ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 червня 2021 року	Львів	Справа № 819/1479/15 пров. № А/857/3646/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі: 
          головуючого судді Довгополова О.М., 
          суддів  Гудима Л.Я., Святецького В.В.,
з участю секретаря судового засідання Юрченко М.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 травня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрополіс" до Головного управління ДПС у Тернопільській області   про скасування податкового повідомлення-рішення, -

суддя (судді) в суді першої інстанції – Подлісна І.М.,
час ухвалення рішення: 11:41:11,
місце ухвалення рішення – м. Тернопіль,
дата складання повного тексту рішення: 01.06.2020 р.,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Агрополіс" звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, в якому просило суд про скасування податкового повідомлення-рішення від 03.02.2015 року №0000371501, яким зменшено суму бюджетного відшкодування за квітень-серпень 2013 року на 5999335,00 грн та застосовано 2999668,00 грн штрафних санкцій.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 травня 2020 року позов задоволено повністю. Податкове повідомлення рішення Чортківської ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській області від 03.02.2015 р. №0000371501 визнано протиправним та скасовано. Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "АГРОПОЛІС" понесені ним судові витрати зі сплати судового збору в сумі 487 (чотириста вісімдесят сім) грн 20 коп. за рахунок Головного управління ДПС у Тернопільській області.
Рішення мотивоване тим, що судом було досліджено та документально підтверджено реальність здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами та рух активів у процесі здійснення господарських операцій, за результатами яких позивачем сформовано податковий кредит за квітень, травень, червень, липень, серпень 2013 року. Суд першої інстанції зазначає, що виявлені під час перевірки розбіжності даних податкової звітності є підставою для складання відповідних висновків про необхідність проведення документальної перевірки платника податків, а не підставою для позбавлення такого платника права на формування податкового кредиту без перевірки факту здійснення господарських операцій, за наслідками яких сформований такий потоковий кредит. Проте, замість вчинення передбачених п.201.6 ст.201 ПК України дій, відповідач надіслав позивачу спірне податкове повідомлення - рішення, безпідставно, на думку суду першої інстанції, позбавивши його права на податковий кредит, сформований на підставі належним чином оформлених податковий накладних, які підтверджують факт придбання товарів.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій, з посиланням на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що внаслідок проведення перевірки встановлено неправомірне формування показника рядка 16.3 декларації з податку на додану вартість за рахунок порушень вимог законодавства, що в свою чергу спричинило завищення суми здекларованого бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість. 
Також скаржник вказує на те, що він не піддавав сумніву реальність господарських операцій, здійснюваних ТОВ «Агрополіс», натомість вказує на порушення позивачем норм пункту 209.4 ст. 209 ПК України та порушення порядку ведення обліку сум податку на додану вартість, включені до податкового кредиту за операціями сільськогосподарських або переробних підприємств із вивезення сільськогосподарської продукції або продукції власного виробництва переробних підприємств у митному режимі експорту, зокрема, щодо відсутності належного документу бухгалтерського обліку, а саме бухгалтерської довідки, яка складається у випадку коригування із постачання сільськогосподарської продукції або продукції власного виробництва переробного підприємства у митному режимі експорту. Скаржник зазначає, що у бухгалтерській довідці не відображено коефіцієнт коригування до всіх податкових накладних.
Позивач подав до суду відзив на апеляційну скаргу, в якому покликається на законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції та просить залишити його без змін. 
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (частина перша статті 308 КАС України).
Фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється відповідно до ч. 4 ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України у зв`язку з неявкою у судове засідання всіх осіб, які беруть участь у справі. 
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги і відзиву на неї в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, Чортківською ОДПІ у Тернопільській області проведено позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Агрополіс» з питань правомірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за квітень, травень, червень, липень, серпень 2013 року. За результатами перевірки складено акт №41/15/30834410 від 23 січня 2015 року, в якому зафіксовано, що Товариством при поданні уточнюючих розрахунків від 28.11.2014 року до податкових декларацій з податку на додану вартість, зокрема, за квітень 2013 року завищено суму бюджетного відшкодування на 385319,00 грн, оскільки не враховано висновки попередньої перевірки податкового органу за період з 01.03.2013 року по 30.04.2013 рік, оформленої актом перевірки від 17.06.2013 року №385/22-30834410, яким встановлено порушення позивачем п.  201.15 ст.201 Податкового кодексу України та п.2.4 розділу IV Порядку ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджених наказом Міністерства фінансів України №1340 від 17.12.2012 року «Про затвердження форми Реєстру видаткових та отриманих податкових накладних та порядку його ведення», зокрема, під час перевірки платником податку до Реєстру виданих та отриманих податкових накладних за березень 2013 року та квітень 2013 року не надано документи бухгалтерського обліку (БО), в т.ч. бухгалтерські довідки, які складаються у випадку коригування із постачання сільськогосподарської продукції або продукції власного виробництва переробного підприємства у митному режимі експорту (переноситься з декларації з позначкою 0121/0122/0123, або декларації з позначкою 0140). Внаслідок цього позивачем безпідставно завищено податковий кредит в податковій декларації (загальній) з ПДВ за березень 2013 року - в сумі 387657,00 грн, за квітень 2013 року - в сумі 896985,00 грн та занижено податок на додану вартість в сумі 13777,00 грн, в тому числі за березень 2013 року на 2338,00 грн, за квітень 2013 року на 11439,00 грн
Також, в акті перевірки зафіксовано порушення позивачем п.201.15 ст.201 Податкового кодексу України та п.2.4 розділу IV Порядку ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджених наказом Міністерства фінансів України №1340 від 17.12.2012 року «Про затвердження форми Реєстру видаткових та отриманих податкових накладних та порядку його ведення» внаслідок не надання належним чином заповнених документів бухгалтерського обліку (БО), в т.ч. бухгалтерських довідок, які складаються у випадку коригування із постачання сільськогосподарської продукції або продукції власного виробництва переробного підприємства у митному режимі експорту (переноситься з декларації з позначкою 0121/0122/0123, або декларації з позначкою 0140) та невірного заповнення Реєстру видаткових та отриманих податкових накладних.
Відповідно до акта перевірки, податковим органом встановлено порушення ТОВ «Агрополіс» п.200.1 ст.200, п.201.15  ст.201, п.209.4  ст. 209 Податкового кодексу України та п.2.4 розділу IV Порядку ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджених наказом Міністерства фінансів України №1340 від 17.12.2012 року «Про затвердження форми Реєстру видаткових та отриманих податкових накладних та порядку його ведення», в результаті чого позивачем, зокрема, завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку на загальну суму 5999335,00 грн, в тому числі: квітень 2013 року на суму 385319,00 грн; травень 2013 року на суму 885546,00 грн; червень 2013 року на суму 634229,00 грн; липень 2013 року на суму 1957334,00 грн; серпень 2013 року на суму 2136907,00 грн.
На підставі акта перевірки Чортківською ОДПІ прийнято податкове повідомлення - рішення від 03.02.2015 року № 0000371501, яким зменшено суму бюджетного відшкодування за квітень-серпень 2013 року на 5999335,00 грн та застосовано 2999668,00 грн штрафних санкцій.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції і вважає його таким, що відповідає правильно застосованим нормам матеріального та процесуального права з огляду на наступне.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить із того, що враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Підпунктом 209.4 статті 209 Податкового кодексу України, в редакції чинній в період, що перевірявся, встановлено, що при вивезенні сільськогосподарських товарів у митному режимі експорту сільськогосподарське підприємство - виробник таких товарів/послуг має право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, сплаченого (нарахованого) постачальникам товарів/послуг, вартість яких включається до складу виробничих факторів. Таке відшкодування здійснюється в загальному порядку.
Згідно з підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 209.6 статті 209 ПК України сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Згідно з пунктом 11 «Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 №27/42/48 «Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві».
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
За змістом пункту 17 Положення 16 «Витрати» витрати, пов`язані з операційною діяльністю не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) та поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.
Підпунктом 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 ПК України встановлено, що виробничі фактори, за рахунок яких сформовано податковий кредит: а) товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції; б) послуги, супутні постачанню сільськогосподарського товару, який вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку.
Отже, вказана норма передбачає вичерпний перелік виробничих факторів, за рахунок яких формується податковий кредит.
Згідно з абзацом 2 пункту 209.14 статті 209 ПК України у разі експорту сільськогосподарської продукції застосовується ставка податку, визначена підпунктом «б» пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу (0 відсотків).
Статтею 200 ПК України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.1 статті 198 ПК України).
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Підпунктом 209.9 статті 209 ПК України встановлено, що сільськогосподарське підприємство надає покупцю податкову накладну в порядку, встановленому цим розділом.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до частини 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996 від 16.07.1999, в редакції чинній в період, що перевірявся, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.  
Порядок створення, прийняття і відображення в бухгалтерському обліку первинних документів встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, яке затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, в редакції чинній в період, що перевірявся (далі - Положення).
Згідно з пунктом 2.1 Положення первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів. 
Відповідно до пункту 2.2 Положення первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. 
У розумінні підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
З огляду на викладене аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо. Перевірці підлягають фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Отже, у разі якщо сільськогосподарським підприємством виготовлені або придбані товари/послуги, необоротні активи, частково використовуються при вивезенні сільськогосподарських товарів у митному режимі експорту, то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з частки використання таких товарів/послуг, необоротних активів в операціях з виготовлення готової продукції реалізованої на митній території України та відповідно в операціях вивезених у митному режимі експорту за умови підтвердження такого вивезення товарів за межі митної території України (експорту) належним чином оформленою митною декларацією.
Так, перевіркою встановлено, що Товариство перебувало на спеціальному режимі оподаткування діяльності у сфері сільського господарства, здійснювало експортні операції продукції власного виробництва, а саме цукру, які відображались у декларації з податку на додану вартість.
Контролюючим органом встановлено, що операції з виробництва цукру відображались Товариством в декларації з ПДВ (спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського господарства), коригування податкового кредиту здійснено Товариством шляхом його збільшення, а саме здійснено перенесення із скороченої с/г декларації з ПДВ по операціях з реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва (цукор та патока) на експорт. Коригування податкового кредиту Товариством здійснено з застосуванням відповідного коефіцієнту, який розрахований шляхом встановлення взаємовідношення загальної суми податкового кредиту до кількості тон виробленого цукру.
Доводи апеляційної скарги побудовані на тому, що Товариством по операціях із постачання цукру у митному режимі експорту бухгалтерську довідку складено з порушенням, оскільки не відображено коефіцієнт коригування до всіх податкових накладних, які включені до виробничих факторів, а також наявна невідповідність між даними єдиного державного реєстру податкових накладних та даними бухгалтерських довідок. 
Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 25.11.2011 № 1492, чинний в період, що перевірявся, (далі – Порядок №1492).
Відповідно до пункту 6 Розділу І Порядку №1492 платники податку, які згідно зі статтею 209 розділу V Кодексу застосовують спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, крім декларації 0110 подають податкову декларацію з позначкою « 0121»/« 0122»/« 0123» (далі - декларація 0121-0123), яка є невід`ємною частиною звітності за відповідний звітний період. До такої податкової декларації включаються лише ті операції, що стосуються спеціального режиму, установленого указаною статтею.
Згідно з пунктом 4.1.1 Розділу V Порядку №1492 у розділі II «Податковий кредит» декларації 0121-0123 відповідно до підпункту 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 розділу V Кодексу відображаються: а) товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою використання у виробництві сільськогосподарської продукції. У разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виготовлення сільськогосподарських товарів (послуг), а частково для інших товарів/послуг, то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів. Указаний розподіл відбувається у тому періоді, у якому здійснювалось відповідне виготовлення та/або придбання, а розподілені суми включаються до значень рядків 10, 12, 13 декларацій 0110 та 0121-0123 відповідно; б) послуги, супутні постачанню сільськогосподарського товару, який вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку.
Відповідно до пункту 4.5.3. Розділу V Порядку №1492 у рядку 16.3 відображаються суми податку на додану вартість, включені до податкового кредиту за операціями сільськогосподарських або переробних підприємств із вивезення сільськогосподарської продукції або продукції власного виробництва переробних підприємств у митному режимі експорту. Значення цього рядка переноситься з рядка 16.3 декларації 0121-0123/0140 до рядка 16.3 декларації 0110.
Сума податку на додану вартість у рядку 16.3 декларацій 0121-0123/0140 відображається згідно з бухгалтерською довідкою, в якій така сума розраховується виходячи із фактично сплаченої (нарахованої): постачальникам товарів/послуг, вартість яких була включена до складу виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит по сільськогосподарських товарах (супутніх послугах), вивезених у митному режимі експорту (декларації 0121-0123), та включеної до податкового кредиту суми податку постачальникам товарів/послуг, визначених відповідно до пункту 1 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, вартість яких включена до вартості експортованої продукції власного виробництва (декларація 0140).
Бухгалтерська довідка має бути складена згідно із податковими накладними, митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Кодексу, які є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, з урахуванням норм пункту 198.6 статті 196 Кодексу, та містити вичерпний їх перелік.
Пунктом 201.14 статті 201 ПК України встановлено, що платники податку зобов`язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об`єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з цим розділом.
Відповідно до пункту 201.15 статті 201 ПК України зведені результати такого обліку відображаються в податкових деклараціях, форма яких встановлюється у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу. Платник податку веде реєстр виданих та отриманих податкових накладних в електронному вигляді, у якому зазначаються порядковий номер податкової накладної, дата її виписки (отримання), загальна сума постачання та сума нарахованого податку, а також реєстраційний номер платника податку - продавця, який видав податкову накладну такому платнику податку. Форма і порядок заповнення реєстру виданих та отриманих податкових накладних встановлюються відповідно до вимог розділу II цього Кодексу. Платники податку щомісяця в терміни, що передбачені для подання податкової звітності (календарний місяць), у тому числі для яких цим розділом встановлено звітний податковий період - квартал, подають контролюючому органу копії записів у реєстрах виданих та отриманих податкових накладних за такий період в електронному вигляді.
Форма та Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 17.12.2012 №1340 (далі - Порядок №1340), чинний на час виникнення спірних правовідносин.
Відповідно до пункту 2.4 Порядку №1340 бухгалтерська довідка має бути складена згідно із податковими накладними, митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Кодексу, які є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, з урахуванням норм пункту 198.6 статті 196 Кодексу, та містити вичерпний їх перелік.
У Реєстрі бухгалтерська довідка записується таким чином: у графі 2 - дата складання бухгалтерської довідки, у графах 3, 4, 6, 7 - відповідно дата складання, порядковий номер податкової накладної (розрахунку коригування до податкової накладної), найменування та індивідуальний податковий номер постачальника, який її склав, у графі 5 - зазначається вид документа БО, до якого додаються позначення виду документа, яким підтверджується операція з постачання (БОПНП - у разі віднесення до податкового кредиту сум податку на підставі паперової податкової накладної, БОПНЕ - на підставі електронної податкової накладної тощо). При цьому суми у графах 9, 10 зазначаються із знаком «+», а в графах 11, 12, 13, 14, 15, 16 - із знаком «-».
Отже, бухгалтерська довідка має бути складена згідно з податковими накладними, митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Кодексу, які є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, з урахуванням норм пункту 198.6 статті 198 Кодексу, та містити вичерпний їх перелік.
Таким чином, за положеннями податкового законодавства формування податкового кредиту передбачено виключно на умовах безпосередньої участі сплаченого (нарахованого) податку на додану вартість постачальникам за напрямами господарської діяльності такого платника податку на додану вартість, тобто позивач для формування податкового кредиту мав використати виключно податок на додану вартість, сплачений (нарахований) для виробництва та продажу експортованої сільськогосподарської продукції. Бухгалтерська довідка, у випадку коригування рядка 16.3 декларації, складається на підставі повного переліку податкових накладних, складених постачальниками на поставлені сільськогосподарські товари (супутні послуги), вартість яких була включена до складу виробничих факторів, пов`язаних із виробництвом експортованої продукції.
Як зазначено Товариством та не спростовано належними та достатніми доказами відповідачем, коригування податкових накладних проводилось також відповідно до кожної вантажно-митної декларації по даті перетину кордону, відповідно податкова накладна ділилась на декілька частин.
Водночас, як зазначено контролюючим органом при винесені оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, враховані результати попередньої перевірки.
Разом з тим, Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 21.05.2018 у справі №819/1080/14-а, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08.11.2018, задоволено позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрополіс», визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Чортківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області, правонаступником якої є Чортківська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Тернопільській області №0001832200 форми «В1» від 02.12.2013, №0001892200 форми «Р» від 02.12.2013, №0001802200 форми «В4» від 02.12.2013.
У вказаній справі судами встановлено помилковість висновків контролюючого органу щодо заниження Товариством податкового зобов`язання з податку на додану вартість за травень, червень 2013 року, завищення суми бюджетного відшкодування ПДВ за травень, червень, липень 2013 року, завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за липень 2013 року.
Крім того, постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 07.09.2017 у справі №819/2323/13-а, залишеною без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.01.2018, позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрополіс» задоволено та скасовано податкові повідомлення - рішення Чортківської ОДПІ ГУ Міндоходів у Тернопільській області від 17.07.2013 №0000182200 форми «В4» та від 17.07.2013 №0000192200 форми «Р».
У вказаній справі судом першої та апеляційної інстанції встановлено правомірність включення Товариством сум ПДВ до податкового кредиту за господарськими операціями з контрагентами щодо виробництва сільськогосподарської продукції.
Судами зазначено, що первинні документи оформлено відповідно до законодавчо встановлених вимог, такі складені в момент проведення кожної господарської операції або безпосередньо після її завершення та підтверджують підстави виникнення цивільних прав та обов`язків, а також фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентам. Зазначені документи в силу приписів Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, є первинними документами та містять необхідні реквізити та інформацію, а тому є підставою для включення даних за такими господарськими операціями до податкового обліку платника податків.
Вказані судові рішення набрали законної сили.
Відповідно до частини 4 статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Отже, не підлягають доказуванню в цій адміністративній справі обставини реальності здійснення позивачем господарських операцій з відповідними контрагентами щодо поставки продукції, оскільки такі були предметом судового розгляду.
За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, суд апеляційної інстанції вважає вірним висновок суду першої інстанції щодо правомірності здійсненого Товариством коригування податкового кредиту відповідно до виникнення податкових зобов`язань та з врахуванням положень ПК України, тоді як висновки відповідача, які викладені у акті перевірки, документально та нормативно не підтверджені, тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесені контролюючим органом протиправно.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.  
Колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують і не дають підстав стверджувати про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду – без змін. 
Керуючись ст. ст. 308, 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. ст. 316, 321, 322, ч. 1 ст. 325 КАС України, суд –                              

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 травня 2020 року у справі № 819/1479/15 залишити без змін.
 Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку виключно у випадках, передбачених частиною 4 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	О. М. Довгополов 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	В. В. Святецький  	
Повне судове рішення складено 07.06.2021 року