ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 820/1040/16
касаційне провадження № К/9901/27177/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у спрощеному провадженні без повідомлення сторін касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - Управління) на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 23.06.2016 (суддя Панченко О.В.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2016 (головуючий суддя - Присяжнюк О.В., судді - Русанова В.Б.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сістем Нафта» (далі - Товариство) до Державної податкової інспекції у місті Чернігові ГУ ДФС у Чернігівській області (далі - ДПІ у м. Чернігові), Головного управління ДФС у Чернігівській області (далі - ГУ ДФС у Чернігівській області), Варвинської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Чернігівській області (далі - Варвинська ОДПІ) (правонаступником яких є Головного управління ДПС у Чернігівській області),  Центральної об`єднаної державної податкової інспекції міста Харкова ГУ ДФС у Харківській області (далі - Центральна ОДПІ м. Харкова),  про скасування податкових повідомлень-рішень, зобов`язання вчинити певні дії, 

У С Т А Н О В И В:

У березні 2016 року Товариство звернулось до суду із позовом до ДПІ у м. Чернігові, ГУ ДФС у Чернігівській області, Варвинської ОДПІ та Центральної ОДПІ м. Харкова, у якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0000012100 від 25.11.2015, №0000862204 від 16.11.2015, №0000162207 від 08.02.2016, №0000172207 від 08.02.2016, №0000822204 від 16.11.2015, №0000812204 від 16.11.2015, №0000182207 від 08.02.2016, №0000192207 від 08.02.2016; зобов`язати відповідачів відновити суми податкових зобов`язань Товариства в електронній базі даних «Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів і зборів України «Податковий блок», інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ «Аудит», а також в інтегрованій картці, зміни до яких були внесені на підставі відомостей, викладених в актах перевірок №0150/25/26/39814125 від 21.10.2015, №0151/25/26/22/39814125 від 21.10.2015, №0154/25/26/22/39814125 від 21.10.2015, №0155/25/26/22/39814125 від 21.10.2015, №0153/25/26/22/39814125 від 21.10.2015, №0152/25/26/22/39814125 від 21.10.2015, №000001/25-05-25/39814125 від 13.11.2015.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: автомобільні заправні станції (далі - АЗС), яка належить Товариству, здійснювали облік товарних запасів, що знаходяться на реалізації, з дотриманням порядку, передбаченого чинним законодавством, а саме - відповідно до Інструкції  про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, що підтверджується підписами уповноважених осіб, відповідальних за приймання нафтопродуктів, та інформацією про прийнятий нафтопродукт (вид, марка, вага, час прибуття та вибуття перевізника), що відображається у кожній товарно-транспортній накладній, з урахуванням того, що на кожній товарно-транспортній накладній міститься копія чека з АЗС, який підтверджує факт оприбуткування товару, а також зважаючи на те, що факт оприбуткування нафтопродуктів підтверджується також оборотно-сальдовими відомостями по рахунках 281, 282, 203; Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442, не містять заборони на оптовий продаж пального через АЗС; згідно договору поставки № П15-536 від 30.07.2015 Товариство (постачальник) поставляло ТОВ «ВТФ Авіас» (покупцю) паливно-мастильні матеріали у кількості та за ціною, передбаченими у додатках, які є невід`ємними частинами договору, умовами якого передбачено, що товар поставляється (видається) по довірчих документах покупця: паливних картках та скретч-картках, тобто вказані операції є об`єктом оподаткування акцизним податком, передбаченим підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України, а дата їх здійснення не є датою виникнення податкових зобов`язань податкових  зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України; оскільки Товариство не вчиняло    податкових правопорушень, про які згадується в актах перевірок, то податкові органи неправомірно здійснили коригування показників Товариства у інформаційних базах та інтегрованій картці позивача.

Харківський окружний адміністративний суд постановою від 23.06.2016 позов задовольнив частково: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: Варвинської ОДПІ №0000012100 від 25.11.2015, ДПІ у м. Чернігові №0000862204 від 16.11.2015, №0000812204 від 16.11.2015, №0000822204 від 16.11.2015, ГУ ДФС у Чернігівській області №0000162207 від 08.02.2016, №0000172207 від 08.02.2016,     №0000182207 від 08.02.2016, №0000192207 від 08.02.2016; зобов`язав Центральну ОДПІ м. Харкова відновити показники сум податкових зобов`язань Товариства в електронній базі даних «Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів і зборів України «Податковий блок», інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ «Аудит», а також в інтегрованій картці, котрі були до проведення спірних перевірок.

Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що: чинним на час виникнення спірних правовідносин законодавством не встановлено обов`язку для суб`єктів господарювання зберігати документи бухгалтерського обліку за місцем реалізації та/або зберігання товару, а сама по собі відсутність на момент перевірки накладних за місцем реалізації чи зберігання товару, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні та Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», не є підставою для застосування до юридичної особи штрафних (фінансових) санкцій, передбачених статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; нормами чинного законодавства передбачено, що може проводитися як роздрібна торгівля, так і торгівля нафтопродуктів суб`єктам господарювання через мережу АЗС    та позивач не зобов`язаний в даному випадку сплачувати акцизний податок при реалізації нафтопродуктів через мережу АЗС іншим юридичним особам для їх комерційного використання; висновок щодо правильності (або недостовірності) задекларованих платником даних податкового обліку як підстави для внесення змін до вказаної бази даних може бути зроблений податковим органом після визначення платникові податкових зобов`язань та їх узгодження у встановленому законом порядку, чого Центральною ОДПІ м. Харкова дотримано не було.

Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 08.11.2016 скасував рішення суду першої інстанції в частині зобов`язання Центральної ОДПІ м. Харкова відновити показники сум податкових зобов`язань Товариства в електронній базі даних «Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів і зборів України «Податковий блок», інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ «Аудит», а також в інтегрованій картці, котрі були до проведення спірних перевірок, та прийняв в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовив; в іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог щодо зобов`язання Центральної ОДПІ м. Харкова  відновити показники Товариства в автоматизованих інформаційних системах та інтегрованій картці та відмовляючи у задоволенні позову в цій частині, суд апеляційної інстанції виходив з того, що автоматизовані інформаційні системи та відомості, що в них містяться призначені виключно для службового користування власників автоматизованих інформаційних систем та осіб, які отримали дозвіл власника на користування (користувачі), та носять виключно інформаційний характер, з урахуванням того, що судовим розглядом було встановлено, що дані податкової звітності Товариства, відображені в автоматизованих інформаційних системах, в показниках позивача, податковим органом не змінювались (не коригувались). В решті суд апеляційної інстанції погодився із висновками суду першої інстанції.

Варвинська ОДПІ оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 23.12.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, висновки судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають фактичним обставинам справи та суперечать нормам матеріального і процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: податкові зобов`язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі); пунктом 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442, встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів; при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України; відповідно до наданих до перевірки звітів реєстраторів розрахункових операцій контролюючими органами було зафіксовано більшу суму продажів, ніж було придбано пального за цей період, що і є реалізацією товарів, не облікованих в установленому порядку.

У відповідності до положень частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України у справі здійснено заміну відповідачів - ДПІ у м. Чернігові, ГУ ДФС у Чернігівській області та Варвинської ОДПІ їх процесуальним правонаступником - Управлінням.

Товариство не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.07.2018 прийняв касаційну скаргу до провадження, а ухвалою від 24.05.2021 - призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 25.05.2021.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.

Товариство станом на час    розгляду справи перебувало на обліку в    Центральній ОДПІ м. Харкова у зв`язку із зміною юридичної адреси. 

Контролюючими органами були проведені фактичні перевірки за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів та ліцензій господарських одиниць - автомобільних заправних станцій, які належать субєкту господарювання - Товариству, результати яких оформлені актами: №0150/25/26/39814125 від 21.10.2015, № 0151/25/26/22/39814125 від 21.10.2015, №0154/25/26/22/39814125 від 21.10.2015, № 0155/25/26/22/39814125 від 21.10.2015, №0153/25/26/22/39814125 від 21.10.2015, № 0152/25/26/22/39814125 від 21.10.2015, №0156/25/26/22/39814125 від 21.10.2015, за висновками яких АЗС, що належать Товариству, були порушені вимоги пункту 12  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що мало вираз у реалізації нафтопродуктів, не облікованих за місцем реалізації.

Зокрема, у актах перевірок було вказано, що надходження та облік нафтопродуктів на АЗС, які перевірялися, документально не підтверджене та здійснювалось із порушенням вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки до перевірки не були надані акти приймання нафтопродуктів, ведення яких передбачене пунктами 5.4.3 та 10.2.10 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155.

На підставі вказаних актів перевірки податковими органами на підставі статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» були прийняті податкові повідомлення-рішення: податкове повідомлення рішення ДПІ у м. Чернігові ГУ №0000862204 від 16.11.2015, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 628493,82 грн.; податкове повідомлення рішення ДПІ у м. Чернігові № 0000812204 від 16.11.2015, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 1940203,84 грн.;    податкове повідомлення рішення ДПІ у м. Чернігові № 0000822204 від 16.11.2015, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 1341466,58 грн.;    податкове повідомлення рішення ГУ ДФС у Чернігівській області № 0000172207 від 08.02.2016, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 743437,53 грн.; податкове повідомлення рішення ГУ ДФС у Чернігівській області №0000192207 від 08.02.2016, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 1485703,70 грн.; податкове повідомлення рішення ГУ ДФС у Чернігівській області № 0000182207 від 08.02.2016, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 952769,08 грн.; податкове повідомлення рішення ГУ ДФС у Чернігівській області №0000162207 від 08.02.2016, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 3792017,42 грн. 

Також, Варвинською ОДПІ була проведена камеральна перевірка даних, задекларованих у податкової звітності декларацій акцизного податку за серпень-вересень 2015 року Товариства, результати якої оформлені актом від №00001/25-05-25/39814125 від 13.11.2015, за висновками якого Товариством були порушені вимоги підпункту  213.1.9  пункту 213.1  статті 213, підпункту 214.1.4  пункту 214.1 статті 214, підпункту 215.3.10  пункту 215.3  статті 215,  пункту 216.9  статті 216 Податкового кодексу України, наказу Міністерства фінансів України №14 від 23.01.2015 «Про затвердження форми декларації акцизного податку, порядку заповнення та подання декларації акцизного податку», в результаті чого встановлено заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за серпень-вересень 2015 року, на загальну суму 1334953,92 грн., в тому числі: за серпень 2015 року - 326740,34 грн., за вересень 2015 року - 1008213,58 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві, з огляду на що податкові зобов`язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі).

На підставі вказаного акту перевірки    Варвинська ОДПІ    прийняла податкове повідомлення-рішення №0000012100 від 25.11.2015, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, на 83435,00 грн.,  у тому числі: за основним платежем - 66748,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 16687,00 грн. 

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Пунктом 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Згідно зі статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 затверджене Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», яким визначено методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності.

Правові ж засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», відповідно до статті 9 зазначеного якого (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Системний аналіз зазначених норм права дає підстави для такого правового висновку.

У розділі V Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачена відповідальність за порушення вимог лише цього Закону.

Зокрема, фінансова санкція, встановлена статтею цього 20 Закону, може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку, коли ця особа не веде обліку товарів або веде його з порушенням порядку, визначеного Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».

Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

У справі, що розглядається, суди встановили, що між Товариством (покупцем) та ТОВ «Галнафта» (постачальником) були укладені договори поставки нафтопродуктів №ГН-0153 від 01.08.2015 та    №ГН-0243 від 21.08.2015, відповідно до умов яких постачальник зобов`язується передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити нафтопродукти, в подальшому товар, згідно умов договору (пункт 1.1 статті 1); номенклатура, кількість, ціна товару та строки поставки визначаються сторонами у додаткових угодах до договору, які є невід`ємною частиною договору (пункт 1.2 статті 1); товар поставляється покупцю партіями, протягом поточного місяця, кількості та за ціною, визначеними у кожній додатковій угоді до договору, на умовах: EXW резервуари нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» і інших нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт» на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів (пункт 4.2 статті 4); умови договору викладені у відповідності до Міжнародних правил тлумачення торговельних термінів «Інкотермс» (в редакції 2010 року) (пункт 4.3 статті 4).    

На виконання умов договору №ГН-0153 від 01.08.2015 між сторонами було укладено додаткову угоду №150831000000058 від 01.08.2015, в якій уточнено номенклатуру, кількість, якість та ціну товару, а саме: на загальну суму 1440050,88 грн., у тому числі податок на додану вартість 240008,48 грн. 

На підтвердження виконання договору поставки №ГН-0153 від 01.08.2015 з урахуванням додаткової угоди до нього та факту передачі товаро-матеріальних цінностей сторонами був складений акт приймання-передачі нафтопродуктів №150831000000058 від 31.08.2015, відповідно до якого кількість товарно-матеріальних цінностей становить 67,211 тон, а загальна вартість з податком на додану вартість складає 1440050,88 грн.

На виконання умов договору №ГН-0243 від 21.08.2015 між сторонами було укладено додаткову угоду №150831000000148 від 21.08.2015, в якій уточнено номенклатуру, кількість, якість та ціну товару, а саме: на загальну суму 1487464,08 грн., у тому числі податок на додану вартість 247910,68 грн.

На підтвердження виконання договору поставки №ГН-0243 від 21.08.2015 з урахуванням додаткової угоди до нього та факту передачі товарно-матеріальних цінностей сторонами був складений акт приймання-передачі нафтопродуктів №150831000000148 від 31.08.2015, відповідно до якого кількість товарно-матеріальних цінностей становить 71,444 тон, а загальна вартість з з податком на додану вартість складає 1487464,08 грн. 

На час проведення перевірок розрахунки по договорам поставки здійснені не були, у Товариства існувала кредиторська заборгованість, що підтверджується оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 63 за період: серпень 2015 року.

Також, між Товариством (покупцем) та ПАТ «Транснаціональна фінансово-промислово нафтова компанія «Укртатнафта» (постачальником) були    укладені договори поставки нафтопродуктів №1910/2/2118 від 01.08.2015, №1911/2/2118 від 21.08.2015, відповідно до умов яких постачальник зобов`язується поставити покупцю нафтопродукти (далі - товар), а покупець зобов`язується    їх прийняти та оплатити в асортименті, кількості та ціні, обумовленими сторонами в додатках до даного договору (пункту 1.1 статті 1); товар поставляється покупцю партіями, протягом поточного місяця, кількості та за ціною, визначеними у кожній додатковій    угоді до договору, на умовах: EXW резервуари нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» і інших нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт» на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів згідно Інкотермс-2010 (пункт 3.1 статті 3).    

На виконання умов договору №1910/2/2118 від 01.08.2015 між сторонами були складені: специфікація, в якій уточнено номенклатуру, кількість, якість та ціну товару на загальну суму 4335347,52 грн., у тому числі податок на додану вартість 722557,92 грн.; акт приймання-передачі нафтопродуктів №01/08 від 31.08.2015, відповідно до якого кількість товарно-матеріальних цінностей становить 171,911 тон, а загальна вартість з податком на додану вартість складає 4335347,52 грн.

На виконання умов договору №1911/2/2118 від 21.08.2015 між сторонами були складені: специфікація, в якій уточнено номенклатуру, кількість, якість та ціну товару на загальну суму 3693339,30 грн., у тому числі 615556,55 грн.; акт приймання-передачі нафтопродуктів №01/08 від 31.08.2015, відповідно до якого кількість товарно-матеріальних цінностей становить 147,382 тон, а загальна вартість з податком на додану вартість складає 3693339,30 грн. 

На час проведення перевірок розрахунки по договорам поставки здійснені не були, у Товариства існувала кредиторська заборгованість, що підтверджується оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 63 за період: серпень 2015 року.

За результатами перевезень нафтопродуктів згідно вказаних вище договорів поставки складалися товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти) (за ф. № 1-ТТН (нафтопродукт)). Після доставки вантажу, зазначеного у товаро-транспортних накладних, в пункт розвантаження нафтопродукти оприбутковувались відповідальними особами Товариства відповідно до вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (затвердженої Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155, а саме: з прибуттям нафтопродуктів на АЗС в автоцистерні перевірялась наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об`єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об`єму і густині, зазначеним у ТТН, відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт.

Згідно вимог підпункту 10.2.8 вказаної вище Інструкції, у разі відсутності розходження між фактично прийнятою кількістю нафтопродукту і кількістю, зазначеною у ТТН, оператор проставляв час надходження автоцистерни на АЗС і власним підписом в накладній засвідчував її приймання. Один примірник ТТН залишався на АЗС, а два - поверталися водієві, який поставляв нафтопродукт, про що свідчать підписи уповноважених осіб відповідальних за приймання нафтопродуктів та інформація про прийнятий нафтопродукт (вид, марка, вага час прибуття та вибуття перевізника), що знаходяться в кожній ТТН. Також ТТН містять штампи автопідприємства, вантажовідправника, вантажоодержувача.

Крім того, суди встановили, що на кожній ТТН міститься копія чеку з АЗС, який підтверджує оприбуткування товару. На такому чеку міститься точна адреса місцезнаходження АЗС, дата проведення операції, резервуар до якого здійснювалося оприбуткування нафтопродуктів, номенклатура та кількість палива. Також факт оприбуткування нафтопродуктів підтверджується оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 281, 282, 203 за серпень 2015 року.  

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що Товариством не було допущено порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а твердження податкових органів, що на АЗС не було документів, на підставі яких здійснюється оприбуткування товару, жодним чином не підтверджує висновки про те, що такі матеріальні цінності були не обліковані, у зв`язку з чим застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) на підставі статті 20 цього Закону згідно оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є неправомірним.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), реалізація підакцизних товарів (продукції) - це будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування.

Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктами оподаткування є операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Підпунктом 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що базою оподаткування є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до підакцизних товарів належать, зокрема, нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.

Положеннями підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставки податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків.

Згідно з пунктом 216.9 статті 219 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

За визначенням, наведеним у статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), розрахункова операція - це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442 були затверджені Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами (далі - Правила) (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до абзацу 1 пункту 2 Правил роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу автозаправних станцій (далі - АЗС), що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Згідно з пунктом 10 Правил розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з нафтопродуктами споживачеві в обов`язковому порядку видається розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару. У розрахунковому документі зазначається інформація про форму здійснення розрахунку. Розрахунки за продані нафтопродукти із застосуванням згідно з договорами талонів чи відомостей на відпуск нафтопродуктів здійснюються виключно через установи банків. Особливості порядку продажу нафтопродуктів за готівку та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) встановлюються інструкцією, яка затверджується спільним наказом Міненерговугілля, Мінекономрозвитку, Мінінфраструктури.

Абзацом 1 пункту 34, пунктом 35 Правил передбачено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки. Заправка автотранспортних засобів провадиться за допомогою оператора АЗС або водієм самостійно під наглядом оператора.

Спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України та Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 було затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі - Інструкція).

Відповідно до підпунктів 4.2.5.4-4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО. Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив.

Підпунктом 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції передбачено, що на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП (додаток 14).

Згідно з підпунктами 10.3.1.1, 10.3.1.3, 10.3.4.2 пункту 10.3 Інструкції розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року N 1315. Облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою N 17-НП. Відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.

Порядок заповнення та подання декларації акцизного податку затверджений  наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 №14, відповідно до пункту 6 розділу V якого (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) у графах 3 додатка 6 декларації акцизного податку «Вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування» вказується загальна вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування споживачам незалежно від форми розрахунків, а у графі 4 - вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання, тобто для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання.

Таким чином, до графи 3 додатка 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом  216.9  статті  216 Податкового кодексу України.

Щодо поняття некомерційного використання, Верховний  Суд у складі Касаційного адміністративного суду зазначає, що у значенні, в якому його вжито у  Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, його слід розуміти як таке, що виключає подальшу реалізацію нафтопродуктів кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов`язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.

Крім того, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатися у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими  постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 №199 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам`яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого  наказом ДПА України від 01.12.2000 №614  (приписи якого були чинними на момент спірних відносин), рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група. Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального. При цьому диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Відтак, наведені вище правові норми дають підстави для висновку про те, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

Дата здійснення розрахункової операції відповідно до  Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку про те, що податкові зобов`язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій.

Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема,  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24.12.2015 №909-VIII, який набрав чинності з 01.01.2016, абзац другий підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України уточнено й згідно з яким реалізацією суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів вважається, крім іншого, фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Таким чином, доводи Управління, викладені в касаційній скарзі, щодо порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення Варвинської ОДПІ № 0000012100 від 25.11.2015 є обґрунтованими, з огляду на що постанова Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2016 підлягає скасуванню у зазначеній частині.

Також, Управління подало до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду клопотання про закриття провадження у справі у зв`язку з ліквідацією Товариства, державна реєстрація припинення юридичної особи у зв`язку з банкрутством якого була здійснена 08.09.2017, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 11.02.2021.

Відповідно до абзацу 1 частини першої статті 354 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017 із подальшими змінами та доповненнями) суд касаційної інстанції скасовує судові рішення в касаційному порядку повністю або частково і залишає позовну заяву без розгляду або закриває провадження у справі у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями 238, 240 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 5 частини першої статті 238 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017 із подальшими змінами та доповненнями) суд закриває провадження у справі у разі смерті або оголошення в установленому законом порядку померлою фізичної особи або припинення юридичної особи, за винятком суб`єкта владних повноважень, які були однією із сторін у справі, якщо спірні правовідносини не допускають правонаступництва.

Частиною другою статті 354 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017 із подальшими змінами та доповненнями) встановлено, що якщо суд першої або апеляційної інстанції ухвалив законне і обґрунтоване рішення, смерть фізичної особи чи припинення юридичної особи - сторони в спірних правовідносинах, що не допускають правонаступництва, після ухвалення рішення не може бути підставою для застосування положення частини першої цієї статті.

З огляду на зазначене, суд касаційної інстанції дійшов висновку що касаційна скарга Управління та клопотання про закриття провадження у справі підлягають частковому задоволенню, постанова Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2016 в частині задоволених позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення Варвинської ОДПІ № 0000012100 від 25.11.2015 підлягає скасуванню із закриттям провадження у справі в цій частині. В іншій частині постанова Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2016 підлягає залишенню без змін.

Керуючись статтями 52, 238, 344, 349, 350, 351, 354, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області та клопотання про закриття провадження у справі задовольнити частково.

Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2016 скасувати в частині задоволених позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення Варвинської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Чернігівській області № 0000012100 від 25.11.2015 із закриттям провадження у справі в цій частині.

В іншій частині постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2016 залишити без змін. 

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк 	
                                                                                         Р.Ф. Ханова