ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/11236/16
адміністративне провадження № К/9901/41841/18

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Гончарової І.А., 
розглянув в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції  справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Олтекс» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у м. Києві на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.11.2016 (суддя - Аблов Є.В.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 15.02.2017 (головуючий суддя - Карпушова О.В., судді: Безименна Н.В., Кобаль М.І.) у справі №826/11236/16.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Олтекс» (далі - ТОВ «Олтекс») звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві) від 10.04.2016 №0003941404 та №0003951404.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від  21.11.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 15.02.2017, позов задоволено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у                           м. Києві оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від  21.11.2016, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 15.02.2017 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові.

В обґрунтування своїх вимог ГУ ДФС у Волинській області посилається на те, що судами попередніх інстанцій не враховано всі обставини справи та не надано їм повну оцінку, що має значення для належного вирішення справи. Зокрема зазначає, що суд апеляційної інстанції не звернув уваги на той факт, що первинні документи, надані позивачем, в першу чергу засвідчують взаємовідносини ТОВ «Олтекс» з Лубенським учбово-виробничим підприємством УТОГ, Сумським виробничим підприємством «СТИЛЬ» Українського товариства глухих, Конотопським учбово-виробничим підприємством УТОГ і Полтавським учбово-виробничим підприємством № 1 УТОГ, тоді як ТОВ «Нікатекс-Трейд» фактично не брало участі у виготовлення продукції. Крім того, судом першої інстанції вказано, що відповідачем не надано документального підтвердження перебування на розгляді в районному суді кримінальної справи, порушеної відносно ОСОБА_1 , проте це не відповідає дійсності, оскільки до матеріалів справи було долучено лист Прокуратури м. Києва від 31.10.2016 №04/5-162-19, яким направлено обвинувальний акт за обвинуваченням ОСОБА_1 у вчиненні злочинів, передбачених частиною третьою статті 212, частиною першої статті 366 Кримінального кодексу України.

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Відповідно до частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, контролюючим органом проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Олтекс» з питань з питань правильності нарахування та сплати податку на додану вартість та податку на прибуток при проведенні фінансово-господарських операцій по взаємовідносинам з ТОВ «Нікатекс-Трейд» (код 37832844) за період з 01.01.2015 по 31.01.2015.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 05.04.2016 № 47/26-15-14-04-04, в якому відображено висновки про порушення позивачем норм пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, статті 137, пунктів 198.1, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження ним податку на прибуток за 2015 рік на суму 159 967 грн. та податку на додану вартість за звітний період січень 2015 року на суму 177 741 грн. з огляду на неправомірне віднесення ТОВ «Олтекс» до складу витрат і податкового кредиту з ПДВ результатів господарських операцій з ТОВ «Нікатекс-Трейд».
Наведені висновки відповідача мотивовані наступним: 
1) позивачем до перевірки надані трьохсторонні договори № 48 від 03.05.2014, № 53 від 24.06.2014, № 17 від 03.03.2014 та № 15 від 07.02.2014 про виконання робіт з пошиття одягу, укладені з швейними підприємствами, а саме: з Лубенським учбово-виробничим підприємством УТОГ, Сумським виробничим підприємством «Стиль» УТОГ, Конотопським УВП УТОГ і Полтавським учбово-виробничим підприємством              № 1 УТОГ та акти про відповідність продукції, згідно яких ТОВ «Нікатекс-Трейд» фактично не бере участь у виготовлені продукції. Також відсутні докази фактичної участі ТОВ «Нікатекс-Трейд» в перевірці відповідності готових виробів та їх приймання та передачі замовнику (ТОВ «Олтекс»);   
2) за результатами аналізу отриманої від ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у                 м. Києві податкової інформації щодо проведення фінансово-господарських операцій ТОВ «Нікатекс-Трейд» з контрагентами за період з 01.07.2014 по 28.02.2015 встановлено, що до ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві надійшла постанова слідчого з ОВС Головної військової прокуратури Генеральної прокуратури України Блажко М.І. від 23.06.2015 по матеріалам кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за № 42015000000000013 від 14.01.2014, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 245, частиною п`ятою статті 191, частиною третьою статті 209, частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України. В даній постанові від 23.06.2015 зазначено, що Головною військовою прокуратурою Генеральної прокуратури України здійснюється досудове розслідування у кримінальному провадженні № 42015000000000013 за фактом неналежного виконання службовими особами Міністерства оборони України та Генерального Штабу Збройних Сил України своїх службових обов`язків під час організації та придбання військової форми одягу нового зразку для потреб Збройних Сил України, а також заволодіння грошовими коштами держави на загальну суму понад 11 000 000 грн. і їх легалізації за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною другою статті 425, частиною п`ятою статті 191, частиною третьою статті 209, частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України. В ході досудового розслідування у кримінальному провадженні № 42015000000000013 було встановлено, що протягом 2014 року Департаментом державних закупівель та постачання матеріальних ресурсів Міністерства оборони України на підставі заявок Тилу Збройних Сил України було укладено ряд договорів з ТОВ «Олтекс» на постачання військової форми одягу. Разом з тим, як вбачається з матеріалів досудового розслідування та службової перевірки, проведеної в Міністерстві оборони України, ТОВ «Олтекс» самостійно не виготовляло костюми літні польові для потреб Збройних Сил України, а лише виконували функції замовника робіт з їх пошиття у інших суб`єктів господарювання. Проведеним аналізом відомостей щодо формування податкового кредиту з ПДВ ТОВ «Олтекс» установлено, що воно задекларувало договірні відносини та перерахування грошових кошів на рахунки ТОВ «Нікатекс-Трейд». В ході допиту як свідка директор ТОВ «Нікатекс-Трейд» не зміг повідомити, які саме послуги надавало зазначене товариство на користь ТОВ «Олтекс».
Відповідно до ухвали Жовтневого районного суду міста Дніпропетровська від 10.02.2016 по справі № 201/1817/16-к про здійснення тимчасового доступу до речей та документів, ТОВ «Нікатекс-Трейд» має ознаки «транзитності». У названого товариства відсутні основні фонди, виробничі активи, складські приміщення, транспортні засоби та трудові ресурс, необхідні для ведення господарської діяльності.
Відповідно до ухвали Солом`янського районного суду міста Києва від 13.01.2016 у справі № 760/430/16-к, встановлено, що згідно показів гр. ОСОБА_2 він не має відношення до реєстрації та ведення господарської діяльності підприємства, на яких згідно реєстраційних даних він являється посадовою особою (засновником, співзасновником, директором, головним бухгалтером), а саме: ТОВ «Нікатекс-Трейд».
За даними реєстру облікових карток суб`єктів фіктивного підприємництва відносно ТОВ «Нікатекс-Трейд» порушено кримінальне провадження за ознаками правопорушення, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України.
10.04.2016 ГУ ДФС у м. Києві на підставі зазначеного акту перевірки прийнято оспорювані податкові повідомлення-рішення:
№ 0003941404, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання ТОВ «Олтекс» по податку на прибуток підприємств на суму 159967,00 грн. (основний платіж);
№ 0003951404, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, задекларованого ТОВ «Олтекс» у податковій декларації за лютий                2015 року, на 177741,00 грн.
За результатами адміністративного оскарження зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія апеляційного суду, виходив з того, що матеріалами справи підтверджено наявність у позивача первинних документів, фізичних і технічних можливостей для здійснення операцій з придбання послуг з пошиття одягу та зв`язку між фактом придбання таких послуг і подальшою господарською діяльністю, що в свою чергу є обов`язковою умовою підтвердження реальності здійснення господарських операцій.

Частиною третьої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України  (в редакції, чинній на час розгляду справи судами попередніх інстанцій) встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

Вказані вимоги законодавства зобов`язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин, з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту. При цьому, суди повинні перевірити відповідність рішення контролюючого органу вимогам, зокрема, принципу обґрунтованості, справедливості та співрозмірності заподіяної платником шкоди державним інтересам та настання відповідальності останнього за такі дії.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України  передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з  пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно зі статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Також первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення та мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарської операції, її справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарської операції, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) такої операції. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум грошових зобов`язань на підставі такої операції.

В той же час, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

Судами встановлено, між ТОВ «Олтекс» (в особі директора Огаренка Г.О.), як замовником, та ТОВ «Нікатекс-Трейд» (в особі директора ОСОБА_1 ), як виконавцем, укладено договір № 3 про надання послуг від 02.01.2014, за умовами якого виконавець за дорученням замовника зобов`язується надати послуги з виготовлення швейних виробів, а замовник, в свою чергу, - оплатити надані послуги згідно актів виконаних робіт та актів здачі-прийняття готової продукції. Асортимент, кількість, вартість швейних виробів, строк надання послуг, а також вартість надання послуг за договором зазначаються в специфікаціях. Вартість наданих за договором послуг зазначається в актах виконаних робіт. Приймання наданих послуг здійснюється шляхом підписання акта виконаних робіт та акта здачі-прийняття готової продукції.

Згідно п.п. 1.2 - 1.4, 2.2 даного договору, для виконання своїх договірних зобов`язань виконавцеві надається право залучати до виготовлення швейних виробів швейні підприємства, за вибором виконавця (але за погодженням з замовником), які можуть забезпечувати їх якісне та вчасне виготовлення.

У разі залучення до виготовлення швейних виробів швейних підприємств виконавець: контролює якість вхідної сировини, фурнітури, відповідно до діючих стандартів якості та затверджених зразків-еталонів; гарантує неухильне виконання швейними підприємствами вказаних строків виготовлення швейних виробів; контролює якість готових швейних виробів та відповідність їх затвердженим зразкам-еталонам та ТУ; приймає готові швейні вироби від швейних підприємств та передає їх замовнику; вирішує питання щодо повернення або заміни швейних виробів у випадку постачання швейними підприємствами неякісних швейних виробів або таких, що не відповідають затвердженим зразкам-еталонам та ТУ.

У випадку залучення до виготовлення швейних виробів швейних підприємств пошиття швейних виробів виконується з сировини замовника. Сировина постачається замовником безпосередньо на швейні підприємства, які будуть виконувати узгоджене замовлення. Швейні підприємства звітують перед замовником за обсяги та порядок використання сировини шляхом надання звіту про використання сировини щомісячно.

Оплата за надані послуги проводиться в грошовій формі згідно актів виконаних робіт, виставлених рахунків протягом 10-ти робочих днів після передачі якісних швейних виробів у повновагу обсязі замовнику.

У відповідності до додаткової угоди № 1 від 31.12.2014 до договору № 3 від 02.01.2014 строк дії вказаного договору продовжено сторонами до 31.12.2015.

Крім того, між ТОВ «Олтекс» (в особі директора Огаренка Г.О.), як замовником, ТОВ «Нікатекс-Трейд» (в особі директора ОСОБА_1 ), як платником, та третіми особами-швейними підприємствами, як виконавцями, були укладені трьохсторонні договори на виконання робіт, а саме: договір № 17 від 03.03.2014 з Сумським виробничим підприємством «СТИЛЬ» Українського товариства глухих (в особі директора Яковчук Л.П.), договір № 48 від 05.05.2014 з Полтавським учбово-виробничим підприємством № 1 УТОГ (в особі директора Гречко Н.І.), договір № 53 від 24.06.2014 з Лубенським учбово-виробничим підприємством УТОГ (в особі директора Миколаєнко С.В.), договір № 15 від 07.02.2014 з Конотопським учбово-виробничим підприємством УТОГ.

Згідно цих договорів виконавці зобов`язувались виконати роботу (надати послуги) з пошиття одягу з сировини замовника, а платник зобов`язується прийняти готові швейні вироби для передачі замовнику та оплатити виконані роботи (надані послуги) відповідно до узгоджених сторонами розцінок. Платник зобов`язується, зокрема: розмістити замовлення на виготовлення швейних виробів на підприємствах виконавців шляхом складання та узгодження специфікацій, погодження зразків-еталонів та вимог до готової продукції; гарантувати неухильне виконання виконавцями у визначені строки виготовлення швейних виробів; контролювати якість готових швейних виробів та відповідність їх затвердженим зразкам - еталонам та ТУ; приймати готові швейні вироби від виконавців та передавати їх замовнику; оплачувати виконавцям надані послуги з пошиття швейних виробів, у порядку передбаченому договорами. В свою чергу замовник повинен: вчасно, у терміни, погоджені платником та виконавцями, постачати сировину для виконання замовлень безпосередньо виконавцям; оплачувати платнику вартість наданих послуг з виготовлення швейних виробів відповідно до попередньо укладеного договору № 3 про надання послуг від 02.01.2014. Виконавці звітують перед замовником за обсяги та порядок використання сировини шляхом надання щомісячних звітів про використання сировини.

Аналізуючи дотримання платником наведених правил оподаткування, суди  послалися на те, що подані платником первинні документи, які складені за наслідками розглядуваних операції, а саме - актів здачі-прийняття робіт (надання послуг); актів здачі-прийняття готової продукції; актів про відповідність складених між ТОВ «Олтекс» і швейними підприємствами-виконавцями на підставі договорів на виконання робіт; звітів швейних підприємств-виконавців про використану сировину для пошиття верха до куртки утепленої польової; платіжних доручень відомостями про перерахування коштів на користь ТОВ «Нікатекс-Трейд» підтверджують факт реального придбання товарів.

Також судами враховано показання як свідка керівника ТОВ «Нікатекс-Трейд» який підтвердив факт господарських взаємовідносин ТОВ «Нікатекс-Трейд» з ТОВ «Олтекс» на підставі договору № 3 від 02.01.2014 із залученням виробничих потужностей третіх осіб (швейних підприємств).
Однак, при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

При цьому, суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності й взаємозв`язку та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.

Положення статей 11, 71, 86 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення справи судами попередніх інстанцій) зобов`язують суд вжити заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, запропонувати сторонам подати докази на підтвердження своєї правової позиції, у разі необхідності витребувати докази з власної ініціативи, всебічно, повно та об`єктивно оцінити наявні у справі докази тощо. 

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Реальність також потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні активи (зокрема, послуги) отримано від указаного у первинних документах контрагента.

Крім того, суду необхідно було перевірити дані щодо участі посадової особи контрагента позивача в діяльності очолюваної ним юридичної особи, що має істотне значення для правильного вирішення спору та входить до предмета доказування в даній справі.

Так, судам попередніх інстанцій необхідно враховувати, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

З метою дослідження фактичного придбання активів у межах господарської діяльності необхідно було встановити зміст господарських операцій,  договірні умови, фактичний порядок поставки, обсяги і зміст поставки, мету придбання, порядок здійснення розрахунків, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій з придбання активів, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі. Реальність потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні активи отримано від указаного у первинних документах контрагента та за передбаченими договірними умовами. 

Слід зазначити, що підприємницька діяльність здійснюються суб`єктом господарювання на власний ризик, а відтак у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладаються на таких учасників. Так, належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.

Відтак, з урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з вищезазначеними контрагентами судам слід: з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; підтвердити або спростувати добросовісність позивача; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції, а також результати розгляду зазначеного кримінального провадження.

Отже, вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов`язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення «Бендерський проти України», відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов`язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з`ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

В свою чергу, вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (чинного з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017). Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Таким чином, судами не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане донарахування податкового зобов`язання.

Доказами в адміністративному судочинстві, відповідно до частини першої  статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017) є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків (частина друга цієї статті).

Відповідно до частини третьої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017) докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

Відповідно до частин другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

При цьому, суд постановляє ухвалу про закінчення з`ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з`ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів.

Отже, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об`єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

Виходячи з положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві - задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від  21.11.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 15.02.2017 у справі №826/11236/16 - скасувати. 

Справу №826/11236/16 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути  оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   І.А. Гончарова