бланк №000498 (а.с. 17-20). 
Згідно із висновками Акта перевірки від 31.08.2020 позивачем порушено пункти 2, 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування”. 
В ході перевірки встановлено, що Товариством до перевірки не надано документів, які б підтверджували списання пального у графі 11 “Паливна картка” форми 17-НП, а саме за період перевірки з 12.08.2020 по 30.08.2020 згідно Ф 17-НП (гр.11) списано з обліку пального на 772329,70 грн., а згідно прикріплених до Ф17-НП звітів по талонах та змінного звіту спеціалізованого терміналу по роботі з паливними картками загальна сума реалізованого палива становить 364544,64 грн (в т.ч. талони 299806,55 грн). Отже, реалізовано без належного ведення порядку обліку товарних запасів (палива) на загальну суму 407785,06 грн.. Також зазначено, що на вимогу перевіряючих платником податку до кінця перевірки не пред`явлено будь-яких документів щодо списання вищезазначеної різниці палива. У ході перевірки, 27.08.2020, 28.08.2020 та 31.08.2020 перевіряючими складено Акти ненадання документів щодо запиту №7, який був отриманий начальником АЗС. 
На підставі вказаного Акта перевірки ГУ ДПС у Волинській області 25.09.2020 прийняло податкове повідомлення-рішення №0000260705 про застосування до позивача на підставі статті 20 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” №265/95-ВР від 06.07.1995 штрафних (фінансових) санкцій у сумі 815580,14 грн., що складає подвійний розмір товарних запасів щодо яких облік не ведеться у порядку, встановленому законодавством, та здійснюється продаж товарів, які не відображено в такому обліку (а.с. 14). 
Не погоджуючись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся з даним позовом до адміністративного суду. 

Суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо відсутності підстав для задоволення адміністративного позову, з врахуванням наступного. 
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн. 
Суд апеляційної інстанції враховує, що позивач ТзОВ “Вест Пeтpoл Маркет” у своїх доводах покликається на протиправність наказу про проведення фактичної перевірки від 11.08.2020 №1471. Відповідач ГУ ДПС у Волинській області натомість вважає вказаний наказ таким, що відповідає вимогам, встановленим Податковим кодексом України, та за наявності, передбаченої цим кодексом, підстави для її проведення, зокрема, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною підставою для прийняття керівником контролюючого органу наказу про проведення фактичної перевірки. 
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, наведеної у постанові від 21.02.2020 року (справа №826/17123/18), незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. 
Відповідно до підпунктів 20.1.9, 20.1.10, 20.1.11 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи мають право: здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів; проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів. 
Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. 
За змістом підп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). 
Порядок проведення фактичної перевірки регламентовано ст.80 ПК України, відповідно до підпунктів 80.2.2, 80.2.5 п.80.2 якої, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;  у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. 
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється відповідно до ст.81 ПК України. 
Умовою допуску посадової особи контролюючого органу до проведення фактичних перевірок за наявності підстав для її проведення, відповідно до абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України, є пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, такого документу, як копія наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу. 
Отже, у наказі про проведення фактичної перевірки обов`язково мають зазначатись підстави для проведення перевірки. 
Досліджуючи Наказ ГУ ДПС у Волинській області №1471 від 11.08.2020 року про проведення фактичної перевірки, судом встановлено, що такий видано на підставі пп. 20.1.9, 20.1.10, 20.1.11 п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75, пп. 80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст.80, п.80.8 ст.80, пп.52-2 п.52 Підрозділу 10. Інші перехідні положення Податкового кодексу України від 02.12.10 №2755-VІ, з метою здійснення контролю за дотриманням порядку здійснення розрахункових операцій, наявності ліцензій, виробництва та обігу підакцизних товарів, для проведення фактичної перевірки ТзОВ «Вест Петрол Маркет» (код ЄДРПОУ 42663493) (назва господарської одиниці – АЗС з магазином, адреса господарської одиниці: м. Луцьк, проспект Соборності, буд.45) з питань дотримання вимог Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (далі ПКУ), Законів України від 06.07.1995 №265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, від 19.12.1995 №481/95-ВР “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального”, від 02.03.2015 №222-VIII „Про ліцензування видів господарської діяльності”, від 24.03.1995 №108/95-ВР „Про оплату праці”, від 05.04.2001 №2346-111 „Про платіжні системи та переказ коштів в Україні”, постанови Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148 “Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні”, Кодексу Законів про працю України від 10.12.1971 №322-VIII, із наступними змінами та доповненнями. Перевірку провести протягом 10 діб, починаючи з серпня 2020 року. Період діяльності що перевіряється згідно статті 102 ПКУ. 
Дослідивши зміст наказу про проведення перевірки та направлення на перевірку, судом встановлено, що правовою підставою для проведення перевірки є підпункти 80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, тобто наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. 
Судом встановлено, що ТзОВ “Вест Петрол Маркет” є платником акцизного податку як суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, що здійснює реалізацію підакцизних товарів, згідно з підпунктом 212.1.11 п.212.1 ст.212 ПК України. 
Згідно з підпунктами 19-1.1.14, 19-1.1.19, 19-1.1.20 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи виконують такі функції, зокрема: здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів; забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять роздрібну торгівлю тютюновими виробами, вимог законодавства щодо максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких виробів; забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять оптову або роздрібну торгівлю алкогольними напоями, вимог законодавства щодо мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін на такі напої. 
Системний аналіз підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо, а саме: 
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами- лічильниками; 
- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. 
Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. 
Як вірно зазначив суд першої інстанції, у даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального). 
Вказана правова позиція висловлена в постановах Верховного Суду від 10.04.2020 у справі №815/1978/18, від 05.11.2018 у справі №803/988/17, від 20.03.2018 у справі №820/4766/17, від 22.05.2018 у справі №810/1394/16. 
Отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства для призначення фактичної перевірки необхідно в частині проведення контролю за виробництвом, обліком, зберіганням та транспортуванням спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків. 
За наведеного суд першої інстанції правильно встановив, що у відповідача були законодавчо обґрунтовані підстави для винесення наказу від 11.08.2020 №1471 "Про проведення фактичної перевірки" у зв`язку із чим ГУ ДПС у Волинській області мало всі підстави та повноваження на здійснення перевірки TзOB “Вест Пeеpoл Маркет” відповідно до вимог, встановлених Податковим кодексом України. 
Доводи апеляційної скарги позивача висновків суду в цій частині не спростовують. 
Поряд з тим, колегія суддів враховує, що в матеріалах справи міститься лист Державної податкової служби України №8405/7/99-00-05-04-01-07 від 29.05.2020, адресований, зокрема головним управлінням ДПС у областях щодо доцільності здійснення фактичних перевірок суб`єктів господарювання, згідно додатку, що допустили порушення Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” №265/95-ВР від 06.07.1995 (а.с. 208-209). 
Додаток до вказаного листа ДПС України містить в переліку суб`єктів господарювання ТзОВ “Вест Петрол Маркет” з переліком автозаправних станцій (АЗС), серед яких з фіскальним  номером РРО 3000521721 числиться і перевірена одиниця АЗС, що розташована за адресою: Волинська область, м. Луцьк, проспект Соборності, 45, за результатами якої складено акт перевірки та прийнято оскаржене податкове повідомлення-рішення (а.с. 210). 
Отже покликання у спірному Наказу від 11.08.2020 №1471 на підпункт 80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України являється правомірним. 

Відносно встановлених Головним управлінням ДПС у Волинській області під час проведеної фактичної перевірки позивача ТзОВ “Вест Петрол Маркет” порушень, колегія суддів враховує наступне. 
Фактична перевірка стосується виявлення порушень наявних саме на час її проведення в межах визначеного статтею 102 ПК України строку, про що зазначено в наказі №1471 "Про проведення фактичної перевірки" від 11.08.2020р.. 
Згідно пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України, реалізація підакцизних товарів (продукції) - це будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно - правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. 
Відповідно до п.44.1 ст.44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених первинними документами. 
Відповідно до положень пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. 
При цьому, суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи у паперовій або електронній формі, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). 
Відповідно до положень статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. 
Відповідно до частини 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. 
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка затверджена наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 (далі – Інструкція №281). 
Як встановлено підпунктами 10.2.1, 10.2.10 Інструкції №281, приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14 до Інструкції). 
Згідно підпунктів 10.3.1.1, 10.3.2.1, 10.3.3.2, 10.3.4.2 Інструкції №281, розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 №1315. Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП (додаток 16 до Інструкції). Кількість відпущеного нафтопродукту фіксується у відомості, яка ведеться безпосередньо на АЗС, що підтверджується підписами оператора АЗС та водія. Заправлення за талонами відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП. Відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП. 
Відповідно до пункту 10.4 Інструкції №281, на АЗС здійснюється оперативне  кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи “обліковий  залишок попередньої зміни”), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК. 
У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976  зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується. 
Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС. 
Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. 
Згідно з пунктом16.1 Інструкції №281, матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи. 
Підпунктом 16.2 Інструкції №281 передбачено, що бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства. 
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що облік руху нафтопродуктів за марками і видами ведуть матеріально відповідальні особи АЗС, відповідно первинні документи знаходяться на зберіганні у таких осіб, а також у бухгалтерських службах підприємства. 
Матеріалами справи встановлено, що за період з 12.08.2020 р. по 30.08.2020 р. у зв`язку із проведенням фактичної перевірки AЗC з магазином, на якій здійснює господарську діяльність TзOB “Вест Пeтpoл Маркет”, що розташована за адресою: Волинська область, м. Луцьк, проспект Соборності, 45, товариством до перевірки не надано документів, які б підтверджували списання пального у графі 11 “Паливна картка” форми 17-НП, а саме за період перевірки з 12.08.2020 по 30.08.2020 згідно Ф 17-НП (гр.11) списано з обліку пального на 772329,70 грн, а згідно прикріплених до Ф17-НП звітів  по талонах та змінного звіту спеціалізованого терміналу по роботі з паливними картками загальна сума реалізованого палива становить 364544,64 грн (в т.ч. талони 299806,55 грн). Отже реалізовано без належного ведення порядку обліку товарних запасів (палива) на загальну суму 407785,06 грн.. 
Фактична перевірка розпочалась 12.08.2020 проведеною контрольною закупкою 4 літрів дизельного палива за ціною 24,99 грн. на суму 100,21 грн.. Розрахунок проводився спеціальним платіжним засобом (платіжною банківською карткою), хоча в розрахунковому документі який був виданий (чек № 47936 від 12.08.2020) форма оплати зазначено як паливна картка. Така ж форма оплати зазначена при продажу пального за допомогою талонів, та смарт-карток. 
Також зазначено, що на вимогу перевіряючих платником податку до кінця перевірки не пред`явлено будь-яких документів щодо списання вищезазначеної різниці палива. У ході перевірки, 27.08.2020, 28.08.2020 та 31.08.2020 перевіряючими складено акти ненадання документів щодо запитів, які були отримані начальником АЗС. 
Тобто, порушення стосується ненадання документів підтвердження належного обліку реалізації пального, що відображається графі (стовпці) 11 «Паливна картка» змінного звіту №17-НП «по інших паливних картках» та не стосується відпуску пального по талонах чи смарт-картках за період з 12.08.2020 по 30.08.2020. 
Згідно з відомостями форми №17-НП, що надавалися під час перевірки встановлено, що позивачем списано з обліку на реалізацію пального на 772329,7 грн., а надано підтверджуючих документів на 364544,64 грн.. 
Формальний підхід до ведення обліку товарних запасів ТОВ «Вест Петрол Маркет» підтверджується складанням змінного звіту АЗС за формою №17-НП без дотримання відповідної процедури, передбаченої Інструкцією №281. 
Судом встановлено, що на вимогу перевіряючих згідно наявних у матеріалах справи запитів (а.с. 197-203) платником податків до кінця перевірки не пред`явлено будь-яких документів щодо списання вищезазначеної різниці палива. У ході перевірки, 27.08.2020, 28.08.2020 та 31.08.2020 службовими особами податкового органу складено акти ненадання документів (а.с. 204-207) на запити, які були отримані начальником АЗС Хомич М.В.. 
Таких доказів позивач не долучив до позовної заяви, а також не надав суду першої та апеляційної інстанції. 
Надаючи оцінку запитам про надання товариством документів та актам про ненадання запитуваних документів, які містяться в матеріалах справи, колегія суддів визнає їх належними та допустимими доказами, що містять необхідну достовірну інформацію щодо предмета доказування, одержані без порушенням порядку, встановленого законом. 
Долучені до позовної заяви облікові документи супутніх товарів, відпуску пального по талонах чи смарт-картках (а.с. 26-187) не стосуються предмета доказування, оскільки оскаржуване податкове повідомлення-рішення є проявом відповідальності за порушення, яке відображене в частині 3 акту фактичної перевірки від 31.08.2020 №000498. 
Відповідно до вимог ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Враховуючи встановлені обставини щодо реалізації позивачем без належного обліку ведення порядку товарних запасів (палива) на загальну суму 407785,06 грн., оскаржуване податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області №0000260705 від 25.09.2020р. про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) до ТзОВ “Вест Петрол Маркет” згідно вимог ст.20 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” у сумі 815580,14 грн. за платежем “штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів” є правомірним, прийнятим в межах повноважень та у спосіб, що передбачений чинним законодавством України, а тому скасуванню не підлягає. 
Таким чином, колегія суддів апеляційного суду доходить висновків, що доводи апеляційної скарги не спростовують обґрунтованих висновків суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог. 
З врахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції при розгляді адміністративної справи всебічно і об`єктивно встановлено обставини справи, оскаржене рішення суду винесене з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому немає підстав для його скасування. 
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд 

                                                      постановив: 

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Вест Петрол Маркет" – залишити без задоволення. 
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2020 року  в адміністративній справі №140/14625/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Вест Петрол Маркет" до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення – залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня її прийняття (проголошення), а у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення - протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	В. В. Гуляк 	
судді	 	Н. В. Ільчишин 	
 	 	Р. Й. Коваль  	
Повний текст постанови складено 07.05.2021 року