ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 червня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/7971/15
адміністративне провадження № К/9901/2035/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 жовтня 2019 року (головуючий суддя Федорчук А.Б.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя Файдюк В.В., судді - Мєзєнцев Є.І., Чаку Є.В.) справі за позовом Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» до Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
установив:
У травні 2015 року Державне підприємство спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» (далі - ДП «Укрспирт», підприємство) звернулось до суду з позовом до Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників (правонаступником якого є Офіс великих платників податків ДФС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23 січня 2015 року №0000014020, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем у сумі 5971132 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 2985567 грн.
Справа розглядалась судами неодноразово.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 червня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від       15 жовтня 2015 року, підприємству відмовлено у задоволенні позовних вимог.
Постановою Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року скасовано постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 червня 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2015 року у справі №826/7971/15, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 жовтня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від     17 грудня 2019 року, у задоволенні позову підприємства знову відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, позивач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати оскаржувані рішення в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення на суму 6812261,50 грн й ухвалити в цій частині нове рішення про задоволення позову. 
На обґрунтування вимог касаційної скарги її заявник зазначає, що посилання контролюючого органу на інформацію щодо посадових осіб контрагентів позивача та наявність вироків про затвердження угоди про визнання винуватості не можуть бути визнані обґрунтованими та достатніми для викладених у акті перевірки висновків з огляду на презумпцію добросовісності платника податків. Натомість, судами попередніх інстанцій не надано правової оцінки наявним у справі первинним документам, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій позивача з контрагентами. Також звертає увагу, що ним вжито усіх можливих заходів з метою отримання вилучених документів, однак такі не мали позитивного результату. З огляду на існування вироку суду щодо фіктивної підприємницької діяльності ТОВ «Лагуна В» та ТОВ «Ліакон», в цій частині позивач судові рішення не оскаржує.
Відповідач подав відзив на касаційну скаргу підприємства, в якому наголошує на безпідставності доводів її заявника та відсутності підстав до задоволення скарги, повністю підтримуючи мотиви й висновки, з яких виходили суди попередніх інстанцій при ухваленні рішень. У відзиві також міститься клопотання про заміну відповідача у справі - Офісу великих платників податків ДФС його правонаступником, - Офісом великих платників податків ДПС. З огляду на приписи статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), клопотання відповідача підлягає задоволенню.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що Броварською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ДП «Укрспирт» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з   ТОВ «Ліакон» за період з        1 по 30 квітня 2014 року,   ТОВ «Лагуна В» за період з 1 по 31 березня 2014 року,   ТОВ «Бізнестехнології» за період з 1 по 31 березня 2014 року,   ТОВ «Бізнес Оушен»   за період з 1 по 30 квітня 2014 року, ТОВ «Ньюіст» за період з 1 по 30 квітня 2014 року,   ТОВ «Гай-Вінниця» за період з 1 по 30 квітня 2014 року,   ТОВ «Українська нафто-газова компанія» за період з 1 січня по 30 квітня 2013 року, з 1 липня по 31 серпня 2013 року,   ТОВ «Аляска Трейдинг» за період з 1 травня по 30 вересня 2014 року,   ТОВ «Лідергаз» за період з 1 червня по 30 січня 2013 року,   ТОВ «Укрнафтатрейдінг» за період з 1 по 31 березня 2013 року,   ТОВ «Стиль-Нова»  за період з 1 лютого по 28 січня 2014 року, за результатами якої складено акт перевірки від 29 жовтня 2014 року.
Проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем вимог абз. 2 пункту 44.1, пункту 44.5, пункту 44.6 статті 44 та пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК України, пункту 44.1 статті 44 ПК України, внаслідок чого   ДП «Укрспирт»   занижено податок на додану вартість на загальну суму 5971113,00 грн, в т.ч.: за березень 2014 року на суму 562940,00 грн, за квітень 2014 року на суму 4541503,30 грн, за травень 2014 року на суму 97000,01 грн, за червень 2014 року на суму 197299,16 грн, за липень 2014 року на суму 314037,92 грн, за вересень 2014 року на суму 258352,50 грн; підпункту 1.2 пункту 1, підпункту 2.1, підпункту 2.4, підпункту 2.16 пункту 2 та підпункту 3.2 пункту 3 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №88 від 24 червня 1995 року.
За наслідками проведеної перевірки та виявлених порушень податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 23 січня 2015 року за №0000014020, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - податок на додану вартість у розмірі 5971132,00 грн за основним платежем та 2985567,00 за штрафними санкціями.
Відмовляючи в задоволенні позову суд першої інстанції, з висновками якого погодився й апеляційний суд, виходив з того, що позивачем не надано належних доказів, які б підтверджували факт виконання господарських зобов`язань за договорами, укладеними між  ДП «Укспирт»  та контрагентами. Відповідно, задекларовані господарські операції не викликали змін в структурі активів та зобов`язань підприємства, його власному капіталі та не спричинили реальних змін майнового стану цього платника податків.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу. 
За приписами пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. 
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. 
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
За приписами пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Вирішуючи спір суди попередніх інстанцій виходили з того, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. При цьому, обов`язковим критерієм щодо підтвердження показників податкової звітності платника податків є забезпечення належного бухгалтерського обліку відповідних господарських операцій, в тому числі, дотримання вимог щодо підстав для здійснення такого обліку, якими можуть бути первинні документи, оформлені згідно з вимогами чинного законодавства.
Таким чином, право платника податку на формування податкового кредиту з податку на додану вартість є, перш за все, похідним від самого факту здійснення відповідних господарських операцій, з метою визначення правомірності формування підприємством вказаних показників податкової звітності з податку на додану вартість необхідно з`ясовувати, зокрема, рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг) та їх реалізацією, спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем як покупцем та Товариствами з обмеженою відповідальністю «Ліакон», «Лагуна В», «Бізнестехнології» «Бізнес Оушен», «Ньюіст Україна», «Гай-Вінниця», «Аляска Трейдинг» як постачальниками укладено договори на поставку зернових культур, а з ТОВ «Стиль-Нова» - договір поставки пристрою транспортного та машини полоскальної АКВ із системою рециркуляції, за наслідком виконання яких позивачем у березні-вересні 2014 року сформовано податковий кредит у загальному розмірі 5971113 грн.
Склад податкового правопорушення, покладеного в основу прийняття податкового повідомлення-рішення, доводиться податковим органом на підставі твердження про документальне оформлення позивачем без реального проведення господарських операцій з Товариствами з обмеженою відповідальністю «Ліакон», «Лагуна В», «Бізнестехнології» «Бізнес Оушен», «Ньюіст», «Гай-Вінниця», «Українська нафто-газова компанія», «Аляска Трейдинг», «Лідергаз», «Укрнафтатрейдінг», «Стиль-Нова».
Нереальність господарських операцій обґрунтовується відповідачем посиланням на: акти про неможливість проведення зустрічних звірок контрагентів і третіх осіб; службову інформацію щодо недостатності матеріальних та трудових ресурсів у контрагентів; відсутність товарно-транспортних накладних; ненадання сертифікатів якості товарів, складських документів, договорів зберігання зерна тощо (Товариствами з обмеженою відповідальністю «Ліакон», «Лагуна В», «Бізнестехнології» «Бізнес Оушен», «Ньюіст», «Гай-Вінниця», «Аляска Трейдинг», «Стиль-Нова»). Нереальність господарських операцій між підприємством та ТОВ «Аляска Трейдинг» додатково доводиться тим, що у липні 2014 року податковий орган анулював свідоцтво платника податку на додану вартість цього контрагента.
Господарські операції з Товариствами з обмеженою відповідальністю «Українська нафто-газова компанія», «Лідергаз», «Укрнафтатрейдінг» податковим органом фактично не досліджувалися з підстав вилучення первинних документів у позивача відповідно до протоколу обшуку від 10 квітня 2014 року.
Направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції Верховний Суд виходив з того, що судами попередніх інстанцій не перевірено, чи дотримано податковим органом при проведенні перевірки пункт 85.9 статті 85 ПК України, та чи вжито посадовими особами відповідача заходів, спрямованих на отримання вилучених первинних документів податкового та бухгалтерського обліку, оскільки відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України виїмка документів або інше їх вилучення правоохоронними органами є поважними причинами ненадання платником податків первинних документів під час перевірки. Також, суд касаційної інстанції зазначив, що посилання податкового органу в акті перевірки у сукупності на акти про неможливість проведення зустрічних звірок, службову інформацію щодо недостатності матеріальних та трудових ресурсів у контрагентів, відсутність товарно-транспортних накладних, ненадання сертифікатів якості товарів - не є достатніми підставами для визнання спірних господарських операцій нереальними при недослідженні судами попередніх інстанцій первинних документів податкового та бухгалтерського обліку.
За наслідками нового розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій досліджено наявні у справі первинні та інші документи, якими позивач доводив реальність господарських взаємовідносин з контрагентами. Проаналізувавши в сукупності зміст наданих позивачем документів суди попередніх інстанцій, з огляду на висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, виходили з того, що описані вище господарські операції не викликали змін в структурі активів та зобов`язань підприємства, його власному капіталі та не спричинили реальних змін майнового стану цього платника податків; за спірними операціями лише оформлювались окремі первинні документи без фактичного виконання контрагентом обумовлених операцій, чим створювалась видимість реального здійснення операцій та правомірності формування спірних сум податкових вигод, наслідком чого є отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди. 
За висновком судів попередніх інстанцій факт наявності у позивача договорів, податкових, чи видаткових накладних з посиланням на поставку товарів (послуг), виписаних від імені постачальника, не є достатнім доказом реальності господарських операцій за ним, якщо інші обставини у своїй сукупності свідчать про недостовірність інформації в цих документах, та, відповідно, такий факт не є достатньою підставою для включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту. 
З урахуванням викладеного суди констатували, що в матеріалах справи відсутні належні докази, які б підтверджували факт виконання господарських зобов`язань за договорами, укладеними між   позивачем та контрагентами. 
Окрім того судами попередніх інстанцій було з`ясовано, що посадові особи   ТОВ «Бізнес Оушен»,   ТОВ «Ньюіст Україна»,   ТОВ «Гай-Вінниця»,   ТОВ «Стиль-Нова», ТОВ «Аляска-Трейдинг» притягнуті до відповідальності згідно зі статями 205, 2012 Кримінального кодексу України та з ними підписано угоду про визнання винуватості на підставі вироків суду.
У розрізі викладеного суди виходили з того, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема, й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним. При цьому, статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. 
Надаючи правову оцінку доводам позивача про те, що з шести вироків щодо притягнення посадових осіб до відповідальності за статтею 205 КК України лише один містить посилання на контрагентів, що мали взаємовідносини з   ДП «Укрспирт» (ТОВ «Лагуна В»   та   ТОВ «Ліакон»), апеляційний суд виходив з того, що не лише наявність вироків суду стала підставою до висновку про безтоварність спірних господарських операцій, але й досліджені судами первинні та інші документи, а також встановлені судами обставини справи.
Аналізуючи доводи підприємства про те, що станом на момент проведення перевірки у нього були відсутні первинні документи у зв`язку із їх вилученням на підставі протоколу обшуку заступника начальника першого відділу СУ КР ГСУ ФР ДФС України від 16 листопада 2014 року, судом апеляційної інстанції з`ясовано, що на підставі означеного протоколу вилучено первинні документи лише щодо взаємовідносин із деякими контрагентами, зокрема,   ТОВ «Лагуна В»,   ТОВ «Ліакон»,   ТОВ «Бізнес Оушен»,   ТОВ «Ньюіст Україна»,   ТОВ «Гай-Вінниця», ТОВ «Аляска Трейдінг». Господарську діяльність решти контрагентів відповідач перевіряв на підставі наявних у його розпорядженні документів та податкової інформації.
Так, на виконання вимог постанови Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року судом першої інстанції тричі було витребувано у СУ КР ГСУ ФР ДФС України належним чином засвідчені копії первинних документів за взаємовідносинами позивача з   ТОВ «Лагуна В»,   ТОВ «Ліакон»,   ТОВ «Бізнес Оушен»,   ТОВ «Бізнестехнології»,   ТОВ «Ньюіст Україна»,   ТОВ «Аляска Трейдінг»,   ТОВ «Гай-Вінниця», ТОВ «Стиль-Нова» згідно з протоколом обшуку від 6 листопада 2014 року (ухвали Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 січня 2019 року, від 18 березня 2019 року та від 11 червня 2019 року). Однак, вимоги суду СУ КР ГСУ ФР ДФС України виконано не було.
Суди звернули увагу, що саме в інтересах позивача, як ініціатора цього судового процесу, є подання таких документів, що можуть підтверджувати реальність господарських правовідносин із контрагентами, зокрема, які б свідчили про наявність у контрагентів виробничих ресурсів, товарність господарських операцій, тощо, та які б спростовували висновки контролюючого органу, покладені в основу спірного податкового повідомлення-рішення, чого, водночас, скаржником у ході неодноразового розгляду даної справи зроблено не було.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій про недоведення позивачем дотримання вимог податкового законодавства при формуванні показників податкового кредиту за спірними господарськими операціями та, як наслідок, відсутність підстав до скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Колегія суддів вважає, що під час нового розгляду справи судами попередніх інстанцій було повною мірою виконано вказівки Верховного Суду та вжито усіх можливих і необхідних заходів щодо встановлення обставин у справі, на які звертав увагу касаційний суд. 
Висновки судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із такими, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.
Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційних скарг, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди не допустили порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення. 
Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені позивачем під час неодноразових слухань цієї справи в судах першої, апеляційної та касаційної інстанції, і з урахуванням яких суди вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. 
Доводи заявника касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують, натомість, такі зводяться виключно до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша   статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України). 
У зв`язку з цим касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 жовтня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року залишити без змін, а касаційну скаргу Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                         І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                                    О.В. Білоус

                                                                                       Н.Є. Блажівська